高雄高等行政法院判決
99年度訴字第648號民國100年6月15日辯論終結原 告 李錫宗訴訟代理人 許世烜 律師
黃郁蘋 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
張誠仁
參 加 人 鄭吳木莉
臺南市安南區公所代 表 人 顏昇祺 區長訴訟代理人 邱淑華上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國99年10月15日南市行救字第09926570630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰查臺南市與臺南縣於民國99年12月25日合併改制為新直轄市，而改制後之「臺南市」，並非原直轄市（臺南市）之擴大，而係新直轄市之成立。本件原直轄市機關被告臺南市稅務局即應由縣市合併改制後之新直轄市機關臺南市政府稅務局承受訴訟，茲合併改制後之臺南市政府稅務局及代表人施栢齡局長於本件訴訟繫屬中聲明承受訴訟，應予准許。
二、事實概要︰緣臺南市○○區○○段○○○號土地(下稱系爭土地)，原為參加人鄭吳木莉所有，於98年7月1日經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）拍賣，由原告拍定，該處乃以同日南院龍98執坤字第11393號函通知被告核算土地增值稅、房屋稅、地價稅，憑以扣繳。嗣經被告核算應納土地增值稅額計新臺幣（下同）2,267,807元、地價稅0元、房屋稅0元，旋以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處，請其依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳土地增值稅，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以98年7月9日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，略以：
台端如認系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，逾期申請者，不予受理等語。嗣於98年8月21日參加人鄭吳木莉向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，被告乃以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函核准，並副知原告；然原告對該處分不服，向臺南市政府提起訴願，經臺南市政府以98年12月25日98年訴字第173號訴願決定將原處分撤銷，由被告於文到90日內另為適法之處分。案經被告重核後，認系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並以99年4月7日南市稅安字第09922006150號函復知原告。惟原告仍不甘服，向臺南市政府提起訴願，遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）按土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」規定之實質效果，僅係延緩課徵而已，是農業用土地移轉時有無申請不課徵土地增值稅，買賣雙方之權益互相衝突；倘申請課徵土地增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；倘申請不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔將增加，故被告准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，將使參加人鄭吳木莉減輕稅賦負擔、土地延緩課徵土地增值稅，其結果必將應課徵之土地增值稅轉嫁至原告，原告於將來處分系爭土地時遭課徵土地徵值稅，故原告就重新處分准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，有法律上利害關係。又按農業用地移轉時依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號解釋函令：「農地於法院拍定時不符農用規定，縱嗣後補強仍應依法課稅。」則本件系爭土地是否得免課徵土地增值稅，應以臺南地方法院民事執行處拍定當日即98年7月1日，系爭土地是否有作農業使用為斷，不得以事後補強之證明，請求不課徵土地增值稅。
（二）經查：⒈參加人鄭吳木莉於98年8月21日始向被告申請系爭土地不
課徵土地增值稅，且檢附「土地使用分區證明」，並未同時檢送符合土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定之農業主管機關核發之「農業使用證明」文件，縱參加人鄭吳木莉於98年9月3日再補強證明，取得參加人臺南市安南區公所（下稱安南區公所）核發之「農業用地作農業使用證明書」，然有無作農業使用係以法院拍定時點為判斷基準，則該證明書不能溯及推定系爭土地於98年7月1日拍定移轉當時有作農業使用，自不待言。
⒉系爭土地依臺灣臺南地方法院權利移轉證書附表備註欄第
6項所載：98年3月17日查封時，查封筆錄記載：執行標的係「空地」。除有上開公告外，重核處分時被告有函請證人王詠鈜、魏銘賢二人向被告說明，該二人均稱土地為「空地」。「空地」是否符合農業使用？按農業發展條例第3條第12款規定，所謂農業使用，係指農業用地依法實際供農作使用，未實際作農業使用，但已依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力事由者，始能視為作農業使用，則「空地」除非已依法辦理休耕，否則不能認係符合農業使用。因系爭土地於法院拍賣時點98年7月1日並不符合農業使用（除非能證明參加人鄭吳木莉於98年7月1日有合法休耕），參加人鄭吳木莉縱於98年9月3日取得參加人安南區公所核發之「農業用地作農業使用證明書」補強證據，惟依前揭財政部解釋，系爭土地仍應課徵土地增值稅。
⒊依據台南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點及
第5點規定，系爭土地既經被告核定應納增值稅額為2,267,807元，自應選為重點查核對象並擇定勘查日期，惟被告並未依上揭要點規定調查，僅憑參加人鄭吳木莉提出之土地分區使用證明及事後補強之農業用地證明即准予免徵土地增值稅，顯屬重大違失。
（三）本次訴願決定理由固援引參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函說明二所載原告98年8月12日向該公所申請農業用地作農業使用證明，98年8月18日參加人安南區公所與安南地政事務所人員勘驗現場拍照，當時農地狀況為淹水，原告曾表示系爭土地有種植蔥，但98年8月8日因莫拉克風災而淹水，嗣98年8月27日、98年9月
3 日參加人安南區公所又至現場會勘，認定符合農業使用證明而於98年9月3日核發農業使用證明等事實，欲充為認定系爭土地符合農業使用之說明。然上開參加人安南區公所函所記錄之事實，均係土地拍定後之原告使用系爭土地之狀況，與拍定時之現況無關，惟訴願決定以此項距拍定後一、兩個月之土地狀況作為認定「拍定時」符合農業使用，顯與財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋不符。
（四）又本次訴願決定理由援引財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，認參加人鄭吳木莉得事後補附農業使用證明一節，又顯係曲解財政部函釋意旨。經查，上揭該解釋函主旨為：「劉君申報移轉土地，申請不課徵土地增值稅案，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第39條之2第1項規定，應准予不課徵土地增值稅。」依函釋意旨，係針對申報移轉土地之人申報不課徵土地增值稅，且係由權利人與義務人共同提出申請，再者，必須查明係符合土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用地」，始得不課徵土地增值稅。故本案之重點在於拍定時系爭土地係「空地」，若未經合法申請休耕，自應認定不符農業使用，不能以事後補強之證明而得免徵土地增值稅。故訴願決定理由未詳加說明拍定時為「空地」之系爭土地如何符合農業使用，卻不當援用財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，肯定參加人鄭吳木莉以事後補提之農業使用證明，來認定拍定時符合農業使用得准予不課徵土地增值稅，亦有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以︰
（一）查，系爭土地原為參加人鄭吳木莉所有，嗣經臺南地院民事執行處於98年7月1日拍賣，並由原告拍定，該處以同日南院龍98執坤字第11393號函通知被告所屬安南分局核算土地增值稅、房屋稅、地價稅，憑以扣繳；經被告所屬安南分局核算應納土地增值稅額計2,267,807元，而以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處，請其依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以同年7月23日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告所屬安南分局提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣參加人鄭吳木莉於98年8月21日向被告所屬安南分局申請不課徵土地增值稅，並於同日向參加人安南區公所申請農業用地作農業使用證明書，而於同年9月3日取得
（九八）南安經字第22986號「臺南市安南區公所農業用地作農業使用證明書」供核，被告所屬安南分局則以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函，核准參加人鄭吳木莉依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，另通知臺南市安南地政事務所將系爭土地之前次移轉現值更正為79年4月每平方公尺603.7元，並副知原告，原告對該處分不服，主張其購入系爭土地時查土地增值稅492,556元，當時98年7月發生，其後98年9月11日被告來文，系爭土地前次移轉現值被更動，土地增值稅因此暴增至3,252,884元，以782萬元購入之土地，必須繳出3百多萬稅款，著實非常不合理，法拍土地以預扣賣家土地增值稅採先課徵後再退稅的作業方式，造成買方一開始無法得知稅額會被轉嫁，必須過戶後才能得知，而被強迫接受高稅額算法，實不合理云云，乃提起訴願，原臺南市政府訴願審理認為本案有查明深究之必要，乃決定「原處分撤銷，由原處分機關於文到90日內另為適法之處理。」嗣經被告所屬安南分局重為調查程序，仍查無相關證據足證明系爭土地於拍定當時有未作農業使用之情形，是認系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，確無違誤。
（二）按財政部92年9月30日台財稅字第0920454809號函釋：「查法院拍賣農業用地，其情形不同於一般買賣，依法申請不課徵土地增值稅相關之程序亦有不同，故本部於89年8月1日以台財稅第0000000000號函釋，對於當事人檢附有效之農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關依法通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅在案，上述所稱『當事人』，並未排除新所有權人（拍定人），又如拍定人於拍賣並辦竣所有權移轉登記後，始向農業單位申請核發農業用地作農業使用證明書，所核發之證明書上之土地所有權人自應記載為新所有權人（拍定人），其與上函規定並不相違。至於應如何認定農業用地拍定當時是否作農業使用，屬稽徵實務問題。」有關本案於98年7月1日拍定當時是否有作農業使用情形，被告所屬安南分局依上開函釋意旨，以99年1月29日南市稅安字第09922013990號函，向臺南地院民事執行處查詢系爭土地拍賣當時之使用情形，並請其提供查封筆錄及相關照片供參，該處則以99年2月20日南院龍98執坤字第11393號函檢送系爭土地之現場查封筆錄、鑑價報告相片、現場點交筆錄，供被告參辦。被告所屬安南分局遂以99年2月26日南市稅安字第09922023600號函，向參加人安南區公所查詢系爭土地於98年7月1日拍賣當時是否符合農業用地作農業使用，參加人安南區公所乃以99年3月4日南安經字第0990006522號函復：「本所業於98年12月10日南安經字第0980032182號函復貴分局在案。」而由該所98年12月10日南安經字第0980032182號函記載，該所因於拍賣當時並未有人申請農業用地作農業使用證明案件，亦未於當時接獲被告函文通知該所及相關單位參加，因此無法告知農業使用之相關認定。故參加人安南區公所雖未能告知系爭土地於拍賣時是否作農業使用，惟依據參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函說明二記載：「李錫宗君向本所申請農業用地作農業使用證明案日期為98年8月12日，本所與安南地政事務所人員曾於98年8月18日於該土地勘查拍照，勘查當時農地狀況為淹水，土地所有權人李錫宗當時敘明該農地有種植蔥，然因98年8月8日莫拉克颱風造成淹水，作物因此淹死。本案由於土地所有權人掛件資料尚缺『符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款情形說明』資料，因此本案遂於李君補具『臺南市政府98年8月21日南市都管字第09816542800號函說明本區原西77地號符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款情形後』，由農業用地作農業使用之認定審查小組於98年8月27日及98年9月3日辦理現場會勘，會勘當時該農地確實有種植青椒．．．本案勘查當時其土地利用現況符合農業使用之認定基準，因此本所於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書。」另依臺南地院民事執行處檢送之現場查封筆錄、鑑價報告相片、現場點交筆錄等相關影本資料，知系爭土地現況為空地，勘估標的物現況照片亦顯示系爭土地有整地之跡象。又依據上開參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函記載，原告於98年7月1日拍定系爭土地，旋於98年8月12日向參加人安南區公所申請農業用地作農業使用證明書，經該所人員先後於98年8月18日、同年月27日、同年9月3日辦理現場勘查，因勘查當時其土地利用現況符合農業使用之認定基準，乃於98年9月3日核發（九八）南安經字第20112號農業用地作農業使用證明書（參加人安南區公所98年10月7日南安經字第0980026176號函參照）；且依該函說明二原告亦自陳系爭土地原有種植蔥，然因98年8月8日莫拉克颱風造成淹水，作物因此淹死，並據以申請農業用地作農業使用證明書；是以，原告本即知系爭土地有作農業使用，惟因事後出售系爭土地時，與訴外人蔡幸娟間，因土地買賣間之土地增值稅發生爭議，始主張系爭土地未作農業使用，此有臺南市政府消費者保護官受理消費爭議申訴資料表可稽。而被告所屬安南分局亦以99年5月27日南市稅安字第09922077230號、00000000000號函請原告所提供之證人王詠鋐、魏銘賢2人至被告所屬安南分局備詢，該2人則稱系爭土地為空地，無建物，尚難謂系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形，是本案並無相關證據足證明系爭土地於拍定當時有未作農業使用之情形，則原處分尚無違誤。
（三）次查，依據臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函記載「說明：三、經查案地各階段歷次都市計畫情形如下：（一）68年10月22日以前屬都市計畫以外土地，68年10月23日以後『變更及擴大台南市主要計畫案』劃設為『農漁用地』，依95年1月6日南市都計字第0951650028號函會議記錄結論，案地於68年10月23日『變更及擴大台南市主要計畫案』所劃設之『農漁用地』視為72年8月3日農業發展條例所稱之農業用地。（二）72年10月6日發布實施『變更台南市主要計畫（通盤檢討）案』劃設為主要計畫低密度住宅區。（三）91年8月19日發布實施之『擬定台南市安南區（新寮地區原農漁區變更為住宅區）細部計畫案』，劃設為部分道路用地部分低密度住宅區部分綠地，並規定應以市地重劃方式開發取得。四、次查案地位於已發布細部計畫地區內，惟案地經本府公共工程處及地政處查復，目前尚無申請建築執照及未公告實施市地重劃，．．．。」由上述可知，系爭土地於68年10月23日以後劃設為「農漁用地」，於72年10月6日始劃設為主要計畫低密度住宅區，亦即該土地於72年8月3日農業發展條例第27條增訂生效日後，仍屬「農業用地」；又土地稅法施行細則第57條之1第2款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用之情形者，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅；而系爭土地係屬已發布細部計畫地區內，目前尚無申請建築執照，且已取得參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」，依上開規定，得適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。且參加人鄭吳木莉已依同法施行細則第58條規定檢附系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1第2款（農業發展條例施行細則第14條之1第2款）規定之土地使用分區證明，被告所屬安南分局乃據以核准系爭土地依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，於法自屬有據。
（四）另依據臺南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點、第5點規定，本案系爭土地於98年7月1日拍定，臺南地院民事執行處以98年7月1日南院龍98執坤字第11393號函通知被告所屬安南分局，經被告所屬安南分局核算應納土地增值稅額計2,267,807元，並以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處。雖本案系爭土地列為重點查核對象，惟參加人鄭吳木莉於被告所屬安南分局擇定勘查日期前即已申請不課徵土地增值稅，並於98年8月21日向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，經農業用地作農業使用之認定審查小組於98年8月27日及98年9月3日辦理現場會勘，查會勘當時系爭土地確實有種植青椒，認定符合作農業使用，參加人安南區公所乃於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書，是縱被告再依上開要點規定會同協辦單位辦理現況勘定作業，亦無法認定系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形。
（五）再查，有關法院拍賣之農地申請不課稅時其農地農用證明有效期間之適用情形，財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋規定：「說明：二、本部89年5月24日台財稅第0000000000號函釋規定：『有關農業用地移轉，所檢附主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在6個月內者，始得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。』係指當事人申請不課徵土地增值稅，所檢附農業用地作農業使用證明書之核發日期，至遲應在辦竣登記日仍在6個月有效期間內，始得據以申請不課徵土地增值稅。惟考量法院拍賣之農業用地，拍定人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即取得該不動產所有權，不以登記為生效要件，且土地稅法第39條之3第2項賦予申請人一定申請期間之規定及農業發展條例第31條但書規定，拍定人於拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書等事實，有關法院拍賣農業用地，當事人檢附之農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。」而被告係於98年7月23日依土地稅法第39條之3第2項規定，以南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，並分別於98年7月27日、同年月24日合法送達，參加人鄭吳木莉既於法定期間內98年8月21日向被告提出不課徵土地增值稅之申請，並於同日向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，依上開財政部函釋意旨，其檢送參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」，核屬仍在有效期間內者。又參加人鄭吳木莉於98年8月21日向被告所屬安南分局辦理農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請時，雖先僅依土地稅法施行細則第58條規定，檢送「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」供核，嗣後再檢送臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函及參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」供核，則依財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，於農業用地作農業使用證明書核發前申報移轉，嗣於繳納期屆滿前補附證明者准予適用不課徵土地增值稅，是以，本案參加人鄭吳木莉雖於農業用地作農業使用證明書核發前向被告所屬安南分局申請不課增土地增值稅，嗣後始補附證明，依上開財政部函釋意旨，仍准不課徵土地增值稅，準此，系爭土地既經參加人鄭吳木莉於法定期限內提出申請，並檢送有效期間內之農業用地作農業使用證明書供核，另被告既查無系爭土地於拍定時有未作農業使用之證據資料，原告亦未能提出系爭土地於拍定時有未作農業使用之證據資料，是原處分認系爭土地准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並以99年4月7日南市稅安字第09922006150號函通知參加人鄭吳木莉，且副知原告，核無不合。另臺南市政府99年10月15日南市行救字第09926570630號函以訴願無理由駁回原告訴願之決定亦無違誤不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人鄭吳木莉經合法通知而未到庭，亦未提出書狀供本院參酌。另參加人台南市安南區公所訴訟代理人到庭則稱：參加人鄭吳木莉前向本所申請核發農業用地作農業使用證明書，我們有會同審查小組到現場堪查，因土地有種植青椒，所以我們才會於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書，而該證明書僅能證明核發時之狀況，並非得證明系爭土地於98年7月1日法院拍賣時有作農業使用。嗣後因有人檢舉系爭土地有違規使用之情況，所以我們於98年9月30日又會同原先之小組人員到場會勘，發現已經沒有作農業使用，所以我們才於98年10月7日再發函將前揭核發之證明書予以廢止，以符合農業發展條例之規定。但上開廢止之效力，係從9月30日會勘後往後生效等語。
六、如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南地院民事執行處98年7月11日南院龍98執坤字第11393號函、被告99年4月7日南市稅安字第09922006150號函、參加人安南區公所98年9月3日（98）南安經字第22986號、（98 ）南安經字第20112號臺南市安南區公所農業用地作農業使用證明書、98年10月7日南安經字第0980026176號廢止農業使用證明函、行政院農業委員會98年11月5日農企字第0980169076號函等影本附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地於法院拍定時，是否符合土地稅法第39條之2第1項農業用地作農業使用之規定，而得申請不課徵土地增值稅？
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第39條之2第1項及土地稅法施行細則第57條之1、第58條第1項分別定有明文。又所謂「農業使用」，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍者而言，農業發展條例第3條第1項第12款亦有規定。其次，「依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。」亦據財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋在案。而上開函釋係中央主管機關財政部本於職權為執行有關土地稅法第39條之2等相關規定，所為技術性及細節性之必要釋示，且未逾越母法之規定，本院自得予以援用。
（二）被告原處分以：系爭土地前經臺南地院民事執行處於98年7月1日拍賣，並由原告拍定，而被告所屬安南分局於收到該處請其核算系爭土地之土地增值稅後，旋依土地稅法第39條之3第2項規定，以同年7月23日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告所屬安南分局提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣參加人鄭吳木莉於98年8月21日向被告所屬安南分局申請不課徵土地增值稅，並於同日向參加人安南區公所申請農業用地作農業使用證明書，而於同年9月3日取得（九八）南安經字第22986號「臺南市安南區公所農業用地作農業使用證明書」供核，被告所屬安南分局則以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函，核准參加人鄭吳木莉依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並於訴願決定將上開處分撤銷發回重核後，仍認系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅等情，固非無據。
（三）惟依上揭（一）說明，本件系爭土地是否符合土地稅法第39條之2規定，而得不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。查，系爭土地於68年10月23日都市計畫原劃設為「農業用地」（「農漁用地」），臺南市政府於72年10月6日發布實施「變更台南市主要計畫（通盤檢討）案」，將系爭土地劃設為主要計畫「低密度住宅區」；另臺南市政府於91年8月19日發布實施「擬定台南市安南區（新寮地區原農漁區變更為住宅區）細部計畫案」，將系爭土地劃設為「部分道路用地、部分低密度住宅區、部分綠地（綠2）」，並規定應以市地重劃方式開發取得，目前尚無申請建築執照，以上事實有臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函、98年8月17日南市都管字第09844090760號核發之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」附訴願卷可稽。是以，系爭土地形式上雖屬已發布細部計畫地區內，並取得臺南市安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」之土地，惟系爭土地於法院拍定前，是否確實有作農業使用，關係系爭土地得否依據土地稅法施行細則第57條之1規定，而得適用土地稅法第39條之2第1項，不予課徵土地增值稅之規定。是被告於受理參加人鄭吳木莉申請系爭土地不課徵土地增值稅時，如另有確實證據，足資證明系爭土地有不合法律所規定「作農業使用」要件之事實，自不應受申請人已取得「農業用地作農業使用證明書」之拘束。而行政法院於審理時，亦應就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查，進而認定被告所為准許之處分是否違法。茲查，系爭土地前經臺南地院民事執行處於98年7月1日拍定，惟在執行拍賣前，臺南地院民事執行處曾於98年2月23日囑託黃志豪估價師事務務所鑑估系爭土地價值事宜。經該事務所於98年3月17日至系爭土地現場鑑定後，於98年3月27日提出系爭土地估價報告說明略以：「系爭土地現況為空地，鄰旁為吉安路．．．。」並附上1幀照片供參。又臺南地院民事執行處於98年3月17日由書記官督同執達員到系爭土地實施查封，依筆錄記載：「系爭土地係空地。」此分別黃志豪估價師事務所不動產估價報告書影本、現場照片影本及臺南地院民事執行處查封筆錄附原處分卷可稽，足見系爭土地於98年3月17日鑑價及實施查封時，尚難看出有作農業使用之情形。
（四）再者，系爭土地於98年7月1日經原告拍定後，原告雖於98年8月12日、參加人鄭吳木莉則於98年8月21日分別向參加人安南區公所提出申請系爭土地作農業使用之證明。經參加人安南區公所於98年8月18日於系爭土地勘查拍照，勘查當時農地狀況為淹水，嗣參加人安南區公所之農業用地作農業使用之認定審查小組復於98年8月27日及98年9月3日再至現場辦理會勘，因會勘當時系爭土地地確實有種植青椒，參加人安南區公所遂依勘查當時系爭土地利用現況符合農業使用之認定基準，於98年9月3日分別核發農業用地作農業使用證明書予參加人鄭吳木莉，固有參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函附於原處分卷可參，並經參加人安南區公所訴訟代理人到院陳述屬實。惟該農業使用證明書之證明力經參加人安南區公所於本院100年5月18日準備程序中陳稱，98年9月3日所核發之農業使用證明書僅得以證明會勘當日（即98年9月3日）系爭土地確做農業使用之證明，並無辦法回溯系爭土地於拍定日（即98年7月1日）亦作農業使用之證明，此亦有本院100年5月18日準備程序筆錄可稽。又查，臺南地院民事執行處於98年9月18日上午9時至系爭土地執行點交，經指明系爭土地位置及範圍後，認系爭土地上目前有雜草，而解除債務人占有點交予原告等情，此亦有臺南地院民事執行處98年度執字第11393號執行筆錄影本附原處分卷可稽，在在可以證明，系爭土地於參加人安南區公所派員前往會勘時，雖種有青椒，然此應係參加人鄭吳木莉為取得農業用地作農業使用證明，而於系爭土地拍定後所裁種之短期作物，要可確認。況參加人安南區公所嗣後復經民眾檢舉系爭土地未作農業使用，並於98年9月30日至現場會勘，發現系爭土地雜草叢生，且堆放廢棄磚石，與農業用地作農業使用認定標準不符，乃以98年10月7日南安經字第0980026176號函，廢止前揭98年9月3日所核發予參加人鄭吳木莉之系爭土地作農業使用證明書，凡此諸情，均足以顯示系爭土地於法院拍定時，並未作農業使用，應可確認。是縱稱參加人鄭吳木嗣後取得安南區公所核發之「農業用地作農業使用證明書」，惟該證明書仍不能溯及推定系爭土地於98年7月1日法院拍定當時有作農業使用，自不待言。是原告主張系爭土地於法院拍定時並未供農業使用，自堪採信。
（五）雖被告辯稱參加人鄭吳木莉已於98年8月21日向被告申請不課徵土地增值稅，並於同日向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，依財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函之意旨，核屬在有效期間內提出申請；縱其申請雖先僅依土地稅法施行細則第58 條第1項規定，檢送核發之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」供核，嗣後才檢送參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」供核，仍屬於法定期限內提出申請，則被告既查無系爭土地於拍定時有未作農業使用之證據資料，亦無查核之必要，則被告所為不課徵土地增值稅之處分，尚無違誤云云。惟綜上所述，系爭土地自查封、鑑價直至拍定時止，皆呈僅有雜草之空地之情狀。而被告卻未詳盡調查系爭土地於拍定時是否確為農業使用，而逕以取得農業使用證明書核發於申請不課稅期限內，即認系爭土地具有客觀上為農業使用證明之依據，尚屬率斷。固然，參加人向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅時，已取得參加人安南區公所核發之農業用地作農業使用證明書，惟是否符合土地稅法第39條之2第1項屬不課徵土地增值稅之規定，亦應由主管稽徵機關審核，非謂申請人只要一提出農業使用證明書，主管稽徵機關不得或不必審核有無作農業使用，即准予不課徵土地增值稅。是被告仍應實質審查系爭土地是否確作農業使用，如認原土地所有權人於法院拍定前，非有作農業使用之情形，不符合土地稅法第39條之2第l項規定，自得否准其之申請。被告未查，仍准予就系爭土地為不課徵土地增值稅之處分，則該處分自非適法，應予撤銷。
七、綜上所述，原告主張系爭土地於拍定時，並未作農業使用，要屬可採。被告對參加人鄭吳木莉申請系爭土地不課徵土地增值稅未予查明，即予准許，其認事用法，均有可議。訴願決定予以維持，亦屬違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 29 日
書記官 楊 曜 嘉