高雄高等行政法院判決
99年度訴字第658號100年9月22日辯論終結原 告 升躍實業股份有限公司特別代理人 林乾訴訟代理人 李昌明 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 蔡雲蘭上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月27日台財訴字第09900074240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
(一)被告之代表人原由陳金鑑局長，嗣變更為何瑞芳局長，並由新任局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
(二)原告為法人，並無訴訟能力，但有提起本件訴訟之必要。然因其代表人黃石玉於民國97年12月8日死亡，另2名董事林士斌、林煜棠亦辭去董事職務，致原告無法定代理人代其為訴訟行為，嗣由利害關係人即原告股東林乾聲請本院選任其為原告之特別代理人，俾代原告為訴訟行為，案經本院100年度聲字第21號裁定選任林乾為原告本件訴訟之特別代理人，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告（原名廣成投資股份有限公司）受託管理處分委託人黃泉金之信託財產（含土地及建物），該財產經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）委託台灣金融資產服務股份有限公司辦理拍賣，於95年7月12日拍定，由台灣中小企業銀行股份有限公司買受原告名下坐落高雄市○○區○○街103、105號、民權二路378之1、378之2、378之3號之建物（下稱系爭建物），拍定金額合計新台幣（下同）53,911,413元（含稅），應納營業稅2,567,210元，因被告聲明參與分配而未獲分配，乃向原告發單補徵；原告不服，於95年11月10日檢附信託契約書、高雄地院91年度重訴字第557號民事判決及判決確定證明書等文件，主張略以：系爭不動產之信託關係業經法院判決撤銷，所有權登記已回歸黃泉金云云，申請註銷營業稅2,567,210元，經被告以95年11月21日財高國稅鎮營業字第0950017382號函（下稱95年11月21日函）復略以「貴公司與黃泉金先生間信託關係既經高雄地方法院判決撤銷，本案核屬納稅主體有誤，原核定營業稅應予註銷，該隨課核定稅額繳款書並予收回作廢。」等語；嗣被告於97年9月間查得原告與黃泉金間信託行為雖經法院判決撤銷，惟尚未辦理信託登記塗銷，依財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函釋意旨，應按照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定辦理，乃重行發單補徵營業稅2,567,210元，並於97年12月1日送達原告。原告不服，申請復查，經被告作成98年3月6日財高國稅法字第0980014719號復查決定：「復查駁回」；嗣發現原告之清算人黃石玉業於97年12月8日死亡，且經函請原告原董事林煜棠及林士斌聲明承受復查程序未果，遂聲請選派清算人，經高雄地院以98年12月8日98年度司字第15號民事裁定，選派林煜棠為原告之清算人，被告乃據以作成98年12月16日財高國稅法字第0980081420號復查決定：「復查駁回」，於98年12月21日送達原告之清算人林煜棠。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)高雄地院98年度司字第15號選派清算人裁定書，裁定選派林煜棠為原告之清算人，惟林煜棠已向原裁定法院具狀主張未成立「委任關係」，復經高雄地院以99年度訴字第455號民事判決，於判決理由中確認林煜棠與原告間就「清算人」事宜，不發生委任關係，並判決諭知被告不得將林煜棠列為原告之清算人在案。惟被告一再以林煜棠即為原告之清算人，並將之列為原告之代表人，對其送達復查決定書，雖經林煜棠以無權代表原告收受該復查決定書為由，將該原處分及復查決定書予以退回，惟被告仍以「抗告除別有規定外，無停止執行之效力」為由，再將復查決定書，以林煜棠為原告之代表人送達，林煜棠除表示仍無權代表原告收受復查決定書外，但為顧及原告訴願之權利，在該判決尚未確定的情形下，以「附解除條件」方式，代表原告就前開原處分及復查決定書提出訴願，並表示該訴願代表行為，亦無就任為原告清算人之意，並代表原告提起本件行政訴訟，以資救濟。另因系爭「清算人」之委任關係自始不存在，其衍生之法律效果，除可確認復查決定書因未合法送達，而未具行政效力之確定力外，訴願決定書亦因原復查決定書未合法送達，而衍生訴願程序合法要件之欠缺，形同違法訴願，且屆時本件行政訴訟程序，亦會產生欠缺法定代理人應補正之問題。另高雄地院99年度訴字第445號民事判決經該案兩造上訴結果，亦經台灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院)100年度上字第12號民事判決確認林煜棠與原告間清算人之委任關係不存在確定在案。
(二)倘若前開「解除條件」不成就，亦即認定林煜棠與原告就「清算人」事宜，其委任關係自始存在時，則因系爭行政處分及行政行為，已違行政程序法第8條規定之信賴保護原則。且原告自始無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情事。系爭營業稅原於95年11月開徵，經原告申請註銷，被告自認納稅主體有誤，遂以95年11月21日函復註銷；原告信賴該函復及被告96年1月26日核發之無欠稅證明（信賴基礎），憑之以行清算程序（信賴表現），致高雄地院於96年3月准予清算完結備查在案，其已實質完成合法清算，法人人格因而消滅；又原告已向被告提供正確資料及以書面完全陳述，無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護事項，自應受信賴保護，系爭營業稅不能再次開徵，惟原告於97年12月復就同一事實、同一營業稅額再行開徵，有違信賴保護原則。
(三)又被告於95年11月初第一次開徵系爭營業稅，經原告申復後，由被告於95年11月21日註銷系爭營業稅，被告復於97年12月1日再就同一事實、同一營業稅額，對原告重行開徵系爭營業稅。此重行核課系爭營業稅距註銷系爭營業稅，已逾2年期間，依行政程序法第117條及第121條之規定，不得再重行課徵。次查，得行使上開撤銷權之前提要件（基礎要件）必須原告有違行政程序法第119條各款規定之信賴不值得保護情事，始能行使之，惟原告要無違反該條款之情事，從而被告縱然在2年除斥期間內，亦不得違法行使撤銷權。
(四)系爭不動產之信託關係，既經高雄地院91年度重訴字第557號民事判決確定「於民國90年2月14日(原告誤載為16日)所為信託之債權行為與移轉所有權行為應予撤銷」，則自判決確定日起，雙方所為信託之債權行為與移轉所有權行為均已消滅，原告已無受託人之身分，登記為原告名義之信託財產亦已撤銷。營業稅之課徵，應就銷售貨物之債權契約為之，系爭不動產買賣之債權行為係存在於黃泉金與買受人間，故本件營業稅之課徵應針對黃泉金與買受人之間依法拍文件為之，方與實質課稅原則相符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
(一)原告設有董事林士斌、林煜棠及黃石玉3人，惟林士斌、林煜棠於95年5月29日已辭去董事一職，該公司尚未依法補選董事，又於95年9月20日決議解散，選任黃石玉為原告之清算人，於97年12月5日代表原告提起復查。97年12月8日原告之清算人黃石玉死亡，經被告依公司法第322條第2項規定，聲請高雄地院選派清算人，經高雄地院98年度司字第15號選派清算人裁定書，裁定選派林煜棠為原告之清算人，惟林煜棠不服98年度司字第15號民事裁定聲明抗告，因利害關係人之聲請而選任清算人之裁定不得抗告，是經高雄地院99年3月19日以99年度抗字第8號民事裁定抗告駁回並確定在案。
惟高雄地院99年12月13日99年度訴字第455號民事判決復以「以法院選派之清算人，仍需清算人為就任之承諾，清算人與公司間始因承諾表示而成立委任關係，則被上訴人既未承諾擔任升躍公司清算人，則其與該公司清算委任關係不存在。」等語，判決上訴人（本案被告）不得將被上訴人（本案原告清算人）列為升躍公司之清算人，此判決顯與高雄地院原依非訟事件法第175條第1項前段規定而裁定被上訴人（本案原告清算人）抗告駁回已有扞格，將使被告依法執行稅捐之稽徵處分無以適從，並影響未來課稅處分送達之合法性甚鉅，被告已於99年12月30日以財高國稅法字第0990077698號函檢送聲明上訴狀聲明上訴在案。依「抗告除別有規定外，無停止執行之效力」，是被告以林煜棠為原告之代表人即清算人所送達行政處分即無不合。
(二)又本件重行核課營業稅應視其核課有無逾核課期間及撤銷權之行使是否合乎稅捐稽徵法及行政程序法規定。查原告於95年11月10日具文檢附高雄地院91年度重訴字第557號民事判決等文件，略以系爭建物之信託關係經法院判決撤銷，所有權登記已回歸黃泉金為由，申請註銷系爭營業稅，經被告核認納稅主體有誤，遂以95年11月21日函復註銷，惟依稅捐稽徵法及行政程序法規定，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，又就其所為之違法行政處分，於法定救濟期間經過後，仍得依法自為撤銷，是於行政處分發生形式確定力後，被告基於依法行政及課稅公平之要求，要非不得依法核課或撤銷；本件系爭營業稅經95年11月21日函准註銷後，被告復重行發單補徵，實係寓有同時撤銷該函復而重為核課之意旨，要非不能於發現課稅之事實，於發現後在核課期間內另行補徵，自不生原告所稱信賴保護原則問題，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決及58年判字第31號判例亦持相同見解。
(三)原告雖訴稱其應受信賴保護等語，惟適用信賴保護原則，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴利益，且信賴值得保護等情，始足當之。查原告經高雄市政府95年10月4日高市府建二公字第09500701250號函核准解散登記，依公司法第24條規定應行清算程序，嗣於96年2月12日檢附股東臨時會議事錄、清算期間收支表、損益表、清算後財產目錄、清算申報書及清算分配報告表等證明文件，向高雄地院聲報清算終結，經該院以96年3月1日雄院隆民法96司63字第9509號函准予備查，有原告96年2月12日聲請狀及高雄地院備查函可稽，是原告進行清算程序，本係按公司法規定辦理，與其是否信賴被告於清算期間中所為函復無涉，尚難謂其因所稱信賴基礎，有實際信賴表現之行為；況原告聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，原告就系爭信託財產所衍生之事務未處理完結，自未了結現務，難謂其已完成合法清算，亦難認其有信賴利益存在而須受信賴保護。另查，本件原告於95年11月10日具文略以：系爭不動產之信託關係經法院判決撤銷，所有權登記已回歸黃泉金為由，申請註銷系爭營業稅，嗣被告重行核課，原告不服，仍執相同理由申請復查，經被告97年12月22日財高國稅法字第0970083819號函通知，方於98年1月5日檢附91年8月30日土地登記申請書及高雄市政府前鎮地政事務所土地登記案件駁回通知書等資料，說明其申請塗銷信託登記之始末，是原告於95年11月10日向被告所屬前鎮稽徵所申請更正之前核課處分時，並未將其因前述判決曾於91年8月30日向前鎮地政事務所辦理塗銷登記，經前鎮地政事務所以信託財產業已經查封登記而駁回塗銷信託登記之重要事實，向被告陳述，致被告所屬前鎮稽徵所疏於注意該信託財產仍未移轉登記予委託人黃泉金名下，原告仍為納稅義務人之事實，是原告亦與有過失等情，並非無憑，原告所訴已向被告提供正確資料及以書面完全陳述，無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護事項，即非無疑。故本件尚無行政程序法第117條但書規定不得撤銷之情形，所訴各節委不足採。
(四)原告主張高雄地院判決屬「形成判決」，系爭信託財產於91年8月21日判決確定日起，即應回復歸黃泉金所有云云，惟查系爭不動產因已查封而未辦理所有權移轉登記，原告仍為系爭不動產之所有權人，且塗銷所有權移轉登記之判決，性質上係命為一定意思表示之判決，取得該確定判決後，尚須持判決向地政機關辦理塗銷登記，而非判決確定時起訟爭不動產自動回復所有。系爭不動產遭拍賣應繳納之營業稅2,567,210元，被告既未獲分配，自應以拍賣時建築改良物登記簿所載之所有權人即原告補徵。
(五)信託法第66條關於信託財產「歸屬權利人」之規定，其文義是否已具物權歸屬效果，抑或僅有債權請求權效力，因民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更，係以登記為其生效要件，且行為時民法第759條僅明定因繼承、強制執行、公用徵收、法院之判決4種情形始可於登記前取得不動產物權，因此信託財產為不動產者，在信託法律關係消滅時，除非物權另發生變動，自並不當然生物權之歸屬效果。本件系爭不動產為信託財產，於信託前因已存在抵押權設定，依信託法第12條第1項但書之規定仍得就系爭建物強制執行。其後判決終止信託契約，委託人雖得請求辦理所有權登記，然系爭不動產因已查封而不許塗銷信託登記，則受託人即原告仍為拍賣時系爭不動產之所有權人。又法院拍賣不動產之情形，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，業如前述，從而，被告以原告為納稅義務人發單補徵未獲分配之營業稅款2,567,210元，洵無違誤。
(六)綜上，系爭營業稅雖經函准註銷，惟被告於97年9月10日查得原告與黃泉金間信託行為雖經法院判決撤銷，惟尚未辦理塗銷信託登記，依信託法第66條規定，其信託關係仍視為存續，乃於同年11月13日簽准重行發單，補徵系爭營業稅2,567,210元，並未逾稅捐稽徵法第21條第1項規定之核課期間，尚屬適法。又本件被告係於97年9月10日知有撤銷原因，旋於97年11月間以重行發單方式撤銷95年11月21日函復，有被告所屬前鎮稽徵所97年9月10日便箋及同年11月13日簽可稽，亦無原告所訴有逾行政程序法第121條第1項規定撤銷權行使之期間問題。本件原處分應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別經兩造具狀陳明，並有被告所屬前鎮稽徵所營業稅違章(406)核定稅額繳款書（限繳日期：97.12.20）、高雄地院91年度重訴字第557號民事判決、確定證明書、被告95年8月18日財高國稅徵字第0950058862號函、營業稅隨課(406)核定稅額繳款書（限繳日期：
95.11.20）、原告95年11月10日更正申請書、被告所屬前鎮稽徵所95年11月21日財高國稅鎮營業字第0950017382號函、高雄地院98年度司字第15號民事裁定、被告96年1月26日財高國稅徵字第0960007382號函附於原處分卷可憑，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：㈠林煜堂被選派為原告清算人部分業經高雄高分院民事判決確定其與原告間清算人之委任關係不存在，故復查及訴願程序未經由合法適格的當事人來收受送達及進行相關行政程序，從而訴願決定、復查決定及原處分均應撤銷。㈡原告申請註銷營業稅並經被告核發無欠稅證明經過2年後，被告又重新核課營業稅，已逾行政程序法撤銷權2年除斥期間的規定。又信託財產部分，高雄地院91年度重訴字第557號民事判決已撤銷原來的信託登記，該案判決為形成判決，已生形成力，該案的物權行為亦是在撤銷範圍內，故不因有無回復登記而有影響，而於撤銷信託關係後，拍賣主體係已回復為原委託人黃泉金及拍定人，依實質課稅原則，不應對原告課徵營業稅等語，資為論據。
五、經查：
(一)按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：一、處分相對人之姓名，．．．如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。」「地方自治團體、法人、非法人之團體應由其代表人或管理人為訴願行為。」「訴願決定書，應載明左列事項：一、訴願人姓名．．．如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，管理人或代表人之姓名、出生年月日、住、居所、身分證明文件字號。」分別為行政程序法第96條第1項第1款及訴願法第20條第2項、第89條第1項第1款所明定。是行政處分應記載相對人之名稱，相對人為法人時，並應記載其代表人，又訴願人如為法人，未由其代表人為訴願行為，即屬不備訴願要件，訴願機關應依法先命補正，如未命補正，逕予決定，自非適法。又「納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。前項復查申請書應載明下列事項，由申請人簽名或蓋章。一、申請人之姓名、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所。如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、住、居所。有代理人者，其姓名、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所及代理人證明文件。二、原處分機關。三、復查申請事項。四、申請復查之事實及理由。五、證據。其為文書者應填具繕本或影本。六、受理復查機關。七、年、月、日。」為行為時稅捐稽徵法施行細則第11條所規定。同理，法人之納稅義務人如依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，應由其代表人代為之，稽徵機關對於法人是否由其代表人代為復查行為，應依職權調查，若非由法人之真正代表人為之，逕為復查決定，即非適法。再按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「對於法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」復為行政程序法第69條第2項及訴願法第44條第2項所明定。
(二)經查，原告不服被告以如事實概要欄之事由對其重行發單補徵營業稅2,567,210元，申請復查，復查申請書記載之代表人為其清算人黃石玉，案經被告作成98年3月6日財高國稅法字第0980014719號復查決定予以駁回後，發現黃石玉業於97年12月8日死亡，乃函請原告原董事林煜棠及林士斌聲明承受復查程序未果，遂聲請選派清算人，經高雄地院98年12月8日98年度司字第15號民事裁定，選派林煜棠為原告之清算人，被告乃以林煜棠為原告之代表人，作成98年12月16日財高國稅法字第0980081420號復查決定：「復查駁回」，並於98年12月21日對林煜棠送達等情，有原告之復查申請書、被告之復查決定書、高雄地院98年度司字第15號民事裁定書、黃石玉之戶籍資料、被告之送達證書、被告98年9月16日財高國稅法字第0980048802號函、林煜棠、林士斌說明書等附卷(原處分卷第120-122頁、第143、146、167、208、213、2
14、221、229、231頁)可稽。而林煜棠於98年12月21日接獲被告復查決定書，旋於同年月25日以其已向高雄地院表示拒絕就任清算人，及原告已對高雄地院98年度司字第15號民事裁定提起抗告，故其並非原告之代表人為由，向被告提出陳情書，並退回復查決定書，此外，原告亦以相同理由，對被告之復查決定提起訴願，有林煜棠之陳情書及原告之訴願書附卷(原處分卷第234、263頁)可憑。雖然如此，被告仍將復查決定書檢還林煜棠，及訴願決定仍以林煜棠為原告之代表人，駁回原告之訴願等情，亦有被告98年12月29日財高國稅法字第0980091798號函及訴願決定書可佐(見原處分卷第235、337頁)。
(三)次查，原告對高雄地院98年度司字第15號民事裁定抗告結果，雖經高雄地院99年度抗字第8號民事裁定以依非訟事件法第175條第1項規定，對於法院選派清算人之裁定，不得抗告為由，駁回原告之抗告(見原處分卷第326頁)。惟林煜棠仍另覓救濟途徑，向高雄地院提起民事訴訟，以本案被告為該民事案件之被告，訴請判決：⑴確認原告(即林煜棠)被選派為升躍實業股份有限公司(下稱升躍公司)清算人之委任關係，自始不存在。⑵被告不得將原告(即林煜棠)列為升躍公司之清算人。案經高雄地院99年度訴字第455號民事判決：「被告不得將原告(即林煜棠)列為升躍公司之清算人。原告(即林煜棠)其餘之訴駁回。」兩造均不服，均提起上訴，案經高雄高分院100年度上字第12號民事判決以：「貳、實體部分：．．．四．．．㈢．．．又法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務，稅捐稽徵法第13條定有明文。本件升躍公司已向法院聲報清算完結，應已無剩餘財產，然上訴人財政部高雄市國稅局以系爭裁定為據，主張上訴人林煜棠與升躍公司委任關係存在，並以上訴人林煜棠為升躍公司清算人送達升躍公司復查決定書及升躍公司自97年12月11日起至97年12月20日止之營業稅核定稅額繳款書，業如前述。上訴人財政部高雄市國稅局上開行為，將使上訴人林煜棠徒增繳納升躍公司稅捐義務之虞，有侵害其私法上之地位或財產等之危險。又選派公司清算人，係屬非訟事件，法院僅為形式審查，不論准許與否，並無確定實體上法律關係存否之效力，因此就實體關係有爭執時，自應以訴訟解決之，法院仍得為相反認定，不受選派清算人之確定裁定所拘束甚明。本件兩造既對上訴人林煜棠與升躍公司間清算人之委任關係是否存在之實體法律關係生有爭執，為除去系爭裁定於當事人間所生之確定力，應認上訴人林煜棠有受確認判決之法律上利益。㈣又憲法為維護人民之自由及權利，特在第22條明定於不妨害社會秩序公共利益者均可受保障，並於同法第23條臚列對於自由權利限制之要件，且須以訂定法律之方式，始得加以限制。職是，除有法律明文規定予以限制外（例如律師法第22條），人民應有權利不接受法院所命之職務，並不以其是否具有公益性為別。又按『公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限』；『不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人』，公司法第322條第1、2項分別定有明文。於法院選派清算人之情形，亦須被選定人為就任之承諾，始屬公司之清算人。清算人既係取代董事之地位而執行清算事務，於執行清算事務之範圍內，除另有規定外，其權利義務與董事同，公司法第324條亦定有明文。因此，清算人與公司間之關係，為委任關係，為兩造所不爭執，亦堪信實。職是，清算人若由董事擔任，因係法定職務，為當然就任，無須為就任之承諾；若為法院所選派，仍須經其為就任之承諾，始與公司發生委任關係。本件上訴人林煜棠於收受系爭裁定後，隨即於99年1月17日向高雄地院具狀表示拒絕就任該公司之清算人，有該書狀附本院99年抗字第8號卷足憑。上訴人財政部高雄市國稅局不能證明上訴人林煜棠有就任升躍公司清算人之承諾，應堪信上訴人林煜棠該部分主張為真。職是，縱法院依公司法規定選派清算人具有公益性，亦不得不顧被選派人之意願。上訴人林煜棠與升躍公司自不發生清算人之委任關係。另系爭稅捐稽徵處分送達爭議，上訴人財政部高雄市國稅局仍得另行向高雄地院聲請選派升躍公司清算人，以為解決。」為由，判決：「確認上訴人林煜棠與升躍公司間清算人之委任關係不存在。」此外，關於林煜棠依民法第195條第1項人格權受侵害之規定，請求「上訴人財政部高雄市國稅局不得將上訴人林煜棠列為升躍公司之清算人」部分，則因與民法第195條第1項之要件不合，乃廢棄原判決，並駁回此部分林煜棠在第一審之訴，有高雄地院99年度訴字第455號民事判決及高雄高分院100年度上字第12號民事判決附卷(本院卷第19、88頁)可稽。是被告於復查程序中縱以高雄地院98年度司字第15號民事裁定為本，於其復查決定書將林煜棠列為原告之清算人，並對林煜棠送達復查決定書，惟如前述，林煜棠是否為原告真正之代表人，為被告應依職權調查事項，而林煜棠是否有就任為原告清算人之承諾，攸關林煜棠與原告間是否發生清算人之委任關係，自有究明之必要。茲因高雄地院98年度司字第15號民事裁定僅憑被告之聲請為形式審查，而未顧及林煜棠究有無就任原告清算人之意願，逕為選派林煜棠為原告之清算人，則此非訟事件，並無確定原告與林煜棠間清算人委任關係之實體法律關係存否之效力。並因被告不能證明林煜棠有就任原告清算人之承諾，案經高雄高分院100年度上字第12號民事判決確認林煜棠與原告間清算人之委任關係不存在確定。從而，林煜棠自始即非原告之清算人而無代表原告之權限，洵堪認定。是以被告98年12月16日財高國稅法字第0980081420號復查決定，記載原告之代表人為「林煜棠」，並對林煜棠送達，自有違誤。並致使林煜棠祇得先依被告之認定代原告提起訴願，進而以被告將林煜棠列為原告之代表人係屬錯誤為原告之訴願理由，惟訴願機關仍未加詳查，未予糾正上開復查決定之違誤，亦未命原告補正代表人為訴願行為，逕以林煜棠為原告之代表人作成訴願決定書並對之送達，揆諸前揭規定，於法均有未合。
六、綜上所述，被告將非原告清算人之林煜棠列為原告之代表人，對之作成復查決定，即有違誤，訴願決定未予糾正，續以林煜棠為原告之代表人作成決定，並對之送達，亦有可議，應由本院將訴願決定及原處分(即復查決定)均予撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。又本件既因程序上理由撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)，兩造間有關實體上之爭執，自毋庸再予審酌，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 戴 見 草
法官 林 勇 奮法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 30 日
書記官 涂 瓔 純