高雄高等行政法院判決
99年度訴字第669號民國100年2月23日辯論終結原 告 葉明達被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 彭玉櫻
侯佳齡上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日台財訴字第09900410640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰緣原告及其配偶李麗英民國93年度綜合所得稅各自辦理結算申報，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）以原告與李麗英93年度具有婚姻關係（89年11月3日結婚，98年12月22日登記），通報被告歸戶併課所得稅，並經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）、財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）及被告查獲，漏報原告及其配偶之薪資新臺幣（下同）2,557,400元、租賃270,020元（應稅免罰）、營利15,180元及利息1,935元等所得合計2,844,535元，除補徵應納稅額，並按所漏稅額1,073,012元處1倍罰鍰1,073,012元，減除前次已處罰鍰123,708元，本次裁處罰鍰949,304元。原告不服，就其配偶李麗英取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得及罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書認定：「吳文永係永達公司（址設臺北市○○區○○○路○段○○號5樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和運租車股份有限公司（下稱和車公司）或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人，逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為9,749,483 元、173,581,317元、276,951,484元，共計逃漏個人綜合所得稅4 6,282,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為6,793,000元、73,017,650元、76,343,350元，共計逃漏營利事業所得稅額156,154,000元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見：「3、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」等語。經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「3、前揭財政部95年函釋（即95年6月28日台財稅字第09504063430號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。4、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。嗣臺北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」「92年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」「所租賃的車輛是否都是新車？」「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」「車輛的租金有無統一標準？」「車輛租金的給付，由何人支付？」「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」「租賃車的付費方式為何？」「使用租賃車的員工是否需要付費？」「你是如何向車商詢價？」「永達保險公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」「永達公司應支付車商那些費用？」「永達公司與車商關係為何？」「永達公司員工與車商關係為何？」「業務拓展費與薪資有何不同？」「永達保險公司之會計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」「永達公司員工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，並臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳細案情。故臺北地檢署就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，此與永達公司對原告配偶（原告誤書為原告）等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致，遂為96年度偵字第2347號不起訴處分。
（二）復按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」則檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書之內容亦闡明上旨。則本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用，亦經臺北市國稅局核認：「四、．．．該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，本件課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（三）有關核定短報原告配偶薪資所得882,000元部分：
１、永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞。因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用。是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」原告配偶系爭年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報酬3,549,047元及續年度服務報酬926,464元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,303,819元後，共計3,171,692元，及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計25,398,191元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用24,022,283元及公務車租金808,500元後，餘額合計567,408元，故結算後薪資所得為3,739,100元（3,171,692元+567,408元)，此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車金等營業費用之金額29,873,702元（3,549,047元+926,464元+25,398,191元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用共計26,134,602元（1,303,819元+24,022,283元+808,500元）。
２、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1.薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2.前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之雇主，而領取薪資之人有二個以上之雇主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。是凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭判決見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。本件系爭公務車，乃原告配偶任職之公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁〔業務發（拓）展費之使用對象相同〕得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告配偶招攬保險業務之必要工具，此依永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」及彙整原告配偶經手之要保書明細，除獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「．．．肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋及臺北高等行政法院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告配偶分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書契約、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為原告配偶私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。．．．永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」。
３、系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。且系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告配偶之薪資所得，顯未究明原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，違反禁止差別待遇原則。至原告配偶與永達公司簽立公務汽車申請暨使用切結書契約，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告配偶簽立該切結書契約，以免歧見。
４.永達公司會計副理於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，永達公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約處理之規定：「1.承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約，並收回租賃車輛。2.承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。3.租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至有關保證金由原告配偶出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
５.按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院亦著有93年度判字第966號判決。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬3,171,692元及組織激勵酬勞567,408元，故結算後薪資所得為3,739,100元，此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
（四）有關罰鍰949,304（1,073,012－123,708）元部分：
１.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。次依行為時所得稅法第88條第1項第2類之規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋：「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依其配偶任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，原裁罰處分應予撤銷。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點內容，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。經查本件原告依其配偶任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為原告配偶任職公司為協助原告配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬原告配偶任職公司之營業費用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「核李麗英並擔任車輛保管人，實際使用及保管車輛，先由其將車輛保證金匯入永達公司帳戶，每月租金則由李麗英薪資扣取，有車輛租賃契約及李麗英親自簽名之公務汽車申請暨使用切結書及永達公司工務車輛租賃作業流程可稽，亦為原告所不否認，足證原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，即應受罰」應有誤解。
２、按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，應具憲法位階（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書）。就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依其配偶任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
３、縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱財政部96年函釋）意旨：「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關違反所得稅法第110條第1項之規定：「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，被告已核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「
（一）已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。2.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3.全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。雖財政部96年函釋）：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」惟依中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條之規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。再按行政程序法第174條之1之規定，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須於行政程序法施行後2年內以法律規定之，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸臺北高等行政法院95年3月30日94年度簡字第01023號判決意旨：「被告機關據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被上訴人亦不得加以適用。」亦有相同見解。
４、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判例：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則。」益證。經查與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號訴訟），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟本件訴願決定書另以「該公司始於97年9月30日補扣繳稅款並補報扣免繳憑單申報，業在調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分關於原告配偶取自永達公司薪資所得及罰鍰部分）。
四、被告則以︰
（一）薪資所得：原告配偶李麗英93年度任職於永達公司，該公司與和車公司共同簽署「車輛租賃契約」（租賃期間自92年1月20日起至95年1月19日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS RX330、排氣量：3311C.C.、牌照號碼：DD－6270）予永達公司，每月租金為73,500元，車輛保證金為630,000元，並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，有永達公司、和車公司共同簽訂之車輛租賃契約及原告配偶簽立之公務汽車申請暨使用切結書可稽，亦為原告所不否認。永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款至第5款規定：「匯入保證金並填寫『公司帳戶存款報告單』。」「與租賃車商簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3份文件。」及「將（三）、（四）及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。又永達公司承租上開車輛後，實際由原告配偶保管使用，公司不問其用途，且永達公司車輛使用辦法第2條及第6條規定：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者均得申請保管公務租賃車輛乙部。」及「公務租賃車輛之保管申請須由處主管級以上人員親簽同意辦理。」可知保管公務租賃車輛並非公司全體保險業務員均得享有之權利，足證上開車輛之所有權人實為原告配偶，原告主張該車輛係因其配偶業務需要而租賃使用，核無足採。則原告配偶以形式上租賃行為將車輛所有權實際移轉於己，與員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為仍屬有別，尚難就此認為原告配偶分期給付車商之租金得依查核準則第74條第3款第2目之5之規定列報為交通費；又上開車輛租賃使用狀況，原告配偶得自由支配之，是否與公司業務有其關聯，不無疑問，難認車輛租金係因業務需要所代支之相關營業費用。至原告主張本件應依臺北地檢署不起訴處分書為據乙節，惟同一事實於刑事犯罪之判斷與稅捐課徵之認定，其構成要件與規範目的尚有不同，不得遽以相提並論；又行政機關認定事實及法律效果本不受刑事法院之拘束，是原告之主張顯有誤解。
（二）罰鍰：原告及其配偶93年度綜合所得稅各自辦理結算申報，並漏報薪資2,557,400元、租賃270,020元（應稅免罰）、營利15,180元及利息1,935元等所得合計2,844,535元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及案關資料可稽，違章事證足堪認定，況綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告對於公務車輛之租金係由其配偶薪資扣取乙節知之甚詳，業如前所述，惟其仍以租金扣取後之薪資淨額申報綜合所得稅薪資所得，主觀上即有故意，被告按所漏稅額1,073,012元處1倍罰鍰，減除前次已處罰鍰123,708元，本次裁處罰鍰949,304元，並無違誤。又扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性質不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違背一事不二罰之原則。另原告主張永達公司已依法繳納之扣繳稅額88,200元於計算漏稅額時應予減除云云，惟臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，且原告及其配偶李麗英93年度係以二維條碼方式而非透過網際網路辦理結算申報，依相關規定及財政部賦稅署96年函釋意旨，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告93年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書、被告綜合所得稅核定通知書、98年12月31日98年度財綜所字第91098100584號裁處書、稅額繳款書及罰鍰繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告93年度綜合所得稅結算申報，是否有漏報其配偶取自永達公司薪資所得882,000元？被告所為之補稅罰鍰處分是否合法？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1.薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2.前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。依上開所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款規定可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用．．．不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。雖國家對人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列，須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
（三）復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則既為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
（四）本件原告配偶93年度任職於永達公司，該公司與和車公司簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自92年1月20日起至95年1月19日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS RX-330、排氣量：3,311C.C.、牌照號碼：DD-6270）予永達公司，每月租金為73,500元，車輛保證金為630,000元；並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，每月租金係由永達公司先行墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從原告配偶薪資扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用，93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資計882,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得等情，此為兩造所不爭，並有車輛租賃契約、公務汽車申請暨使用同意書附原處分卷可稽。是被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係原告配偶之薪資所得，歸戶核定原告配偶系爭年度取自永達公司薪資所得，據以對原告補徵稅額及罰鍰，核無不合。
（五）又依永達公司內部93年度之「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，前開車輛保證金實質上係由原告配偶出資而非永達公司負擔。又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」且永達公司財務部經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」（參照該署96年度偵字第2347號不起訴處分書）及永達公司93年度「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。是原告所稱「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告配偶之傭酬內扣除」云云，尚難採據。
（六）次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法及公務車輛租賃作業流程可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用－租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立車輛租賃契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜情以觀，系爭車輛係由原告配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告配偶支付，永達公司再按月從原告配偶薪資中扣取租金，並由原告配偶實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告配偶支付租金，由原告配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告配偶之權利義務內容，原告配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，認屬原告配偶之薪資所得，核無不合。又本件被告係依證據實質認定，並無違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。再者，原告配偶所得亦已按月付租金及扣薪時實現，被告認定薪資所得亦無違最高行政法院93年度判字第966號判決意旨。此外，原告配偶是項所得非擬制收入，與原告所舉財政部關於靠行制度之相關函釋即財政部67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函及最高行政法院97年度判字第34號判決事實，非全然相同，尚難比附援引。
（七）又查，臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款規定移送臺北地檢署，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書雖認定永達公司自92年至95年期間，公司員工使用公務租賃車輛，僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司92年至95年間員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有269輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹、配偶親戚等）買回，其比例占已到期車輛高達
80.78%，有財政部高雄市國稅局參酌臺北市國稅局編製之永達公司92年至95年間員工租車到期移轉統計表彙整資料附本院99年度訴字第54號訴訟卷宗，並經本院核閱無誤。
且該不起訴處分係認定吳文永違反稅捐稽徵法事件，尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課原告配偶薪資所得之認定尚屬有間，為不同構成要件事實，依最高行政法院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是被告所為系爭核課處分不受臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分認定事實拘束。此亦無違最高行政法院32年判字第18號判例及最高行法院89年度判字第699號判決要旨。
（八）原告又主張臺北市國稅局曾以96年6月5日財北國稅審2字第0960201843號函復臺北地檢署以：「．．．3、前揭財政部95年函釋（95年6月28日台財稅字第09504063430號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。4、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」等語，爭執不應屬保險業務員之薪資所得云云。惟查，財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。另上揭96年6月5日財北國稅審2字第0960201843號函釋以「另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔」，係謂保險公司約定由業務員自行吸收之約定不適宜，惟本件既實際由原告配偶自行吸收，自仍應實質認定租金之分擔情形，而予定性是否薪資所得。此外，該函又謂「員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款」，亦認如員工自己租、購車輛所扣付款，為薪資支出。本件每月之租金既併同薪資發放，再每月由原告配偶薪資項目扣款，永達公司僅形式名義人，實質承租人確為原告配偶，名實不符，自難逕以上揭95年及96年函釋為有利原告之認定。
（九）原告另稱依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，難謂有過失乙節。惟按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶於系爭年度既有領受系爭所得，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，但原告未就其配偶實際所得申報，已構成客觀之違章事實。且原告配偶係與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上難認無故意。再者，原告配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對於系爭所得亦不能諉為不知，惟仍漏報系爭薪資所得，依所得稅法第110條第1項規定，自應受罰。又原告既經查證有故意漏報之情事，依減免處罰標準第24條第2款規定：「納稅義務人、扣繳義務人．．．有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：．．．2.故意違反稅法規定者。」之意旨，原告主張有減免處罰標準第3條第2項規定適用乙節，即無足採。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云；惟查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，同非可採。
（十）又原告稱縱有短報薪資所得之情，而須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照同條第2項「應照補徵稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額乙節。查永達公司於臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單後，雖已補繳稅款並補報扣繳憑單在案，惟永達公司補辦和補繳稅款係於調查基準日96年4月10日之後（臺北市國稅局96年4月10日以財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料，永達公司於97年9月30日補辦和補繳稅款，參見本院99年度簡字第206號判決），依財政部96年函釋：「．．．納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基率。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」意旨，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用。是被告於計算漏稅額時未減除原告配偶93年度系爭薪資所得扣繳稅款，並無違誤。
（十一）至原告主張相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號，按即原告林祺欽案件，業經該院98年12月24日判決原告之訴駁回），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，本件未予扣除，有違平等原則乙節，惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照。
經查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，本件被告核課他案如有前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘被告裁處處分違反平等原則之比較。
六、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告漏報其配偶取自永達公司薪資所得，除補徵應納稅額，並按所漏稅額1,073,012元處1倍罰鍰1,073,012元，減除前次已處罰鍰123,708元，本次裁處罰鍰949,304元，核無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 林 幸 怡