高雄高等行政法院 99 年訴字第 69 號判決

高雄高等行政法院判決

99年度訴字第69號民國99年4月29日辯論終結原告甲○○訴訟代理人丙○○ ○○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○ ○○訴訟代理人丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8日台財訴字第09800580240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其配偶朱樹真利用其女兒楊士賢名義設立高雄市私立慈慧養護中心（以下簡稱慈慧養護中心），涉嫌分散94年度其他所得新台幣（下同）809,525元，經予以轉正為朱樹真所得，併課原告94年度綜合所得稅。另原告尚漏報營利、執行業務及租賃等所得計70,104元，原查依法核定漏稅額281,531元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰281,531元。原告對被告認定朱樹真取自慈慧養護中心其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）關於94年度綜合所得稅核定分散慈慧養護中心其他所得及補徵所得稅部分：

1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」及「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」分別為司法院釋第420號及第496號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字第2124號判例所揭諸之實質課稅及公平課稅之原則。首揭稅捐稽徵法第12條之1立法理由：「租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」同已闡明實質課稅及公平課稅之原則。

2、依首揭「實質課稅原則」，有關租稅課稅要件事實之判斷，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，若依據外觀或形式，雖看似並無課稅要件事實之存在，但詳細檢討觀察後卻發現有其實體或實質時，則必須認為是滿足其課稅要件。反之，若依外觀或形式，雖看似有課稅要件事實之存在，但深入探討後卻發現並無該事實存在時，則必須認為無法滿足其課稅要件。即依「實質課稅原則」，對課稅要件事實認定所必要之法律關係而言，並非看表面上看似存在之法律關係，而乃是真實存在之法律關係來進行要件事實之認定，因此須要注意者是不可脫離真實所存在之法律關係而按其經濟上之成果或目的來判斷法律要件存在與否。足見實質課稅原則雖是解釋及適用稅法上一項重要之原則，然其適用上卻亦須受一定限制，以避免誤用而超出法律所能包含的界限，進而破壞租稅法律主義及租稅公平原則。

3、慈慧養護中心於高雄市政府社會局之立案登記及變更負責人，高雄市政府亦認定為合法。被告前分別於民國96年8月28日財高國稅審二字第0960051519號函、96年10月18日財高國稅審二字第0960070890號函，以朱宋淑卿及楊士賢於慈慧養護中心設立及變更負責人時「長期居留國外，其設立及變更負責人有無違反貴管相關法令。」乙節，函詢高雄市政府社會局，經該局以96年10月29日高市社局三字第0960041371號函復以「前開立案與負責人變更經本局依據『老人福利機構設立標準』、『老人福利機構設立許可辦法』等相關規定審核，分別於89年4月5日以高市社局三字第9438號函許可設立、93年10月25日以高市社局三字第0930031541號函同意備查」，養護中心負責人並非以居住國內為要件，足證慈慧養護中心設立及變更負責人均屬合法。

4、養護中心原負責人朱宋淑卿於93年8月29日死亡，繼承人朱樹真等人接獲高雄市社會局通知限期變更養護中心新負責人，否則養護中心將無法營運。因原告女兒楊士賢於海外紐西蘭Otago大學部主修PHSL（Physiology生理學）受過專業護理相關訓練，確實有助提升養護中心之照護品質，且楊士賢亦有投身養護中心之興趣，朱樹真乃將原應由其繼承之養護中心交由楊士賢管領，並為簡便手續起見，依高雄市社會局之通知逕為變更養護中心負責人為楊士賢，並未違法，亦無悖於常理，顯見慈慧養護中心之負責人確為楊士賢無誤。而養護中心原負責人朱宋淑卿於93年8月29日死亡，法定繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真等三人，共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真，亦經民間公證人公證，並有繼承協議書，足證慈慧養護中心原確為朱宋淑卿所有，此亦為其法定繼承人朱樹乾、朱樹華及朱樹真等所確知，要無疑義。嗣繼承人為配合高雄市政府通知限期變更負責人，朱樹真乃將其應分得之養護中心贈與登記予楊士賢，則楊士賢合法取得該養護中心，並實質負擔該中心之經營損益，即為系爭其他所得之實質所得人，基於實質課稅原則，即應歸屬課徵楊士賢之所得稅，方屬合法。

5、按認定事實須憑證據，係指足以證明行為人有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之證據，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上矛盾，該行政處分當然違法。行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。次按「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」並為財政部86年11月21日臺財稅第000000000號函釋在案。慈慧養護中心之負責人確為楊士賢，原告已檢附高雄市老人福利立案證書（高市社三老證字第023號）、慈慧養護中心扣繳單位設立（變更）登記申請書及民間公證人公證之遺產分割協議書等影本在卷可稽。被告並未舉證查得養護中心之利潤確歸朱樹真所享有，即遽予歸屬課徵朱樹真之所得稅，自與首揭司法院釋字第420號、第496號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字第2124號判例所明示實質課稅及公平課稅之原則相違背。

6、慈慧養護中心94年度損益計算所得帳列數為-767,145元，帳上並無盈餘，被告係採書審之純益率推計計算其他所得為809,525元，此按書審純益率推計計算之所得，並非所得稅法第14條第1項第10類規定計算之「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」則縱被告認原告為分散所得致需予以歸戶課稅者，亦應依養護中心之實際所得為歸戶課稅，而非以書面審核之調整數為歸戶課稅，被告仍執以書面審核之調整數為歸戶課稅，亦違反實質課稅及公平課稅原則，應予撤銷。

7、原告之配偶朱樹真於慈慧養護中心之地位實屬受任人之身分，受託為楊士賢處理事務。民法上之委任，並不以互相簽訂委任授權文書為必要，此委任法律關係確實及於楊士賢應無疑義。至朱樹真於96年12月24日談話紀錄原稱其為慈慧養護中心實際負責人乙節，乃因朱樹真確實受楊士賢委任，並無矛盾之處，至談話紀錄所稱之「實際負責人」之真義係指「實際負責慈慧養護中心現場事務之執行人」，此於復查階段經被告對朱樹真製作第2次談話紀錄時，朱樹真即予釐清僅係代為管理而非實際負責人，惟被告卻認「惟查楊士賢君民國00年出生，於93年12月16日出境，95年1月4日始入境，94年度係在國外，顯然登記負責人均未實際經營」等語，率以負責人在不在國內，據為實際負責人認定之依據，顯與民法關於委託之規定相違背，原處分確有違誤。

8、「按民法第531條所謂『法律行為，依法應以文字為之』，係指處理委任之事務，須為法律行為，而此種依委任處理事務之法律行為，法律上明定應以文字為之而言。申言之，乃受任人處理委任事務，須為某法律行為，該法律行為，法律明文規定應以文字為之，否則不生為該法律行為之效力，或另生其他法律效果之謂也。如民法第760條規定，不動產物權之移轉或設定，應以書面為之，否則不生不動產物權得喪之效力；又如同法第422條規定，不動產之租賃契約，其期限逾1年者，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃者是。依此，在買賣不動產之情形，若所受委任之事務，僅為不動產買賣之債權行為，非為移轉或設定負擔之物權行為，縱受任人以自己名義為委任人買受不動產後，依委任之內容，須將該買受之不動產物權辦理移轉登記與委任人（民法第541條第2項），仍無委任須以文字（書面）為之之限制，兩者應加區別。」最高法院96年度台上字第1150號判決理由論述甚明，該要旨揭示如不動產之租賃契約，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃者是。既不動產之租賃契約並非以字據訂立為必要，則養護中心原負責人朱宋淑卿於89年委任朱樹真簽訂房屋租賃契約亦無須委任授權文書。而楊士賢僅為繼受前負責人朱宋淑卿該租賃契約之權利義務而已，與其有無委任授權朱樹真簽訂租賃契約無關，被告執以楊士賢無授權文書相繩，確有違誤。另按「為委任事務之處理須為法律行為，而該法律行為依法應以文字為之者（如不動產物權之移轉或設定），其處理權之授與，固應以文字為之。惟買賣契約為債權契約，不須以文字為之，則委任處理該事務之委任契約，自亦毋庸以文字為之。受任人因處理該委任事務而負擔必要債務者，自得請求委任人代其清償，此觀民法第531條、第546條第2項規定自明。」最高法院91年度台上字第1563號判決理由同予述明。被告所指陳之租賃契約書為債權契約，同不須以文字為之，則委任處理該事務之委任契約，自亦毋庸以文字為之，被告抗辯朱樹真以慈慧養護中心名義對外簽訂租賃契約書，並乏相關處理委任事務之授權文書為由，即指陳朱樹真為慈慧養護中心實際負責人，即有違法。

9、行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之證據，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上矛盾，該行政處分當然違法。被告並未查得朱樹真確有出資設立養護中心，並自養護中心取得經營利潤之事實，於復查決定僅臆測楊士賢未在中華民國境內顯然未實際經營慈慧養護中心，並以談話筆錄中所述之慈慧養護中心之收入、支出及年度盈餘等存取、運用及保管，均由朱樹真收取後統籌等語，即指陳朱樹真為慈慧養護中心之實際負責人，而涉嫌利用楊士賢等人名義分散其他所得云云，與舉證責任相違背。

（二）關於罰鍰部分：

1、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項規定甚明。現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。另財政部賦稅署向法務部函詢解釋關於實質課稅原則的運用及所得稅法第66條之8規定調整所得的案件，可否依稅法第110條有關短、漏報所得相關規定，予以處罰。法務部函復亦明白指出國稅局倘若僅以「抽象的實質課稅原則」為依據，國稅局就必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，如與稅法法定處罰原則的構成要件不符，就不能認定是「合法」。次按「『稅捐規避』之法律效果，依學理上之通說，簡言之，即可補稅而不可處罰。國家可以依隱藏在稅捐實證法背後之公平課稅理念，對經濟活動成果在稅法上之評價，並將因此規避之稅額予以追補課徵，而不須受限於民商法形式之拘束。但因為稅捐規避只有濫用私法上之形成自由，而沒有隱瞞客觀事實之不誠實行為存在，所以不違反誠實義務，沒有對之處以違章罰或漏稅罰之責任基礎。」最高行政法院96年度判字第81號判決理由六（一）闡述甚明。反言之，縱本件係屬分散所得之「租稅規避」之行為者，依該判決意旨，有關罰鍰之處分亦應有免罰之適用。

2、再按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為執行業務所得查核辦法第2條第1項及所得稅法第14條第1項第2款明文規定，可知執行業務所得係為收入減除成本費用=所得額，如有漏報所得額，始須受所得稅法第110條處罰。而採同意書面審理之所得，並非上開法定之所得，自不應處罰。

3、末按行政機關對於課稅處罰要件事實，應要求嚴格證明，應適用「疑則有利」（in dubio pro reo）原則，即縱本稅得依法進行「推計課稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」，此參諸陳清秀先生所著稅法總論第三章第四節一、意義「在稅法上，通常一項事實關係也是只有在可以認定其具有接近確實的蓋然性的情形，才可以視為已經證明。只有在特定的前提要件下，可以具有較大的蓋然性的課稅基礎作為課稅的依據（推計課稅）。．．．推計課稅乃是其於蓋然性的衡量，查核課稅基礎，而在有疑義的情形，為不利於稅捐義務人的決定。但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰及稅捐刑罰程序上，被告（即納稅義務人）享有權利要求毫無疑義的明白確認其稅捐債務的範圍，亦即應以確實的事實為依據，倘若不可能如此時，則於有疑義的情形，即應為有利於被告之裁判，而不許以蓋然性推定的方式進行推計處罰。」此參最高行政法院95年度判字第1218號判決亦足佐證。故必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法。本件縱係分散所得之「租稅規避」之行為，依該判決意旨，有關罰鍰之處分亦應有免罰之適用。慈慧養護中心94年度申報之其他所得皆以同意書審之純益率做推計課稅計算其他所得，當無故意或過失之情，依行政罰法第7條第1項之規定，自無裁處罰鍰之適用。

4、慈慧養護中心負責人楊士賢申報94年度個人綜合所得稅時，申報書附件之慈慧養護中心94年度執行業務者損益計算表之所得帳列數94年度為-767,145元，於申報時以同意書面審核純益率調整所得金額809,525元，則此項未依帳列數核課所得稅，而採未經帳證調查核定之書面審核純益率調整之所得核課所得稅，自屬推計課稅無疑。又慈慧養護中心並非課稅主體，故此項推計課稅自係對養護中心之負責人為之。依98年8月25日最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」原告配偶朱樹真並無藉收取養護中心之盈餘致漏報各年度綜合所得稅其他所得之情，亦無上開聯席會議所稱漏報、短報造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當，更無待有任何違法甚或有責之評價，並無故意或過失之情，更遑論以推計課稅與以推計處罰。依上開庭長法官聯席會議決議理由二，稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事者，須由稽徵機關舉證證明，納稅義務人對該漏報或短報情事有故意或過失，始得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。財政部81年2月17日臺財稅第000000000號函頒定之稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第6款規定：納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：「納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋稅課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者。」即因推計所得實務上稽徵機關並無積極證據證明納稅義務人有出於故意或過失之違法事實，故頒定推計所得免按漏報短報所得額論處，與最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議之見解相同。本件慈慧養護中心94年度損益計算所得帳列數為-767,145元，帳上並無盈餘之情下，係採書審之純益率推計計算其他所得為809,525元，此按書審純益率推計計算之所得，並非所得稅法第14條第1項第10類規定計算之「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」則本件原告並無依所得稅法規定應申報之課稅所得額而有短漏報之情，參諸最高行政法院庭長法官聯席會議決議理由二，應不予處罰。

5、被告遽將系爭其他所得認屬朱樹真所有，併入原告之綜合所得總額核定補徵稅款及處罰，無視老人福利法等案關法令並未規定養護機構之負責人須在國內，始能成立並經營養護機構者。被告未斟酌此有利於原告之事證，明顯違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定，原處分顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。

三、被告則以︰

（一）本稅部分：

1、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及同條第2項前段所規定。又「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。．．．。」分別經財政部86年11月21日台財稅第000000000號及62年3月21日台財稅第32131號函釋在案。

2、慈慧養護中心於89年3月10日立案，登記負責人為朱宋淑卿，營運基金432,000元，朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記負責人於同年10月11日變更為楊士賢（申請人之女）。惟楊士賢00年出生，於93年12月16日出境，95年1月4日始入境，94年度係在國外，顯然登記負責人均未實際經營。又慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書，皆由朱樹真為慈慧養護中心代表人名義對外簽訂，且朱樹真亦於調查時自承慈慧養護中心之收入、支出及年度盈餘等存取、運用及保管，均由其收取後統籌支用，此有朱樹真96年12月24日之談話紀錄、97年4月15日之談話紀錄、慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書等相關資料附卷可稽。是原告之配偶朱樹真既經被告查獲利用其女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，94年度利用楊士賢分散慈慧養護中心之其他所得809,525元，藉以規避綜合所得稅賦，被告依實質課稅原則，予以轉正為朱樹真之其他所得，歸課原告綜合所得稅，並將受利用人楊士賢94年度溢繳之稅額32,563元，於原告之應納稅額中減除，揆諸首揭規定，並無不合。

3、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所根據之經濟事實，不僅止於形式上之公平，亦應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非僅觀其形式外觀，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是本件被告按實質課稅原則歸課實際負責人朱樹真其他所得尚無不合。

4、朱樹真於被告96年12月24日之談話紀錄自承其為慈慧養護中心實際負責人，惟於97年4月15日復查時之談話紀錄則稱其僅代為管理而非實際負責人，已有矛盾。復觀之慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書，均由原告配偶朱樹真以慈慧養護中心之代表人名義對外簽訂，亦有慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書附於原處分卷可稽，足見系爭慈慧養護中心實際負責人為原告配偶朱樹真，應可認定。原告主張其配偶朱樹真係基於民事委任關係經營、管理慈慧養護中心云云，既未能舉證以實其說，空言主張，並不可採。

（二）罰鍰部分：

1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依財政部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」復為財政部90年12月24日台財稅第0000000000號令釋在案。另「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰．．．。」財政部97年1月16日台財稅第00000000000號函釋亦明。

2、原告94年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟漏報其他所得809,525元，已如前述，另漏報營利、執行業務及租賃等所得計70,104元，已違反所得稅法第71條第1項規定，原核定扣除受利用人等溢繳之稅額32,563元後，依法核定漏稅額281,531元，按所漏稅額裁處1倍罰鍰281,531元，揆諸首揭規定，並無未合。

3、慈慧養護中心94年度之其他所得，係依據該養護中心自行申報收入金額及被告查得資料，經其同意依財政部頒訂之相關執行業務者收入、成本及費用標準逕行核定其他所得，為雙方所不爭執。又我國綜合所得稅制係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人之所得，源自其私經濟領域可得領管範圍，其實際所得為何，自較他人詳知，故除應盡申報及繳納稅賦之法定義務外，對申報內容本即應盡審查核對之責，若未就實際所得申報致有漏報所得之情事，自應受罰。承前所述，原告之配偶朱樹真既經被告查獲利用其女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散該養護中心之其他所得，顯藉由不正當方法，以規避綜合所得稅負，業已構成所得稅法第110條逃漏稅捐之要件，違章事證明確，是被告依前開年度核定之其他所得，轉正歸課實際負責人之所得，並據以處罰，並無不合，系爭罰鍰並非推計處罰，所訴容有誤解。再者，原告既有系爭其他所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，即應受罰，是原告所訴無故意或過失之情，核無足採。

4、至他案即被告所轄某文理補習班94年度核定情形，該補習班原申報虧損（收入1,493,400元、支出1,801,491元），其94年度綜合所得稅並未申報其他所得，經被告調帳查核並依部頒標準核定其94年度補習班所得為665,800元，因與上開分散所得涉嫌漏報案情有別，經財政部台灣省南區國稅局核定補稅45,707元未予裁罰，該案與本件不同等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告以原告之配偶朱樹真利用其女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，因認朱樹真涉嫌分散94年度其他所得809,525元，而予轉正為朱樹真所得，併課原告94年度綜合所得稅，並查得原告尚漏報營利、執行業務及租賃等所得計70,104元，乃核定原告94年度漏稅額281,531元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰281,531元等情，有被告綜合所得稅核定通知書（94年度申報核定）、裁處書附於原處分卷可憑，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告依實質課稅原則，轉正94年度慈慧養護中心809,525元為朱樹真所得，核定補徵稅額281,531元及裁罰，是否有據，茲就兩造爭執分述如下：

（一）關於本稅部分：

2、依原處分卷附之原告配偶朱樹真96年12月24日談話紀錄已自認為慈慧養護中心之實際負責人。又慈慧養護中心於89年3月10日立案，原登記負責人為朱宋淑卿，營運基金432,000元，朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記負責人於93年10月11日變更為楊士賢，楊士賢在登記為負責人之後2個月，旋即於93年12月16日出境，95年1月4日始入境，該中心94年度營運期間，楊士賢均在國外，對於中心業務自未實際參與，足認原告配偶96年12月24日談話紀錄所述確屬實情。次依原處分卷附原告配偶朱樹真97年4月15日談話紀錄，其亦坦承慈慧養護中心89年間申請設立及93年10月11日變更代表人為楊士賢之申請書均係由其辦理，另該養護中心營業場所房屋租約亦由其代表訂定，租金之支付亦係使用其支票等情，核與原處分卷附該安養中心委託安養契約書、房屋租賃合約書均係由原告配偶朱樹真代表訂定之情形相符，益可認朱樹真確為慈慧養護中心之實際負責人。則被告將慈慧養護中心94年度所得809,525元轉正為原告配偶朱樹真之所得，併課原告94年度綜合所得稅，尚非無憑。原告配偶朱樹真嗣雖於97年4月15日談話紀錄改稱：其僅受任代為管理而非實際負責人云云，與前詞矛盾，且與前引上開慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書均由朱樹真以代表人名義對外簽訂情形，尚不相符，原告主張朱樹真係受楊士賢委任云云，即難採憑。本件既非委任關係即與民法第531條、第546條第2項委任相關規定及最高法院91年度台上字第1563號判決無涉。

3、雖原告提供高雄市政府社會局96年10月29日高市社局三字第0960041371號函，主張養護中心負責人並非以居住國內為要件，爭執慈慧養護中心設立及變更負責人為楊士賢係屬合法；並檢附高雄市老人福利立案證書（高市社三老證字第023號）、慈慧養護中心扣繳單位設立（變更）登記申請書及民間公證人公證之遺產分割協議書等，爭執慈慧養護中心之負責人確為楊士賢云云。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。司法院釋字第420、496、500號解釋同資參照。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。原告雖提供上開形式上合法文書，其私法效果依契約自由原則縱應尊重，惟稅法本身為強行法而有不容規避性，應就存在之事實予以課稅。承前所述，原告配偶朱樹真確為慈慧養護中心之實際負責人，對內、對外營運收益均由其以代表人身份為之，是被告對之核課系爭執行業務所得，洵屬適法。否則無非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅賦，而無法達成量能平等負擔之實質課稅原則。原告主張被告違反司法院釋字第420號及第496號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字第2124號判例意旨，尚無可採。

（二）關於罰鍰部分：

1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依財政部62年3月21日台財稅第31131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」復為財政部90年12月24日台財稅第0000000000號令釋在案。另「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰．．．。」財政部97年1月16日台財稅第00000000000號亦有函釋，上開函釋並未違背所得稅法110條第1項規定之意旨，自可援用。

2、原告配偶94年度實際既有慈慧養護中心系爭所得，該年度即應辦理綜合所得稅結算申報，惟原告仍漏報該所得809,525元，另漏報營利、執行業務及租賃等所得計70,104元，業已違反所得稅法第71條第1項規定。又原告明知有系爭所得卻未予申報，縱無故意，亦有應注意並能注意卻疏未注意之過失，而有主觀可歸責事由，即應受罰。

3、至原告另主張「慈慧養護中心負責人楊士賢申報94年度個人綜合所得稅時，申報書附件之慈慧養護中心94年度執行業務者損益計算表之所得帳列數94年度為-767,145元，於申報時以同意書面審核純益率調整所得金額809,525元，則此項未依帳列數核課所得稅，而採未經帳證調查核定之書面審核純益率調整之所得核課所得稅，自屬推計課稅。被告不得據為裁罰依據」云云。然查，財政部81年11月21日台財稅第000000000號函釋以「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」是醫療機構之所得應歸課於實際所得人之執行業務所得，本件慈慧養護中心並非獨立課稅主體，其所得仍應由實際所得人申報，本件原告之配偶如前所述即為慈慧養護中心實際所得人，該中心94年度之所得即應歸入其個人執行業務所得予以申報。復依98年8月25日最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」等語，該決議理由六並載：「稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定『推計』方法而『核定』之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」亦認稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定所得，作為核定其漏稅額之計算基礎。系爭慈慧養護中心94年度之其他所得，係依該養護中心自行申報收入金額及被告查得資料，經其同意依財政部頒訂之相關執行業務者收入、成本及費用標準逕行核定其他所得，此雙方所不爭執，依前述說明，其核定方式無論是否屬「推計」方法，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定乃確認所得，依首揭決議意旨仍可作為裁罰依據。本件被告扣除受利用人等溢繳之稅額32,563元後，依法核定漏稅額281,531元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰281,531元，並無不合。

（三）綜上所述，原告主張各情俱無可採，被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶其他所得809,525元，併課原告94年度綜合所得稅。另原告尚漏報營利、執行業務及租賃等所得計70,104元，原查依法核定漏稅額281,531元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰281,531元。原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中華民國 99 年 5 月 13 日

高雄高等行政法院第二庭

審判長法官江幸垠

法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。

如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

中華民國 99 年 5 月 13 日

書記官陳嬿如