高雄高等行政法院判決
99年度訴字第77號99年5月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8日台財訴字第09800577400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國93、94年度綜合所得稅結算申報，經被告依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得93、94年度各為新臺幣（下同）412,200元、1,192,800元，另93、94年度尚漏報本人及受其扶養親屬吳銅燦營利、執業及租賃所得合計138,731元、26,877元，乃歸戶核定原告93、94年度綜合所得總額分別為3,743,481元、2,171,428元，所得淨額3,016,956元、1,904,973元，除分別補徵應納稅額82,440元、108,913元外，並按所漏稅額138,432元、228,193元分別處0.2倍之罰鍰27,686元、45,638元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
1、臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號刑事案件移送書移送偵辦。查本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司（址設臺北市○○區○○○路○段○○號5樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，緣於92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（下稱和車公司）或格上汽車租賃股份有限公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20％或30％公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設5185─01─33800─020號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1億7千358萬1,317元、2億7千695萬1,484元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6千28萬2,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679萬3千元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615萬4千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性及公平性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
2、臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
（1）查臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見，內容略以：「說明：‧‧‧三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」等語。
（2）承上，經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「說明：‧‧‧三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。．．．。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
3、臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「難認被告（即吳文永）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
（1）經臺北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」「92年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」「所租賃的車輛是否都是新車？」「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」「車輛的租金有無統一標準？」「車輛租金的給付，由何人支付？」「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」「租賃車的付費方式為何？」「使用租賃車的員工是否需要付費？」「你是如何向車商詢價？」「永達公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」「永達公司應支付車商那些費用？」「永達公司與車商關係為何？」「永達公司員工與車商關係為何？」「業務拓展費與薪資有何不同？」「永達公司之會計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」「永達公司員工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄可稽，至臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳細案情。
（2）嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告（即吳文永）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
4、依最高行政法院32年判字第18號判例，被告應依臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（1）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」為最高行政法院75年判字第309號判例意旨所示。即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按最高行政法院32年判字第18號判例意旨：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但對檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關除依職權調查之證據，已超過刑事司法機關調查證據之可信度外，行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
（2）查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其不起訴處分書處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函核認：「四、．．
．該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案。又依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」是課稅事實資料未變，被告要難憑藉新見解重為處分。
（二）有關核定短報93、94年度薪資所得412,200元及1,192,800元暨補徵應納稅額分別為82,440元、108,913元部分：
1、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為（1）個人薪酬及（2）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，兩項之合計數。
（1）查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」
（2）承上，原告93年度薪資所得包括：①個人薪酬：初年度服務報酬1,775,626元及續年度服務報酬768,983元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,097,146元後，共計1,447,463元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,374,533元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用217,246元及公務車租金412,200元後，餘額合計1,745,087元，故結算後薪資所得為3,192,550元（1,447,463元＋1,745,087元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,919,142元（1,775,626元＋768,983元+2,374,533元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用共計1,726,592元（1,097,146元＋217,246元＋412,200元）。
（3）至原告94年度薪資所得包括：①個人薪酬：初年度服務報酬106,594元及續年度服務報酬899,870元暨減除本項服務報酬之佣金支出78,197元後，共計928,267元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,331,947元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用149,502元及公務車租金1,192,800元後，餘額合計負10,355元，故結算後薪資所得為917,912元（928,267元＋【─10,355元】），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,338,411元（106,594元＋899,870元+1,331,947元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用共計1,420,499元（78,197元＋149,502元＋1,192,800元）。
2、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第482條定有明文。前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有2個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」可證。
（2）次按「說明：．．．二、保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」業經財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋在案。是凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭臺北高等行政法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
（3）經查本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅字第790178955號函釋：
「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」之意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54年台財稅發字第0190號函釋：「查所得稅法第14條第3類薪資所得第2款但書對於薪資中因公支領之費用已不視為薪資所得，本案區合會儲蓄股份有限公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工乘搭交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，應屬上開法條所稱因公支領之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」是依前揭財政部95年函釋及臺北高等行政法院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷
（4）有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
3、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
（1）按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966號判決要旨所示。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅字第31997號函、71年12月10日台財稅字第38935號函、74年6月21日台財稅字第17954號函、76年3月2日台財稅字第7576785號函、79年4月3日台財稅字第790021142號函、84年7月20日台財稅字第841636279號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。另最高行政法院97年度判字第34號判決：「．．．另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」
（2）經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告93年度薪資所得包括①個人薪酬1,447,463元，及②組織激勵酬勞1,745,087元，故結算後薪資所得為3,192,550元；94年度薪資所得包括①個人薪酬928,267元，及②組織激勵酬勞負10,355元，故結算後薪資所得為917,912元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得。
4、又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象（簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為受任人）。經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關。
5、惟被告以每月租金由原告薪資中支付及保證金由原告出資負擔等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃，似嫌速斷，說明如后：
（1）有關任職公司要求原告（保管人）書立員工還款同意書及保證票據乙節：①查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，此有所附之各月份業務津貼表足證，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。②次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。③至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故與原告簽立該同意書，以免歧見（以原告93年度2月為例，組織報酬130元不足原申請之車輛租金34,350元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除）。
（2）有關系爭車輛使用情形部分：①按司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「‧‧‧肆、調查證據‧‧‧十九、無庸舉證之事實‧‧‧（三）擬制或推定之事實：‧‧‧3、事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實。②經查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」以及其負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依前揭經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用，且系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，在在證明系爭租賃車輛之公務用途，惟被告僅以原告支配使用程度高及系爭年度任職公司之管理制度未規定設置使用記錄，即推論非供公務使用，未究及其支配使用是否為招攬業務所需之行為，且有關營利事業列報租金支出之查核準則，僅規定計算方式、合法憑證等，並未要求使用記錄，顯違反證據法則、論理法則及租稅之法律主義，應予撤銷。
（3）被告雖以原告及其前夫於租賃期限屆滿後買回系爭公務車，認定租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚至否認該租賃關係。惟被告業已查證任職公司其他公務車輛租賃期限屆滿後，約有20％之保管人並未買回，可見被告推論之瑕疵。且依前揭臺北市國稅局96年6月5日函及財政部95年函釋意旨，稽徵機關係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定是否得就公司分期支付之車輛租金列報為交通費，至租賃期限屆滿是否由保管人買回，並非影響因素。是被告另以「原告以形式上租賃行為將車輛所有權實質移轉於己」為由，推定非屬員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為，已與前揭函釋意指不符，且被告就租賃期限屆滿未買回部分，亦認定非屬員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為，可見被告並非以租賃期限屆滿是否由原告買回，而認定是否屬任職公司之交通費。
（4）有關申請公務車輛租賃資格部分：①永達公司訂定車輛使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（即達MDRT資格者）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，以利公司整體業務之進行。至於未符合申請公務車之業務員，得依永達公司車輛使用辦法第10條規定：「未達第2條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第八條之費用；但需檢附『私車公用同意書』及車輛行照影本，向各區服務中心申請報支。」乃因業務員推展業務過程中，交通工具實屬必要，本應依前揭財政部95年函釋規定，列為任職公司營業費用。至於永達公司設定須達一定業績標準始得申請租賃公務車輛，係為達成激勵目的，而且就所得稅法第24條之收入費用配合原則，業績較佳者，其與客戶間接觸應較為密切，會產生之成本費用也會較高，故該規定並非無據，況且對於已申請公務車之業務員如嗣後未達業績標準時，需提前解約或終止該租賃公務車，而處經理級以上人員，因屬主管性質，其較常從事之活動，除與業務同仁一樣拜訪新客戶、締結保單、提供客服外，更須帶領新進同仁拜訪客戶及擴大組織規模引進更多業務同仁，其工作較屬管理層面業務，故比照任職公司負責人及總經理等管理階級申請使用租賃車輛，亦符合一般商業常情。
（四）有關罰鍰分別為27,686元及45,638元部分：
1、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，原處分罰鍰部分應予撤銷。
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第110條第1項規定。惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」可證。
（2）次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款所規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅字第33363號函釋：「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
（3）再觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：．．．（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人（即原告）亦列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見訴願人（即原告）對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得」等語，應有誤解。
2、又按行政罰法第24條規定：「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
（1）按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（參諸司法院釋字第604號解釋許宗力大法官協同意見書：「『一行為不二罰原則』，又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，惟從法治國家所要求之法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均不難導出一行為不能重複處罰之要求。是『一行為不二罰原則』具有憲法位階，應無疑義。」）。
（2）次就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按行為時所得稅法第114條規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得超過2萬，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍之罰鍰。但最高不得超過4 萬5千元，最低不得少於3千元。三、扣繳義務人逾第92 條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1％滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
（3）經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足為本件撤銷之參採。
（4）再參諸稅捐稽徵法第44條第1項規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被告所稱「扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得稅係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。」云云，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，亦有違行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差異待遇。」之平等原則。
3、退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
（1）縱如被告按臺北市調查處見解核定有短報薪資所得之情，須依前揭行為時所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」是已依行為時所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。又查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定：「說明：．．．五、．．．如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第172條「命令與憲法或法律牴觸者無效。」之規定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。
（2）末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則。」經查與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號綜合所得稅事件），財政部臺灣省北區國稅局（下稱臺灣省北區國稅局）於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟本件訴願決定書另以「惟永達公司補辦扣繳稅款係於進行調查之日（96年4月10日即調查基準日【96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日】）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
4、綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查終結且原經臺北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決意旨，被告原核課關於薪資所得及罰鍰之處分部分應予撤銷等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。
（二）查原告93及94年度任職於永達公司，該公司93年3月4日與和車公司簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自93年3月22日起至94年3月22日止，車輛廠牌型式：Toyota Altis 1.8J，牌照號碼：DD─7693及租賃期間自94年7月1日起至96年6月30日止，車輛廠牌型式：LEXUS IS─200，牌照號碼：7386─AA），約定車輛保證金200,000元及400,000元，每月租金34,350元及49,700元，並由原告擔任車輛使用人，實際使用及保管車輛。上開車輛之租賃，先由原告將車輛保證金200,000元及400,000匯入永達公司帳戶，每月租金34,350元及49,700元，則由原告薪資扣取。而依原告親自簽名之員工還款同意書第1點載明：「茲同意永達保險經紀人股份有限公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。」故原告對於上開車輛每月租金實為薪資之一部分，尚難諉為不知。次查，永達公司承租上開車輛後，實際由原告保管使用，公司不問其用途，且租賃期限屆滿後並由原告及其前夫吳華山買回，且依永達公司車輛使用辦法第2條及第6條所載：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者均得申請保管公務租賃車輛乙部。」及「公務租賃車輛之保管申請須由處主管級以上人員親簽同意辦理。」可知保管公務租賃車輛並非公司全體保險業務員均得享有之權利，足證上開車輛之所有權人實為原告，原告主張該車輛係因業務需要而租賃使用，核無足採。綜上，原告以形式上租賃行為將車輛所有權實際移轉於己，與員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為仍屬有別，尚難就此認為原告分期給付車商之租金得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5之規定列報為交通費；又上開車輛租賃使用狀況，原告得自由支配之，是否與公司業務有其關聯，不無疑問，難認車輛租金係因業務需要所代支之相關營業費用。
（三）至原告主張本件應依臺北地檢署不起訴處分書為據乙節，查同一事實於刑事犯罪之判斷與稅捐課徵之認定，其構成要件與規範目的尚有不同，不得遽以相提並論；又行政機關認定事實及法律效果本不受刑事法院之拘束，是原告之主張顯有誤解。
（四）又扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性質不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違背一事不二罰之原則。次查，原告對於公務車輛之租金係由其薪資扣取乙節並非不知，惟其仍以租金扣取後之薪資淨額申報綜合所得稅薪資所得，主觀上即有故意，被告依前揭規定按所漏稅額138,432元及228,193元分別處0.2倍罰鍰27,686元及45,638元，並無違誤。
（五）至原告主張永達公司已依法繳納之扣繳稅額41,220元及119,280元於計算漏稅額時應予減除乙節，經查臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「五、‧‧‧。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」而永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依上開財政部賦稅署96年函釋意旨，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、裁處書、綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、公務車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書及財政部訴願決定書附原處分卷（93年度卷第3至9、25、27、29、37、89至92頁；94年度卷第4、5、23、
24、26、64、66、67、76至79頁）及訴願卷（第20、56頁）可稽，應堪認定。兩造之爭點為：原告93、94年度綜合所得稅結算申報，是否有漏報取自永達公司薪資所得？被告所為之補稅及罰鍰處分是否合法？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及第110條第1項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。
（二）查原告93、94年度任職於永達公司，該公司於93年3月4日及94年6月7日，與原告及和車公司共同簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自93年3月22日起至94年3月22日止，車輛廠牌型式：Toyota Altis 1.8J，牌照號碼：DD─7693）及「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年7月1日起至96年6月30日止，車輛廠牌型式：LEXUS IS─200，牌照號碼：7386─AA），並約定由永達公司給付上開車輛保證金200,000元及400,000元，每月租金34,350元及49,700元，車輛歸由原告實際使用及保管，有上開公務車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約附原處分卷可稽。惟上開車輛之保證金係由原告先匯入永達公司帳戶，租金則由永達公司自原告薪資中扣款，嗣租賃期間屆滿後，並由原告及其前夫吳華山買回上開車輛，亦有上開公務車輛申請書、員工還款同意書、買賣契約書及和車公司統一發票附原處分卷（93年度卷第39、41頁、94年度卷第63頁）可稽。
是被告依實質課稅原則，核認上開車輛之租金，實質上係原告之薪資所得，核定原告93、94年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，尚非無據。
（三）原告雖爭執系爭車輛之租金並非薪資所得云云，惟依93年永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」又第5款規定：「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」等語【本院99年度訴字第154號判決之事實及理由欄四（三）參照】；又依94年修訂之永達公司「公務車輛租賃作業流程」（二）（三）
（四）（五）亦分別規定：「（員工）向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。」「匯入保證金並填寫『公司帳戶存款報告單』。」「與租賃車商簽署申請書、同意書及公務車輛附屬契約等3份文件（請確認公務車輛租賃附屬契約之保證金及月租金）。」「（車商）將（三）、（四）及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」等語（原處分卷即94年度卷第68頁參照），均足見永達公司僅於原告給付保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，系爭車輛保證金實際上係由原告出資而非永達公司負擔。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20％或30％等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，為兩造所不爭執，並有永達公司公務車輛租賃契約、匯出匯款申請書、永達汽車租賃租金─甲○○（台南）、車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書及員工還款同意書（94年度部分原告於員工還款同意書係勾選一次全額扣款，而非逐月扣款）附原處分卷（93年度卷第37至39、42頁；第94年度卷第66至69頁）可稽。且永達公司支付員工車輛之費用，係列在「營業費用─租金支出」科目項下，既然每期或全部之租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數或一次付款，在員工簽立上開公務車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約及還款同意書時即已確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。又系爭車輛既係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數或一次付款後，再由原告、永達公司出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在簽立還款同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，則系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險。抑且，系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約形式名義之承租人，堪以認定。況原告亦未能證明系爭車輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用，則租金支出自不能證明認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，認屬原告之薪資所得，核無不合。又本件被告係依證據實質認定，並無違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。再者，原告所得亦已按月付租金及扣薪時實現，被告認定薪資所得亦無違最高行政法院93年度判字第966號判決意旨。此外，原告是項所得非擬制收入，與原告所舉財政部關於靠行制度之相關函釋即財政部67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財稅第0000000號、79年4月3日台財稅第000000000號、84年7月20日台財稅第00 0000000號函及最高行政法院97年度判字第34號判決事實，非全然相同，尚難比附援引。
（四）又查，臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款規定移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司自92至95年期間，公司員工使用公務租賃車輛，僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。
惟查永達公司92至95年間員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛36輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹、配偶親戚等）買回，其比例占已到期車輛高達81.33％，有被告參酌臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表彙整資料附原處分卷（94年度卷第41頁至第53頁）可稽。且該不起訴處分係認定吳文永違反稅捐稽徵法事件，尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課原告薪資所得之認定尚屬有間，為不同構成要件事實，依最高行政法院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是不受臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分認定事實拘束，此亦無違最高行政法院32年判字第18號判例及最高行政法院89年度判字第699號判決要旨。
（五）又原告主張臺北市國稅局曾以96年6月5日財北國稅審2字第0960201843號函復臺北地檢署以：「．．．3、前揭財政部95年函釋（即95年6月28日台財稅字第09504063430號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。4、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款‧‧‧。」等語，爭執不應屬保險業務員之薪資所得云云。惟查，上開財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。另首揭臺北市國稅局96年6月5日函所載：「另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」等語，係謂保險公司約定由業務員自行吸收之約定不適宜，惟本件既實際由原告自行吸收，自仍應實質認定租金之分擔情形，而予定性是否為薪資所得。此外，該函又謂「．．‧員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」亦認如員工自己租、購車輛所扣付款，為薪資支出。是以，本件每月之租金既併同薪資發放，再每月由原告薪資項目扣款或一次付款，永達公司僅為形式名義之承租人，實質承租人確為原告，名實不符，自難逕以上開財政部95年函釋及臺北市國稅局96年函釋意旨為有利原告之認定。
（六）又「．．．營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
（七）另按稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，有最高行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議足資參照。是被告於核課期間內，依臺北市調查處及臺北市國稅局通報及查得資料之新事實，查獲原告漏報取自永達公司薪資所得，予以補徵，核與稅捐稽徵法第21條規定無違，尚無違誤。
（八）又按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。
本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就其實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且原告係與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上難認無故意。再者，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對於系爭所得亦不能諉為不知。又原告於申報系爭年度綜合所得稅時，倘對於申報法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不能向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是原告漏報之行為，尚非不可避免，足認原告應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，則縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免過失之責。從而被告按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，經核並無不合。
（九）另按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定：「．．．說明：．．．五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以‧‧‧82年11月3日台財稅字第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」上開財政部賦稅署函釋與法律規定意旨，尚無違背，自得援用。查永達公司於臺北市國稅局以97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（原處分卷93年度卷第13頁參照）通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單時，雖已補繳稅款並補報扣繳憑單在案，惟永達公司補辦扣繳稅款係於進行調查日96年4月10日（臺北市國稅局以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料日）之後，是原告漏稅違章行為於永達公司補辦扣繳前已成立，其漏稅額已確定，則本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，被告據以裁罰，尚無違誤。原告此部分之主張，尚非可採。原告另主張相同案情之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號事件之原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除永達公司補繳之扣繳稅額並予核定，且為該案復查決定及訴願決定所肯認；本件訴願決定理由另以「永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後」為由，核認計算漏稅額，不得減除該已依法補扣繳，顯平等原則有違云云。
惟查該案原核定之漏稅額計算應屬錯誤，其原處分機關及訴願審議機關基於行政救濟不得更不利於當事人原則，始予維持；參酌最高行政法院93年判字第1392號判例意旨：
「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」上開案例之核定既非正確，自無從比附援引，且本件未採用該案例錯誤之計算方式，亦無違平等原則。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。另原告爭執本件依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定應予免予處罰云云。然查，該減免處罰標準第3條第2項第1款係規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：‧‧‧（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」亦即該規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，而本件原告93、94年度綜合所得稅結算申報，並非透過網際網路辦理結算申報，有上開綜合所得稅結算申報書附原處分卷可稽，自無前揭減免處罰標準免予處罰規定之適用。
（十）綜上所述，原告93、94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自永達公司）薪資所得412,200元、1,192,800元，並漏報本人及受其扶養親屬吳銅燦93、94年度營利、執業及租賃所得合計138,731元、26,877元，乃歸戶核定原告93、94年度綜合所得總額分別為3,743,481元、2,171,428元，所得淨額3,016,956元、1,904,973元，除分別補徵應納稅額82,440元、108,913元外，並按所漏稅額138,432元、228,193元分別處0.2倍之罰鍰27,686元、45,638元，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 18 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 18 日
書記官 宋 鑠 瑾