高雄高等行政法院判決
99年度訴字第85號民國99年5月26日辯論終結原 告 中一油股份有限公司（原名臺大加油站股份有限公
司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國98年12月8日臺財訴字第09800548870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告名稱原為臺大加油站股份有限公司，嗣於民國99年3月23日變更為中一油股份有限公司，有經濟部99年3月23日經授中字第09931821390號函影本附本院卷可稽，先予敘明。
二、事實概要：緣原告於91年2月至4月間銷售菸酒稅法施行前之前臺灣省菸酒公賣局（下稱公賣局）生產之寶特瓶裝米酒4,300箱（下稱系爭米酒），合計103,200瓶，總價新臺幣（下同）5,125,000元（平均每瓶售價約為49.66元），售價超過菸酒稅法施行前之專賣價格（一箱504元，每瓶21元），違反行為時菸酒稅法第21條前段規定，經內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）查獲，通報被告審理違章屬實，乃依行為時菸酒稅法第21條後段規定，按查明認定瓶數處以每瓶2,000元之罰鍰計206,400,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第774號判決駁回原告之訴，原告復向最高行政法院提起上訴，經該院依司法院釋字第641號解釋意旨，以98年度判字第29號判決，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），著由被告另為適法之處分。被告乃依前開最高行政法院判決意旨及97年11月26日修正公布之菸酒稅法第21條後段規定，於98年7月21日以南區國稅法二字第0980055432號重核復查決定書，按系爭米酒出售價格超過原專賣價格之金額2,957,800元裁處原告2倍之罰鍰計5,915,600元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原處分違反行政程序法所定「有利不利一律注意」之原則及同法第43條之規定：
1.按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文。蓋我國行政程序採職權調查主義，行政機關應本於職權調查證據認定事實，不受當事人主張之拘束，與我國民事訴訟程序採取辯論主義，由當事人自行主張及舉證，法院認定事實須受當事人主張之拘束有所不同。是以，行政程序法特於第9條及第36條明文規定行政機關對於當事人有利及不利之點均應注意，俾免因行政機關之恣意專斷致對人民權益造成不當侵害。另按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定。故行政機關調查證據認定事實，須斟酌全面資料加以判斷，並應符合論理法則及經驗法則，合先敘明。
2.本件原告主要係經營加油站業務，因業務廣告促銷所需，自90年10月5日至同年11月26日向訴外人謝慶選購買寶特瓶裝米酒7,510箱，供消費者加油兌換贈品之用，平均每瓶進貨單價55.21元，實付進貨金額9,951,800元。又原告自90年12月1日起至91年2月28日辦理年終大回饋促銷活動，總計寄出約13萬張之優惠卡，寄送郵資及印刷費用高達80萬元左右，客戶持優惠卡加油即可兌換點數、換領米酒或其他贈品。由於活動期間兌換米酒活動未如預期熱烈，又逢91年初國內爆發假米酒風波，消費者兌換米酒意願低落，故僅兌換出米酒1,929.4箱，另0.6箱破損，其餘5,580箱乃由原告向謝慶選要求退回，平均退貨單價50.51元，金額合計6,764,500元
3.原告係以經營加油站為本業，而銷售油品兌換米酒亦為90年間加油站業之風潮，是原告購入米酒實係僅欲促銷供作兌換贈品之用，蓋原告並非以經營販賣酒品為業，實無囤積米酒藉以哄抬售價之不法意圖，此由原告於90年即向謝慶選購入米酒，並於91年間退貨予謝慶選可證。況由於時值爆發假米酒風波期間，原處分及訴願決定僅以刑事警察局查獲通報，未審究系爭交易之實質，即率斷切割認定原告於91年間將系爭米酒退貨予謝慶選，其價格高於原專賣價格，而忽略系爭米酒實係90年間即已向謝慶選購入之實情。至謝慶選答應退貨後，其如何處理系爭米酒，並非原告之監督義務，且原告亦無監督能力，不能苛求原告須就無法掌控之事實負責。
4.又原告於91年間始將90年購入及贈出之交易入帳，乃係因原告各該年度係委外記帳，該等交易經事後查對，亦確未入帳，此係因原告實務上並無法取得贈出米酒時，經客戶簽名以示簽收之交易資料予記帳業者，由於申報時無從列記為贈出費用，是以當年度遂帳列於廣告費用項下，於申報營利事業所得稅時自行同額調減。91年始行入帳之目的，在於彰顯交易事實之存在，而非被告所指為臨訟補據。
5.原告因非從事米酒銷售為常業者，自無長期往來之供銷管道，而其進貨本係作促銷使用，後因未能順利贈送予消費者復又分批退貨，而原告因無其他退貨管道，亦僅能退回予謝慶選，否則若繼續留置於原告處，將形成更大之損失。而原告之退貨因須經謝慶選應允，均係由謝慶選依其手頭上需求商家之需求量及需求時間，應允原告之退貨行為，從而產生分批退回之情形。然被告逕以原告於系爭米酒將逾保存期限始退貨屬不合常理，而應一次退回始為合理，顯然枉顧交易實情，違反經驗法則，且違反其有利不利一律注意之職權調查義務。
（二）依稅法規定裁處納稅義務人罰鍰時，仍應依行政罰法之規定，以納稅義務人有故意或過失為其責任條件：
1.按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第1條前段及第7條第1項分別定有明文。蓋行政罰法第7條之立法理由略謂：「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。‧‧‧三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」等語，在在揭櫫行政罰之科處須以「行為人有故意或過失」為其責任條件，且該故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責。故被告若認原告交易行為違法且具有故意或過失，須負舉證之責，始得對原告予以裁罰，合先敘明。
2.次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其訴訟上之不利益應歸屬由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明（最高行政法院93年度判字第864號判決參照）。另按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」最高行政法院39年判字第2號及62年判字第402號分別著有判例。就原告提出之自90年間向謝慶選匯還貨款至其銀行帳戶之存摺影本為證，尚無疑義。被告不僅未有任何可證明原告已提出匯款資料為虛偽之證據，若行政機關欲指摘人民之行為違法具有可罰性，應舉證證明人民之行為違反法規，始得為之，而非由人民自行舉證其行為合法，此亦與前述最高行政法院二則判例所揭櫫行政訴訟中舉證責任之分配意旨相符。
3.原處分及訴願決定之認事用法違反證據法則：⑴本件被告無非係以謝慶選於91年7月19日刑事警察局偵訊
筆錄陳稱：「我有向原告調貨，‧‧‧由我請貨車至原告處載貨送達買受人，貨到點收無誤後，我就匯款給原告在臺灣中小企業銀行新營分行及亞太商業銀行員林分行之帳戶。其僅係居間介紹米酒買賣，收取每箱佣金加運費約5、60元。」等語，作為裁罰原告之依據。然謝慶選所稱「調貨」一詞，係口頭語，主要係表達謝慶選可向原告取得米酒之意。
⑵又「稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中
自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。」「納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。」最高行政法院87年度判字第2335號判決及92年度判字第189號判決分別著有明文。而被告並未調查課稅之事實即「銷售行為」，而僅以謝慶選於91年7月12日及同年月19日在刑事警察局偵七隊製作之偵訊筆錄認定有「銷售行為」，殊嫌擅斷。
⑶「銷售行為」於本件為被告裁處罰鍰之依據，被告自應提
出構成「銷售行為」之構成要件事實及直接證據，始符合菸酒稅法第21條規定。按菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處1倍至3倍罰鍰。」足證「出售」為本件之構成要件事實。惟綜觀被告所提之證據，除1份偵訊筆錄外，並未提出任何直接證據以證明原告有「出售」行為，被告不能以推測或擬制之方法，作為處罰人民之依據，此為重要證據法則，亦為最高行政法院39年判字第2號及62年判字第402號判例所認同。
（三）縱認本件原告所為該當菸酒稅法第21條所定之構成要件，然被告科處罰鍰除應參酌該條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定外，於個案之裁處上，尚須符合行政罰法第18條所定比例原則之衡量，並應斟酌司法院釋字第641號解釋之意旨為之：
1.按97年11月26日修正公布之菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處1倍至3倍罰鍰。
」另參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就違章情形為「每瓶出售價格超過原專賣價格逾1倍，未超過2倍者」，亦修正為「按超過原專賣價格之金額處2倍罰鍰」。查上開菸酒稅法第21條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之修正緣由，係因司法院作成釋字第641號解釋，認為修正前規定以「瓶」為計算基礎，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，每出售一瓶即處以2,000元之罰鍰，以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，於個案上難以兼顧實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，有違憲法第23條之比例原則而宣告違憲，繼而有上開法規之修正，合先敘明。
2.次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項亦有明文。此項規定係在行政罰處罰法定主義之外，為於個案科處罰鍰時落實比例原則之要求，明定裁處機關應審酌上述「違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響」「因違反行政法上義務所得之利益」及「受處罰者之資力」等各項個案情狀後始作成裁處，不能因拘泥於一般通案性之裁罰標準而違反個案之實質正義。復按司法院釋字第641號解釋亦指明，依菸酒稅法第21條規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的及個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置等語，均足為本件裁判之重要依據。是以，行為人有違反菸酒稅法第21條規定而應處罰鍰之情形時，行政機關除應斟酌該條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之一般通案參考標準外，尚須依行政罰法第18條規定及司法院釋字第641號解釋意旨，經審酌具體個案出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，在合於比例原則要求下調整科以妥適之罰鍰處分，始為合法。
3.況且，菸酒稅法第21條所定罰鍰之科處欠缺上限規定，是否符合比例原則之精神，亦值商榷。蓋依司法院釋字第32
7、356、423、511及616等號解釋，均已明白揭櫫依固定比例科處行政罰時，仍應有罰鍰上限之合理最高額限制，而該條規定雖經司法院釋字第641號解釋認為違憲並經立法修正通過現行規定，然仍與現今司法院大法官所揭櫫行政罰鍰應遵守比例原則之精神及立法潮流不盡相符。是經修正後之菸酒稅法第21條規定，作為本件罰鍰重核之依據，其合憲性容屬有疑，仍應斟酌司法院釋字第641號解釋意旨及行政罰法第18條比例原則之意涵為之，始為正辦。
（四）原告以經營加油站為本業，購入米酒僅為促銷供作兌換贈品之用，非以經營販賣酒品為業，實無囤積米酒藉以哄抬售價之不法意圖，被告重核復查決定僅參考性質上屬行政規則之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表經修正後之通案規定，即為本件罰鍰之裁處，未依行政罰法第18條第1項規定審酌個案情狀，顯然違反比例原則，且不符司法院釋字第641號解釋之意旨：
1.本件原告係以經營加油站為本業，並非以販賣酒品為業，因加油站業生存競爭激烈，90年間以銷售油品兌換米酒此一競爭促銷手法蔚為風潮，原告乃購入米酒欲為促銷油品時供作兌換贈品之用，易言之，原告實無囤積米酒藉以哄抬售價之不法意圖，此由原告於90年即向謝慶選購入米酒，並於91年間退貨予謝慶選可證。惟因時值爆發假米酒風波期間，被告僅以刑事警察局查獲通報，未審究系爭交易之實質，即率斷切割認定原告於91年間將系爭米酒退貨予謝慶選，及其價格高於原專賣價格而認定違章，忽略系爭米酒實係90年間即已向謝慶選購入之實情，遽依菸酒稅法第21條規定對原告科處罰鍰。然查，原告並無其他退貨管道，購入之米酒贈品未能順利送出予油品消費者時，亦僅能向謝慶選退回，而謝慶選所稱向原告調貨，並非意謂原告係米酒供應商，而純粹係基於原告之退貨事實，進而滿足其對其他商家供量不足之需求，被告卻逕以臆測將「對同一自然人」之進貨及退貨交易，擅自割裂為一進一銷之個別單獨交易，執此認定原告之退貨行為係獨立之銷售行為而援引菸酒稅法第21條規定加以處罰，顯然悖於事實亦無必要。
2.其次，原告向謝慶選購入系爭米酒之價格為平均每瓶高於50元【此參原告於鈞院審理中提示相關銀行支票及匯款單影本，並經鈞院判決審認確有匯款予謝慶選及其配偶蔡綉鳳之交易事實（參見鈞院95年度訴字第774號判決），及謝慶選於91年7月12日刑事警察局偵七隊偵訊筆錄陳稱：
「（問：你有否購買米酒？如何接洽及連絡方式？）有介紹買賣米酒。‧‧‧我有很多客戶資料，當時剛好米酒缺貨，‧‧‧我就介紹這些客戶賣米酒給加油站或米酒需求者。」「（問：米酒每瓶21元每箱504元，你為何以每箱1,200元以上（每瓶約50元以上）介紹買賣？）市面上行情就是這樣，我是由買賣雙方認為價格可以接受就成交。」等語，均足證原告實非以公賣價格向謝慶選購入系爭米酒，而係以平均每瓶高於50元之高價購入】，嗣再以平均每瓶50.51元之價格退還謝慶選，參以原告購入系爭米酒之價格早為公賣價格2倍多之譜，以商業常情觀之，若強求原告須以公賣價格21元之低於成本二分之一價格退還謝慶選，顯然不具期待可能性；況綜觀原告購入系爭米酒後再退還之交易過程，不僅無從中獲利，甚至是蝕本脫手，其雖以高於公賣價格出售，然根本無不法利得可言。依上述事實觀之，若強求原告不違反菸酒稅法第21條規定，實不具期待可能性，其應受責難程度甚低，況綜觀原告整體交易流程不僅無不法利得，甚且已蒙受損失，如對原告再科處罰鍰處分，已屬過苛，縱仍認為應對之科罰，衡其情節輕重應不至於達有科處超出公賣價格2倍罰鍰之必要，被告尚應依行政罰法第18條第1項規定及司法院釋字第641號解釋意旨，審酌具體個案情狀減少罰鍰之金額，始符比例。
（五）本件原告確因不知有菸酒稅法第21條高額罰鍰規定，而依當時市場價格為進貨及退貨，其可歸責性極低，應依行政罰法第8條規定減輕或免除處罰。按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第8條所明定。查前已言及，本件原告為辦理油品促銷活動，時值米酒缺貨乃向謝慶選以每瓶平均高達55.21元之高價購入，嗣因爆發假米酒風波而無法順利將購入米酒全部贈出予消費者，鑑於米酒商品無法長期存放，原告只得復以每瓶平均高達50.51元退還予謝慶選，自整體交易過程觀之，本件原告確因不知有菸酒稅法第21條高額罰鍰規定而違反之，蓋原告如知悉有該條處罰規定之存在，以該條規定每瓶罰鍰2,000元之重大程度，原告縱使以每瓶21元之公賣價格售出，其賠本情形每瓶僅達34.21元，對原告造成傷害程度亦較諸遭稽徵機關科罰之情形輕微太多，在商言商，原告事前倘知悉有菸酒稅法第21條高額處罰規定之存在，豈有不選擇依公賣價格售出，而寧可任由稽徵機關依此對其科處罰鍰之理？況原告依當時市場價格為進貨及退貨，不但無任何利得可言，縱認為有違反菸酒稅法第21條規定，其非難性及可責性亦屬極低，依行政罰法第8條但書規定，應予減輕或免除處罰。
（六）被告重核復查決定所為之罰鍰處分，顯有「裁量怠惰」之瑕疵，應予撤銷：
1.按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」行政訴訟法第4條第2項及第201條分別定有明文。復按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」可知當違章情節較輕者，被告依裁罰基準非不得減輕其罰鍰。是以，行政機關行使裁量權，除不逾越法定之裁量範圍外，並應符合法規授權之目的，且須依比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即難免構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條及第10條之規定自明。是授與行政機關裁量權之含義，即在行政機關就具體個案適用法律作成處分時，得按照個案情節，於法律劃定之範圍內，擁有相當自由之決定權限。惟裁量權尚非可無限制地自由或任意為之，仍須受法律授權目的之拘束，而且必須符合個案情節合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，其行政行為即因而違法。
2.次按菸酒稅法第21條之立法理由原係：「為徹底打擊囤積米酒及抬價行為，爰明定本法施行前產製之米酒，於本法施行後仍應按原專賣價格出售，如超過原專賣價格出售，一經查獲，參照現行臺灣省內菸酒專賣暫行條例第38條規定，科處每瓶新臺幣2千元之罰鍰，俾從制度上根除囤積米酒牟取不當利益之誘因。」藉由重罰以杜絕米酒囤積居奇。查本件原告經營加油站，並非以販賣米酒為業，僅因91年我國正式加入世界貿易組織（WTO），菸酒稅法新制上路，紅標料理米酒每瓶將加收90元之菸酒稅，導致民眾瘋狂搶購，當時政府無法遏止囤積居奇，只得祭出攜帶戶口名簿配銷的辦法。當時加油站業者為吸引消費者加油，祭出以加油點數兌換米酒之促銷活動，原告於此風潮下，亦進行相同促銷活動，故向訴外人謝慶選購進米酒，以為加油促銷之贈品。詎料，之後爆發假米酒事件，致原告購入作為贈品之米酒乏人問津，加油兌現米酒之數量遠不及預期，且寶特瓶裝米酒僅有1年之保存期限，而原告又非以販賣米酒為業之情況下，只得將尚未兌換之米酒退貨予謝慶選，原告自始至終皆無囤積米酒之行為。退步言之，若謂原告將無法賣出之米酒退還予謝慶選之行為係為買賣，原告並非以菸酒批發、買賣為業，係為加油站促銷活動失利而購入米酒，此與其他相同因菸酒稅法第21條遭罰鍰之案件相較（例如：臺北高等行政法院94年度訴字第1456號判決、95年度訴字第2402號判決、95年度訴字第2528號判決、95年度訴字第2529號判決及鈞院95年度訴字第907號判決），其事實內容係由上開案例之原告，藉由熟悉通路商之便，代為尋找買方或賣方而幫忙撮合米酒交易（可能為居間或為買賣），因米酒缺貨而獲利情形顯然不同。本件爭議係因原告進行加油站促銷活動，因促銷失利而產生之結果（原告主張退貨，被告認定為買賣），此情形除與菸酒稅法第21條立法目的所欲達成遏止米酒囤積居奇之規範目的有別，亦與前揭案例藉由米酒缺貨而居間、買賣獲利之情形大有不同。此一因素，亦為被告裁量時應予斟酌考量之事項。綜情以觀，原告違章情節，尚屬輕徵，依上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點之規定，非不得減輕其罰鍰。被告裁處原告罰鍰時，固應適用菸酒稅法第21條予以處罰，然其於裁量裁罰倍數時，實不能置其情節較輕之事實於不顧。本件原告並非如其他案件係以米酒居間、買賣獲利而受罰，而係為進行促銷活動，嗣後因假米酒事件退貨，此攸關處罰輕重之事由（原告主觀上並無囤積米酒之意圖，客觀上亦無因購入或退還米酒而獲利），被告並未予以斟酌，逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定科以與藉由米酒居間、買賣獲利案情相同之處罰，容有「裁量怠惰」之瑕疵，於法自屬有違。
3.綜上，本件原告違章既有上述較輕之情節，被告自應適用上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知之規定予以減輕，始符該使用須知規定之精神。原處分（即復查決定）裁罰倍數時未依上開使用須知之規定予以減輕，容有未洽，顯有「裁量怠惰」之瑕疵，係屬違法處分，應予撤銷。
（七）被告依菸酒稅法第21條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定所為之裁罰，顯然違反比例原則暨司法院釋字第327、356及616號解釋意旨：
1.按「所得稅法第114條第2款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰，但最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第327號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第108條第1項規定：『納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10％滯報金。滯報金之金額，不得少於1千5百元。』86年12月30日增訂公布之同法第108條之1第1項規定：『營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10％滯報金。滯報金之金額，不得少於1千5百元。』乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」司法院釋字第327、356及616號分別著有解釋。依前揭司法院解釋意旨，若行政機關裁處行為罰，未有合理最高限制，將造成處罰對於人民財產權過度侵害，與憲法第15條保障人民財產權及憲法第23條比例原則有違。
2.本件被告原係依修正前菸酒稅法第21條裁處原告罰鍰計206,400,000元，嗣後因司法院釋字第641號解釋認該條文違憲，並由最高行政法院廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被告乃依修正後之菸酒稅法第21條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於98年7月21日以重核復查決定，按原告出售米酒瓶數超過公賣價格金額之2倍科處罰鍰5,915,600元。惟被告裁處所依據之修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，其處罰依據係以每瓶出售價格超過原專賣價格部分，並依超過專賣金額為裁罰倍數之參考。前開菸酒稅法第21條修正後之處罰方式，雖依司法院釋字第641號解釋意旨，將出售價格、販賣數量、實際獲利情形等加以斟酌，惟該處罰仍未有合理之最高限制。換言之，依前揭司法院釋字第327、356及616號解釋意旨，均已明白揭櫫依固定比例科處行政罰時，仍應有罰鍰上限之合理最高額限制，被告今依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依原告所售出米酒與專賣價格價差金額乘以瓶數之總額再按固定倍數裁罰（本件裁罰兩倍），並未設有合理之最高限制，造成原告依憲法第15條所保障之財產權遭受過度侵害。
3.綜上，被告裁罰所依據之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於菸酒稅法第21條之部分，雖經修正，惟仍顯與司法院解釋所揭櫫行政罰應有合理最高上限意旨相違背，顯有違反比例原則。因此，本件裁罰仍應斟酌司法院釋字第
327、356及616號解釋意旨與比例原則之意涵為之，始為正辦。
（八）按菸酒稅法第21條規定，考其立法目的，乃因米酒用途廣泛，且因國人飲食生活習慣，業已成為民眾日常生活必需品，倘有未將配銷米酒充分供應予消費者，或另以抬價行為，致使消費大眾無法以既有價格購得此項民生必需品，將導致市場供需失衡，影響民生物資正常供應。然查，本件原告購入寶特瓶裝米酒之價格既已遠遠超出公賣價格，且係為促銷油品供作兌換贈品之用，實無哄抬售價之不法意圖；況任何促銷活動並非一定成功，本件由於時值爆發假米酒風波，贈品乏人問津而無法送出，終致退貨之結果實非得已，若無假米酒風波發生，將無退貨情事，亦無本件違反菸酒稅法第21條爭議發生。簡言之，本件爭議之實質既屬因促銷活動失敗導致之退貨行為，原告本身始終並無哄抬售價之不法意圖，請鈞院審酌上述原告應受責難程度甚低，且交易過程不僅無不法利得甚且蒙受損失等個案情狀，惠予撤銷免罰，或至少酌減處罰之金額，俾符法理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
（一）本件原告於91年度將系爭寶特瓶裝米酒4,300箱（計103,200瓶）交予訴外人謝慶選，收取貨款5,125,000元，此為原告所不爭。原告主張90年間向謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱，支付進貨金額9,951,800元，雖提示支票及匯款單影本等證明文件，惟僅能證明原告於90年間確有匯款予謝慶選，至該匯款係何用途？如為支付商品價款，是何商品？其品名、數量及單價各為何？其相關證明文件均付之闕如，原告僅空言主張該匯款係購入7,510箱米酒，每瓶平均單價為55.21元，而無法提示其他足資證明之相關文件，於原告申請復查時，經被告以94年11月15日南區國稅法二字第0940074358號函通知原告於文到20日內提供相關資料供被告查核，該函經合法送達原告後，原告迄未提出相關資料供核；況原告於90年度營利事業所得稅結算申報買入寶特瓶裝米酒4,800箱（於90年11月間購入，每箱專賣單價504元，均取具合法憑證並入帳），贈送2,793箱，當年度結餘2,007箱，此有原告90年度贈品統計表、米酒存貨分類帳、統一發票等資料足憑，並無原告所主張於90年間向謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱之帳載資料可查。退步言之，縱認原告90年度確有向謝慶選購進寶特瓶裝米酒，亦難據此證明原告91年度交付4,300箱寶特瓶裝米酒予謝慶選即屬退貨，蓋如前所述，原告於90年11月間曾購得取具合法憑證並入帳之寶特瓶裝米酒4,800箱，贈送2,793箱，當年度結餘2,007箱，原告亦未能舉證證明其所退貨者即係其向謝慶選所購之同一批貨。其次，謝慶選無論係91年7月19日於刑事警察局偵七隊之偵訊筆錄，或94年12月7日與被告之電話紀錄中，均陳稱係向原告調貨款，並否認原告有退貨之事實甚明，是依據謝慶選前揭談話筆錄，亦難為原告有利之認定。
（二）綜上客觀事實，原告所稱其因經營加油站，為業務廣告促銷需要，於90年度向謝慶選購進寶特瓶裝米酒7,510箱，每瓶平均單價55.21元，嗣於91年度退貨4,300箱等語，洵無足採。原告91年2月至4月間銷售前公賣局生產之寶特瓶裝米酒4,300箱計103,200瓶，收取貨款5,125,000元之行為，其售價超過菸酒稅法施行前之專賣價格一箱504元，每瓶21元，其係故意為之，亦屬明確，被告依違反菸酒稅法第21條規定予以處罰，於法亦無不合。是原告既無積極事證得資證明其確有向謝慶選進退貨之事實，則原告訴稱其購入系爭米酒之價格甚高，無法期待原告以公賣價格每瓶21元退還謝慶選，其整體交易過程係蝕本脫手，且其亦不知有菸酒稅法第21條高額罰鍰規定存在，其應受責難程度及可歸責性甚低，不應科處高達2倍之罰鍰云云，亦無可採。
（三）參諸上述說明，被告顯已斟酌原告及謝慶選全部陳述與調查事實及證據之結果，於當事人有利及不利之情形，一律注意，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，尚與行政程序法第9條、第36條及第43條之規定無違。綜上，本件原告所訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有本院95年度訴字第774號判決、最高行政法院98年度判字第29號判決、被告98年7月21日南區國稅法二字第0980055432號重核復查決定書及財政部98年12月8日臺財訴字第09800548870號訴願決定書等資料附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告於91年2月至4月間有無以超過原專賣價格之售價出售系爭米酒？又被告依97年11月26日修正公布之菸酒稅法第21條後段規定，改按原告出售系爭米酒超過原專賣價格之金額處以2倍之罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2千元之罰鍰。」「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處1倍至3倍罰鍰。」分別為行為時菸酒稅法第21條及97年11月26日修正公布之菸酒稅法第21條所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。而該法條所稱之「裁處」，依其修正理由及最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會決議意旨，係包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法或稅法修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有稅捐稽徵法第48條之3之適用。則本件裁罰處分於97年11月26日修正公布菸酒稅法第21條時，既仍在行政爭訟中尚未確定，且修正公布後之菸酒稅法第21條所規定之罰鍰倍數已有上、下限之範圍，對當事人較為有利，故本件自應適用修正公布後之菸酒稅法第21條規定。
（二）經查，訴外人謝慶選於91年間因米酒缺貨，乃介紹客戶賣公賣局生產之寶特瓶裝米酒給加油站或米酒需求者，其中有部分之米酒來源係於91年2月7日、2月26日、3月5日及4月17日分4次向原告（變更前名稱為臺塑加油站股份有限公司）調貨，數量共4,300箱，金額合計5,125,000元，由謝慶選僱車至原告處載運米酒，分別銷售予訴外人李慶倉（即晉榮商店）200箱、陳水川經營之圳喜公司1,300箱、李山田（即春源益商店）1,400箱、王阿寶經營之韋成國際有限公司1,000箱及陳李雪嬌400箱，貨到點收無誤後，渠再將貨款計5,125,000元，匯入原告在臺灣中小企業銀行新營分行帳戶（帳號：00000000000號，91年2月7日計1,495,000元，91年2月26日計840,000元，91年3月5日計1,560,000元）及亞太商業銀行員林分行帳戶（帳號：0000000000000號，91年4月17日計1,230,000元），此有謝慶選於91年7月19日在刑事警察局偵七隊製作之偵詢筆錄、偵詢筆錄彙總表、華南商業銀行91年1月18日匯出匯款明細表（跨行通匯）、花旗綜合月結單等影本附於處分卷（第
439、187、73-76頁）可稽。是原告確曾於91年2月7日至4月17日間銷售前公賣局生產之寶特瓶裝米酒4,300箱計103,200瓶，總價5,125,000元（平均每瓶售價約為49.66元），售價超過菸酒稅法施行前之專賣價格（一箱504元，每瓶21元）屬實。
（三）原告主張其於90年間向謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱，支付進貨金額9,951,800元乙節，固據其提出其復查申請書附表所載之相關銀行之支票及匯款單影本附於原處分卷（第10-55頁）為證。惟查，原告所提上述相關銀行之支票及匯款單僅能證明原告於上開附表所載時間（即90年間）確有匯款予謝慶選及其配偶蔡綉鳳，至該匯款係做何用途，如為支付商品價款，是何商品，其品名、數量及單價各為何，原告並未提出相關證明文件以供被告勾稽，且原告申請復查時，被告曾先後以94年11月15日南區國稅法二字第0940074358號函及同年月25日南區國稅法二字第0940074359號函請訴外人謝慶選及原告於文到20日內提供相關資料供被告查核，惟該二函文經合法送達原告及謝慶選後，渠等2人並未提出相關資料供核等情，亦有被告前揭函影本及送達證書原本附於原處分卷（第141-142、188-189頁）可考。次查，原告於90年度營利事業所得稅結算申報買入寶特瓶裝米酒4,800箱（於90年11月間購入，每箱專賣單價504元，均取具合法憑證並入帳），贈送2,793箱，當年度結餘2,007箱乙節，此有原告90年度贈品統計表、90年米酒存貨分類帳、統一發票等影本附於原處分卷（第116、114-115、99-113頁）足憑，並無原告所主張於90年間向謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱列入用品盤存之帳載資料可查。又查，如上所述原告90年11月間既可以公賣價格每瓶21元購入寶特瓶裝米酒4,800箱，金額合計2,419,200元，並取具合法憑證並入帳，則其主張於同年10月至11月間另以高出2.6倍以上（平均每瓶55.21元）之價格購入米酒7,510箱，金額合計達9,951,800元，且無法取得憑證，不能列入費用，亦顯與常情有違。再查，本件係刑事警察局於91年7月間查獲後，而原告於91年度始將其前述主張90年10月至11月間購買無進貨憑證之米酒入帳，並帳載贈送1,929.4箱寶特瓶裝米酒（黑市）計3,187,300元轉列廣告費，並於91年度營利事業所得稅結算申報（申報日期92年5月27日）之廣告費又自行同額調減，其上述帳載資料既係於本件被查獲後所為，是否事後因臨訟補據，亦非無疑。而訴外人謝慶選於94年5月3日在財政部臺灣省中區國稅局復查談話紀錄中，經詢以是否於前述原告主張之時間出售該數量、金額之米酒給原告，謝慶選陳稱：「記不清楚細節，本人依稀記得曾受原告委託調米酒。」「時隔已久，不記得是否全部是米酒調貨款。」等語，此有謝慶選前揭談話紀錄可憑，則依據訴外人謝慶選前揭談話紀錄，亦難為原告有利之認定。是原告訴稱其因經營加油站為業務廣告促銷需要，自90年10月5日至同年11月26日向訴外人謝慶選購買寶特瓶裝米酒7,510箱，供客戶加油兌換贈品用，平均每瓶進貨單價55.21元，實付進貨金額9,951,800元，有支票及匯款單影本等支付憑證云云，並無足採。
（四）另查，訴外人謝慶選於前述匯入原告臺灣中小企業銀行新營分行帳戶（帳號：00000000000號，91年2月7日計1,495,000元，91年2月26日計840,000元，91年3月5日計1,560,000元）及亞太商業銀行員林分行帳戶（帳號：0000000000000號，91年4月17日計1,230,000元），共計5,125,000元，係謝慶選於91年2月7日、2月26日、3月5日及4月17日分4次向原告（變更前名稱為臺塑加油站股份有限公司）調貨數量共4,300箱之貨款等情，此業據謝慶選於前述91年7月19日在刑事警察局偵七隊之偵詢筆錄中供述明確。
又謝慶選於94年5月3日在財政部臺灣省中區國稅局復查談話紀錄中，經詢以：「臺大公司主張於91年間，除上開日期外，另於4月24日、6月17日將向臺端購進之米酒退還臺端，合計退還臺端5,580箱，臺端已匯進貨款合計6,764,500元，是否屬實？」謝慶選答稱：「本人受託需求米酒雙方調貨。」等語；另據謝慶選94年12月7日與被告電話談話紀錄亦陳稱：其係幫忙調貨，並代為處理買賣貨款及米酒之收運事宜，從中取得適當之佣金及報酬，其係向多人調貨，且委託買賣之雙方已銀貨兩訖，如有人要退貨，那其要退給誰？且米酒有保存期限，另如要退貨，如何知係退還與其原先所調相同之同一批貨，又價格有波動，請被告請教公賣局或熟悉米酒通路之商人，依米酒產品行業特性，進貨後是否可退貨？並稱其已於94年5月3日申請復查補充理由書中已清楚說明等語；再據謝慶選94年5月3日申請復查補充理由書略稱：系爭米酒之交易方式，係由買（賣）方委請其代為尋找賣（買）方，其僅是居間調貨介紹米酒買賣，收取佣金，並表示係受他人委任撮合辦理米酒交易等相關事宜，所為應買意思及交付價金之行為，依法應直接對委任人發生效力，從而本件應納營業稅者，應為實際出賣人，即臺塑加油站（即原告）等人，其既非出賣人，自無繳納營業稅之義務等詞甚明，此均有謝慶選前述談話紀錄、申請復查補充理由書及被告電話摘要紀錄表附於原處分卷（第187、129-137、206-207頁）可稽，是訴外人謝慶選否認前述款項係原告退貨為其返還原告之貨款甚明。又退貨係指顧客將其所購之貨退還出售人之意，調貨則係指將購自他人之物再予轉售之意，兩者意義區別明確，訴外人謝慶選從事商業，應無誤用之虞。況如前述，原告於90年11月間曾購得取具合法憑證並入帳之寶特瓶裝米酒4,800箱，贈送2,793箱，當年度結餘2,007箱，縱其確有退貨之事實，原告亦未舉證證明其所退貨者即係其向訴外人謝慶選所購者為同一批貨。且衡諸一般常情，所謂退貨自係指退還原買受價金，若交易後，市場發生變化，價格下跌，買受人依市場之市價將貨物再移轉給原出售人，應屬另一買賣行為，並非所謂之退貨。然查，本件依原告主張之事實，係以每瓶55.21元向謝慶選購入，以每瓶5
0.51元之金額退還謝慶選，揆諸前述說明，自非所謂退貨，而係原告另一出售行為無訛。是原告主張由於其所辦之兌換米酒活動未如預期熱烈，又逢91年初爆發假米酒風波，僅兌換出米酒1,929.4箱，另0.6箱破損，其餘5,580箱原告乃洽商謝慶選要求退回，平均退貨單價50.51元，退貨金額合計6,764,500元，本件純粹係基於原告之退貨事實，進而滿足謝慶選供量不足之需求，被告逕以謝慶選於刑事警察局之陳述，論斷原告販售系爭米酒而非退貨，顯屬率斷，違反社會商業行情云云，亦屬無據。又查，訴外人謝慶選未依規定申請營業登記，擅自於91年1月至4月間以高於專賣價格銷售前公賣局產製之舊裝米酒，漏報銷售額合計5,927,117元，致逃漏營業稅296,356元；又進貨時未依規定取得進項憑證，金額合計9,389,744元，而謝慶選買賣上開米酒，其中包含向原告調貨即購入系爭米酒4,300箱，金額合計5,125,000元，再由謝慶選銷售予訴外人李慶倉等人之事實，已經本院95年度訴字第906號判決及最高行政法院96年度裁字第4186號裁定認定在案，並判決謝慶選敗訴確定，業據本院調取上開案卷閱明屬實，復有前揭裁判附卷可參，益證原告係將系爭米酒出售予謝慶選，而非將該米酒退貨予謝慶選。
（五）參諸上述說明，被告顯已斟酌原告及訴外人謝慶選全部陳述與其調查事實及證據之結果，於當事人有利及不利之情形，一律注意，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，尚與行政程序法第9條、第36條及第43條之規定無違。原告主張原處分違反上開行政程序法規定云云，自不足採。又原告銷售前公賣局生產之寶特瓶裝米酒4,300箱計103,200瓶之行為，收取貨款計5,125,000元（平均每瓶售價約為49.66元），其售價超過菸酒稅法施行前之專賣價格一箱504元、每瓶21元，其係故意為之，亦屬明確。又財政部97年12月10日臺財稅字第09704563520號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就菸酒稅法第21條規定，如其違章情形為「每瓶出售價格超過原專賣價格逾1倍，未超過2倍者」，按超過原專賣價格之金額處2倍罰鍰。則本件被告依違反菸酒稅法第21條規定，按出售價格超過原專賣價格之金額2,957,800元裁處原告2倍之罰鍰計5,915,600元，揆諸前揭法令規定，並無不合。是原告主張被告若認原告交易行為違法且具有故意或過失，應負舉證之責，始得對原告處以罰鍰云云，亦不可採。
（六）又按「‧‧‧中華民國89年4月19日公布、91年1月1日施行之菸酒稅法第21條規定：『本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2千元之罰鍰。』乃課人民就該法施行前專賣之米酒應依原專賣價格出售之行政法上義務，並對違反此一行政法上義務者，處以罰鍰，以維護穩定米酒價格、維持市場供需之公共利益，本質上乃為穩定米酒市場所採之經濟管制措施，‧‧‧，其立法目的洵屬正當。又罰鍰係對違反行政法上義務者施以制裁，乃督促人民履行其行政法上義務之有效方法，是該規定為達行政目的所採取處以罰鍰之手段，亦屬適合。至於處以罰鍰之方式，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間。．．．。」業經司法院釋字第641號解釋理由書闡釋在案。揆諸上開解釋意旨，菸酒稅法第21條規定之立法目的，旨在平穩米酒價格及維持市場供需，而對於超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者處以罰鍰，是以，凡行為人以超過原專賣價格出售菸酒稅法施行前專賣之米酒者，即應依同法第21條規定處以罰鍰，核與該行為人於交易過程中是否實際獲利無關。又前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。查，本件被告按出售價格超過原專賣價格之金額裁處原告2倍之罰鍰，即在前揭菸酒稅法第21條所定裁罰倍數範圍內，亦與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定相符；此外，被告已審酌原告出售每瓶米酒價格平均約49.66元，超過原專賣價格逾1倍、未超過2倍等違章情節，始按出售價格超過原專賣價格之金額處以2倍罰鍰計5,915,600元，核屬被告裁量權合法行使之範圍，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。是原告主張其主觀上並無囤積米酒之意圖，客觀上亦無因購入或退還米酒而獲利，且其確因不知有菸酒稅法第21條高額罰鍰之規定，而依當時市場價格為進貨及退貨，可歸責性極低，被告未依行政罰法第18條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定審酌個案情狀，即按出售價格超過原專賣價格之金額裁處其2倍罰鍰，顯然違反比例原則及司法院釋字第641號解釋意旨，並有裁量怠惰之瑕疵云云，顯於法無據，委無可取。
（七）至原告訴稱被告依菸酒稅法第21條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定所為之罰鍰處分，因無合理最高額之限制裁罰規定，有違司法院釋字第327、356及616號解釋意旨乙節。然按上開司法院解釋係分別闡明所得稅法第114條第2款、營業稅法第49條及所得稅法第108條第1項、第108條之1第1項等規定罰鍰及加徵滯報金、怠報金，未有合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正，尚非針對菸酒稅法第21條所為之解釋；且菸酒稅法第21條已訂有裁罰倍數上、下限範圍，稅捐稽徵機關自得依違規情節，按輕重程度，於法定倍數之範圍內，行使其裁量權而給予不同倍數之處罰，難謂有何不合理或違反比例原則之情形。退而言之，縱使菸酒稅法第21條規定真如原告所述未有合理最高額之限制而有違憲之虞，然在有司法院解釋明確揭櫫其違憲前，菸酒稅法第21條仍係有效之法律，依司法院釋字第371號解釋意旨，本院不可拒絕適用，是原告此部分之主張亦無理由。
六、綜上所述，原告主張均非可採。被告重核復查決定依97年11月26日修正公布之菸酒稅法第21條規定，按原告出售系爭米酒超過原專賣價格之金額2,957,800元裁處原告2倍之罰鍰計5,915,600元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 8 日
書記官 周 良 駿