高雄高等行政法院判決
99年度訴字第88號民國99年6月1日辯論終結原 告 甲○○被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年12月21日府法訴字第0980317395號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（面積為2,811平方公尺，下稱系爭土地），原經被告徵收田賦在案。嗣被告執行民國98年地價稅稅籍清查計畫，查得系爭土地部分面積755平方公尺，自86年7月起供興建門牌號碼高雄縣○○鄉○○路99之16號房屋使用，另其餘面積2,056平方公尺，因已供堆置廢鋁渣、灰使用，現況未作農業使用，核與土地稅法第22條徵收田賦之規定不符，乃以98年2月9日高縣稅土字第0986100749號函通知原告略以：系爭土地興建房屋部分面積755平方公尺依土地稅法第14條規定應自87年起，改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條之5年核課期間規定，補徵93年至97年地價稅，另系爭土地自98年起全部面積2,811平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅。
因原告未提起行政爭訟，該課稅處分業已確定在案，原告並已繳清上開地價稅。嗣原告於98年9月22日（被告收文日期）提出申請書請求被告就系爭土地恢復課徵田賦，經被告98年10月1日高縣稅土字第0980057442號函（下稱原處分）以系爭土地建有鐵皮屋，且非作農業用地使用，而否准所請。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）系爭土地雖為都市土地，但土地上之公共設施尚未完竣，其周遭鄰地部分為墓地，部分為雜草叢生之空地，且無完善之電力、排水等系統，自難認系爭土地之公共設施業已完竣。再者，系爭土地上雖有倉庫，但倉庫基地僅占全部土地面積約四分之一，並非全部土地都搭建倉庫。又該倉庫內原係存放農業機械及除草等工具，但嗣遭張家翔犯罪集團利用作為廢鋁渣之堆置處所，原告實為被害人，此有臺灣高雄地方法院檢察署之起訴書可憑，且臺灣高雄地方法院亦對張家翔犯罪集團成員為有罪之判決，亦有判決書可證，堪認本件原告係受害且受利用，原告並無將系爭土地作為非農業使用甚明。準此，系爭土地顯然符合土地稅法第22條第1項第2款規定，自應徵收田賦。
（二）財政部85年11月28日台財稅字第851925899號及90年1月12日台財稅字第0890458822號函釋略以：原符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦之都市土地，其有因不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用時，亦應依法改課地價稅等語。但上開函釋顯然違反憲法第7條之平等原則及行政程序法第6條不得為差別待遇之規定，殊不可採。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依原告98年9月22日之申請就系爭土地作成課徵田賦之行政處分。
三、被告則以︰
（一）系爭土地原課徵田賦，然經被告執行98年地價稅稅籍清查時，查得系爭土地部分面積755平方公尺自86年7月起已變更供興建鐵皮屋而未作農業使用，經被告分別於98年6月1日及同年9月25日至現場勘查，再查得系爭土地全部面積已搭建鐵皮屋，並無農業發展條例第3條第1項第12款，農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等供作農業使用情形，有現場拍攝照片可稽，系爭土地顯未作農業使用。
（二）次按土地以課徵地價稅為原則，例外始課徵田賦，又課徵田賦之要件，均須該土地係作農業用地使用者，始符合法定課徵田賦之要件，此觀土地稅法第14條及第22條規定自明，其立法意旨係為減輕土地供農作者之負擔，故若土地已變更非作農業用地使用者，即不符合課徵田賦之要件。原告主張系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款規定，應徵收田賦云云，自無可採。
（三）至於系爭土地未作農業使用之原因為何？其未作農業使用是否可歸責於原告之事由所致，則非所問，財政部90年1月12日台財稅字第0890458822號函釋甚明，系爭土地縱如原告所陳有不可歸責於原告而不作農業使用之事由，仍應依法改課地價稅，是原告主張系爭土地遭張家翔犯罪集團利用作為廢鋁渣之堆置處所，原告並無將系爭土地作為非農業使用，原告實為被害人云云，委難採憑。
（四）又按「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」司法院釋字第607號、第407號解釋定有明文。
本件系爭土地之使用情形，顯不符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定，則被告依前揭解釋函令據以行使職權，作成原處分，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地之土地建物查詢資料、土地登記謄本、地籍圖、現場照片、被告房屋稅主檔查詢、98年2月9日高縣稅土字第0986100749號函、原告98年9月22日申請書、被告原處分、訴願決定書及原告起訴書分別附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：系爭土地之公共設施是否尚未完竣？是否仍作農業用地使用？原處分否准原告就系爭土地恢復課徵田賦之申請是否合法？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：‧‧‧二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1項第2款分別定有明文。
（二）查系爭土地之都市計畫編定使用分區為第3種住宅區，係屬澄清湖特定區計畫，於58年11月15日公告實施，且系爭土地屬公共設施完竣範圍之土地，分別有高雄縣鳥松鄉公所99年5月20日鳥鄉建字第0990008552號函及高雄縣政府99年5月24日建處都字第0990003747號函附本院卷可稽，是原告主張系爭土地屬公共設施尚未完竣之土地云云，顯有誤解，不足採取。
（三）次按系爭土地原課徵田賦，然經被告執行98年地價稅稅籍清查時，查得系爭土地部分面積755平方公尺自86年7月起已變更供興建鐵皮屋而未作農業使用；且經被告再於98年6月1日及同年9月25日至現場勘查，查得系爭土地全部面積均未供作農業使用之情形，已如前述。再查，原告前於97年間收受訴外人張家翔新臺幣（下同）5萬元，提供系爭土地作為該犯罪集團放置廢鋁渣、灰等事業廢棄物之處所，且張家翔等人因共同犯廢棄物清理法第46條第4款前段之非法清理罪，業經法院判處有罪在案等情，除據原告於本院99年5月12日行準備程序時陳述在卷外，復有臺灣高雄地方法院97年度訴字第1929號刑事判決附訴願卷可稽。又依據被告所提出之97年9月6日及98年11月28日之航照圖顯示，系爭土地上鐵皮倉庫旁邊之地面確有鋪設水泥之情形；且被告復於99年5月25日至系爭土地現場拍攝照片，發現系爭土地除鐵皮倉庫之基地外，其餘地面確有鋪設水泥等情，有上開航照圖及現場照片附本院卷可稽。另原告於本院上開準備程序及99年6月1日行言詞辯論時，分別陳稱：廢棄物都還堆置在系爭土地上，土質已被污染，無法作為農地之用，即使作為農用，也會賠錢等語，亦有上開筆錄附本院卷可稽，準此足見，系爭土地已未作農業用地使用，已甚明確。
（四）另按「主旨：黃××君所有××地號農業區土地，原依土地稅法第二十二條第一項第一款規定徵收田賦，嗣因遭人濫倒廢棄物致未作農業使用，應否改課地價稅一案。說明：．．．二、本案經函准內政部89年11月28日台（89）內地字第8970868號函，略以『．．．平均地權條例第二十二條第一項但書第一款規定之土地，既〔限〕作農業用地使用，即此類土地僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之用途，是以倘經實地查明該等土地已違法改作農業用地使用以外之其他用途，如仍給予課徵田賦之優惠，恐有違立法原意及社會公平正義原則，故宜改課地價稅。』本部同意該部意見。本案黃××君所有××地號農業區土地，原依上開規定徵收田賦，既經貴縣政府通報，該土地非依法變更為非農業使用，已屬違法改作其他用途，應予改課地價稅。」業據財政部90年1月12日台財稅字第0890458822號函釋在案，查該函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，核與土地稅法相關規定意旨無違，本院爰予援用。查縱如原告所稱，其係受張家翔等人之欺騙，不知情而提供系爭土地作為該犯罪集團放置廢鋁渣、灰等事業廢棄物之處所，有不可歸責之原因而無法作農業用地使用，但依前揭財政部函釋意旨仍應依法改課地價稅。另原告主張98年間，伊在旗山鎮有2甲多的農地，稻穀收割後，曾將之運至系爭土地上曬乾云云，姑不論原告就此未舉證以實其說，已難採信，縱認其是項主張屬實，然按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」為土地稅法第10條第1項所明定。原告僅於98年間將系爭土地倉庫外之空地短暫數日供曬穀場使用，系爭土地其餘部分均非供農業用地使用，顯非上開土地稅法第10條第1項第2款所規定之「供與農業經營不可分離之曬場」使用，亦甚明確，故原告此項主張自非可採。是被告以原處分否准原告就系爭土地恢復課徵田賦之請求，揆諸前揭法律規定，核無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。是被告以原處分否准原告就系爭土地恢復課徵田賦之請求，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，及請求判決命被告應依申請就系爭土地作成課徵田賦之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾