高雄高等行政法院判決
99年度訴字第95號民國99年7月6日辯論終結原 告 甲○
乙○○丙○○被 告 台南市稅務局代 表 人 丁○○訴訟代理人 戊○○
庚○○己○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國98年12月4日南市行救字第09826599300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）原告甲○、丙○○經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
（二）按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。」「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第1項及第2項分別定有明文。是以，行政訴訟之裁判若以已訴訟繫屬尚未終結之民事法律關為先決問題者，行政法院固應以裁定停止訴訟程序，而無任何裁量權可言（最高行政法院93年度判字第1216號判決意旨參照）。惟兩者若不具有該民事法律關係未確定，本案行政訴訟即無從判決之先後次序關係，即非屬行政訴訟法第177條第1項應裁定停止之事由。查原告雖提起本件行政訴訟，請求撤銷被告作成之補徵土地增值稅處分（含復查決定）及訴願決定，另提起民事訴訟，請求確認土地買賣契約無效及請求土地有權移轉登記予原告，又提起刑事偽造文書等之告訴，雖據原告提出於民國99年1月12日向台灣台南地方法院所提出之民事起訴狀及於99年6月18日向台灣台南地方法院檢察署所提出之刑事陳述意見狀（該署99年度偵字第6460號）為證。惟撤銷訴訟係以審查行政處分之違法性為程序標的，故應以行政處分作成時之事實狀態及法律規定為裁判基準時，且普通法院民事判決所認定之事實及判決結果，亦無當然拘束行政法院之效果，則本院仍得審認被告作成系爭補徵土地增值稅處分時之事實及法律狀態，並不受上開民事訴訟判決結果之拘束。準此，本件行政訴訟與原告所提起之民事訴訟，並無行政訴訟法第177條第1項所稱「裁判須以民事法律關係是否成立為準據」之情形，亦無於上開民事及刑事訴訟程序終結前，以裁定停止本件行政訴訟之必要，併此敘明。
二、事實概要︰緣原告之被繼承人楊輝雄於97年3月19日以其所有坐落台南市○○區○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），與訴外人李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書，並於同年月27日向被告申報土地移轉現值，案經被告審核認系爭土地之移轉符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，乃核發土地增值稅免稅證明書與楊輝雄。嗣因被告依據台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函，查得系爭土地之都市計畫使用分區，現編為「公園兼兒童遊樂場用地」，應以市地重劃方式開發，並無上開免徵土地增值稅規定之適用，因被繼承人楊輝雄於98年3月10日死亡，被告遂依稅捐稽徵法第12條及第21條規定，向原告甲○、乙○○及丙○○等繼承人發單補徵土地增值稅額計新台幣（下同）2,057,672元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）財政部86年12月16日台財稅字000000000號函釋固略謂：「主旨：‧‧‧公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用‧‧‧。」惟財政部嗣以89年9月20日台財稅字第0890456312號函釋略以：「主旨：‧‧‧公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2月11日台財稅字第880079263號函及89年2月24日台財稅字第890421428號函（附影本）規定，應有上開免徵土地增值稅之適用‧‧‧。」又以90年9月19日台財稅字第0900455701號函釋略謂：「主旨：‧‧‧公共設施保留地，據鄉公所查復該等土地依都市計畫之取得方式為『徵收』，惟備註『由鄉公所編列預算或以市地重劃方式取得，參照本部89年2月24日台財稅第0000000000號函及89年9月20日台財稅第0000000000號函（附上開2函影本）規定，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用‧‧‧。」又以91年4月8日台財稅字第0910452505號函釋略以：「關於××地號等公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」基於後令優於前令，被告自應適用上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋。
（二）被告就系爭土地買賣原本核定免徵土地增值稅，事後卻以台南市政府業以98年5月11日南市都管字第09816524090號函，將系爭都市計畫土地使用分區證明書（97年2月27日南市都管字第09744022000號）原載「公共設施用地於都市計畫說明書無規定應以市地重劃等方式開發，依本府87年7月22日『研商為課稅業務需要協調會』會議紀錄，視為將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得。」更正為「本案之土地皆應以市地重劃方式開發」為由，認為不符合土地稅法第39條第2項之規定，而補徵土地徵值稅2,057,672元。被告雖辯稱係依據上開財政部86年12月16日函釋「依都市計畫規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用」之見解，而補徵土地增值稅云云。惟財政部作成上開86年12月16日函釋後，已分別以上開89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函明釋「得以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉，亦得適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定」之意旨，則台南市政府縱將系爭土地之取得方式，由「徵收」更正為以「市地重劃」之方式取得，系爭土地所有權移轉亦應適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，被告原核定免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書，即無違誤。被告自不得再以上開財政部86年12月16日函釋為據，而補徵土地增值稅2,057,672元。
（三）台南市政府將系爭土地編列為公共設施保留用地，並於都市計畫土地使用分區證明書（97年2月27日南市都管字第09744022000號）載明將以「徵收」方式取得系爭土地之所有權，致系爭土地之買賣雙方誤認不需要繳納土地增值稅，而僅以1,820,000元達成買賣價金之合意。台南市政府事後才發現該證明書之記載有誤而為更正，被告則據以命原告補繳土地增值稅，然而系爭土地已經遭到賤賣，並完成土地所有權移轉登記，原告之損失甚鉅。被告及台南市政府之行政疏失不應由原告承擔。
（四）依系爭土地所有權買賣契約書第11條約定：「本土地買賣確係為公共設施保留地依規定免徵土地增值稅，若非為公共設施保留地或應繳納土地增值稅，則買賣作廢；乙方應退還甲方所支付之所有價金，而所產生之相關費用（詳第4條）由乙方負擔。」故系爭買賣契約已因被告課徵土地增值稅而不成立或無效（原告已提起民事訴訟，現由台灣高雄地方法院審理中），而系爭買賣行為既然無效，原告自無繳納土地增值稅之義務。
（五）訴外人施利明係利用原告之被繼承人楊輝雄重病期間盜賣系爭土地，將系爭土地僅以180餘萬元賤賣給訴外人李適吉，而李適吉並未將其中土地價金1,630,000元之支票存入楊輝雄的帳戶，卻存入李適吉所開元晶建設公司之銀行帳戶，又以系爭土地向京城銀行貸款18,000,000元，且從98年5月起就未繳利息，施利明和李適吉上開盜賣、賤賣及貸款行為，顯然涉有偽造文書等犯嫌（原告已對之提起偽造文書等罪之告訴，現由台灣台南地方法院檢察署以99年度偵字第6460號偽造文書案件偵查中）。原告承受被繼承人楊輝雄所遺留下來的土地增值稅稅金，致原告乙○○所有之27坪土地遭被告查封，依法、依情、依理都不應由原告乙○○承受施利明盜賣、賤賣土地，以及行政機關錯發免稅證明所造成不利益。
（六）原告已依法辦理限定繼承，並將原告之父楊輝雄所遺留的全部遺產提供給被告做擔保品等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第12條、第21條第1項第1款及第2項所明定。
（二）次按財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋略謂：「主旨：林○欽君申報移轉台中市○○區○○段86之10地號土地，經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：‧‧‧二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部86年9月27日台
（86）內營字第8607384號函略以：『本案土地既經台中市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於台中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」
（三）土地稅法第39條第1項及第2項前段固規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」惟依都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：1、徵收。2、區段徵收。3、市地重劃。」是取得指定之公共設施保留地之方式雖有購買、徵收、區段徵收及市地重劃，但各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，自不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而可互為準用。再者，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以，上開財政部86年12月16日函明釋「公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用」之意旨。又依土地稅法第39條第2項之規定，免徵土地增值稅之土地，必須屬於「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，且將由政府依法以「徵收」方式取得之要件。準此，經都市計畫編為公共設施用地之土地，若非由政府以徵收方式取得者，仍不能準用「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定。
（四）查系爭土地係屬台南市政府於93年1月16日發布實施之「變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案」所編為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地。楊輝雄於97年3月27日向被告申報土地現值時，因其檢附之台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（97年2月27日南市都管字第09744022000號），於「有關整體開發之規定」欄載明：「公共設施用地於都市計畫說明書無規定應以市地重劃等方式開發，依本府87年7月22日『研商為課稅業務需要協調會』會議紀錄，視為將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得。」被告乃據以核定免徵土地增值稅。嗣因台南市政府發現上開證明書之記載有誤，遂以98年5月11日南市都管字第09816524090號函知被告略謂：「更正本府97年2月27日南市都管字第09744022000號函，特此更正，請查照。說明：一、‧‧‧原核發函作廢。二、查台南市○○區○○段143、143-2、143-
3、143-4地號等4筆土地之都市計畫使用分區，現編為『公園兼兒童遊樂場用地』，係於93年1月16日『變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案』發佈實施。本案之土地皆應以市地重劃方式開發。」更正系爭土地之整體開發應以「市地重劃」方式開發。是以，系爭土地既係以市地重劃方式開發，而非由政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」，始得準用同條第1項免徵土地增值稅之規定未合，系爭土地於買賣當時自無免徵土地增值稅規定之適用，即應依法課徵土地增值稅。
（六）又「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」亦分別為民法第1147條、第1148條及第1151條所明文規定。是以，被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的，而公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，依前揭民法第1148條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自得以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之稅捐（最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議要旨參照）。查系爭土地係於97年3月27日向被告申報土地移轉現值，而被繼承人楊輝雄係於98年3月10日死亡，原告既為楊輝雄之繼承人，有關土地增值稅之稅捐債務，因不具一身專屬性，則系爭土地於土地所有權移轉時所應繳納之土地增值稅，依民法第1148條規定，自應由原告繼承，被告向原告等繼承人補徵土地增值稅額2,057,672元，自於法有據。
（七）至原告主張依上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋略謂「以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉免稅，亦得適用免徵土地增值稅規定」之意旨，基於後令優於前令原則，系爭土地亦應可免徵土地增值稅云云。惟查依上開財政部87年8月15日函「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」及88年2月11日函「查都市計畫法第48條規定：『依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市○○○○○○區段徵收、市地重劃3種方式取得』，上述道路及體育場非屬公用事業設施，且鑑於該等公共設施用地過去極少以購買方式取得，為維護土地所有權人權益，並參酌貴部87年8月15日台財稅第000000000號函決議之意旨，似宜比照以『徵收』方式取得之公共設施保留地處理。」之意旨可知，土地稅法第39條第2項規定所稱之「徵收前之移轉」，必係該公共設施保留地於「移轉」時，其將來有以「徵收」方式取得之可能性，始足當之。故上開財政部函釋略謂「得以市價收買、市地重劃或徵收方式取得之公共設施保留地移轉免稅」「得以徵購或市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉免稅」「得以徵收或市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉免稅」，均保留行政機關未來以「徵收」方式取得土地之可能性，自有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。惟系爭土地之整體開發方式僅規劃以「市地重劃」方式取得，核與上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋之事實與要件均不相同，不可混為一談，自亦無後令優於前令之問題。是原告認本件應適用後令，而可免徵土地增值稅，顯屬對法令之誤解，自非可採。
（八）又被告撤銷違法之土地增值稅免稅證明書，補徵土地增值稅，並未違反信賴保護原則：
1、查楊輝雄係於97年3月19日與李適吉簽訂系爭土地之土地所有權買賣移轉契約書，並於同年月27日委託代理人蔡絜倪向被告申報土地移轉現值。被告於審核該移轉案應檢附文件時，依土地增值稅稽徵作業手冊第1章第1節陸一（一）1（1）規定：「凡已規定地價之土地，於其所有權移轉、或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日30日內填具『土地增值稅（土地現值）申報書』一式4聯，並檢附契約書影本，向土地所在地之稅捐稽徵機關，共同申報土地移轉現值。」及第4章第12點「如雙方無法親自辦理申報，委託他人代辦申報及代領應納稅費繳款書，應填寫代理人姓名。」規定，並無須由雙方檢附委託書，只須在「土地增值稅（土地現值）申報書」第10欄填寫代理人蔡絜倪姓名及蓋上其私章即可，是被告受理其土地移轉現值之申報，核屬有據。
2、按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即，有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則。是租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）。再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰‧‧‧二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。
」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：‧‧‧二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」分別為行政程序法第117條第2款及第119條第2款所明定。而被告係依據原告提供之「台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，核定免徵土地增值稅，則被告事後發現前開資料有誤，該土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，被告爰依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，再對原告予以補徵土地增值稅，自屬有據。縱認被告所核發之免稅證明書係對原告之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117條及第119條第2款之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，被告自得撤銷該違法之行政處分。準此，系爭土地之買賣雙方於申報系爭土地移轉現值時，其提供之上開證明書內容既有錯誤，且台南市政府已經發函更正，則被告撤銷該基於該不正確之資料所作成之免徵土地增值稅處分時，原告對該免徵土地增值稅處分之信賴即不值得保護，原告自不得對此主張信賴保護原則等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有土地所有權買賣移轉契約書、土地所有權買賣契約書、台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、被告土地增值稅免稅證明書、欠稅總歸戶查詢情形表、土地增值稅繳款書、土地建物查詢資料、土地登記謄本、地籍圖謄本、台南市土地卡、「變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案」變更後計畫示意圖、戶政連線戶籍資料、遺產稅共繼人檔查詢、被告98年6月15日南市稅安字第09822078240號函、復查決定書（98年8月6日南市稅法字第09800379050號）、台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函、98年7月17日南市都管字第09816534560號函、訴願決定書（98年12月4日南市行救字第09826599300號）、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告向原告發單補徵土地增值稅額2,057,672元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第31條第1項第1款所明定。又按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦分別為稅捐稽徵法第12條、第21條第1項第1款及同條第2項所明定。
（二）次按土地稅法第39條第1項及第2項前段規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」是依上開土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同條第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，依其文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。又財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋略以：「主旨：．．．經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：．．．二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、‧‧‧公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。‧‧‧。」由此可知，倘公共設施保留地係以市地重劃方式取得者，基於市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納（平均地權條例第60條之規定參照），且市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地（最高行政法院92年度判字第797號判決參照）。又依土地稅法第39條第1項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，並非所有公共設施保留地均不論其取得方式，一律得免徵土地增值稅。都市計畫若明定公共設施保留地之取得方式為市地重劃者，則於重劃前之移轉並無土地稅法第39條第1項免徵土地增值稅之準用甚明（最高行政法院98年度判字第578號、98年度判字第1283號判決參照）。是上開財政部86年12月16日函釋對土地稅法第39條第2項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，並無違背租稅法定主義、平等原則及實質課稅原則，爰予援用。
（三）查被繼承人楊輝雄於97年3月19日就系爭土地，與李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書，將系爭土地售予李適吉並辦理所有權移轉登記完畢，有上開土地所有權買賣移轉契約書、土地所有權買賣契約書、土地建物查詢資料、土地登記謄本、地籍圖謄本、台南市土地卡附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。原告雖主張系爭土地係遭施利明盜賣予李適吉，該買賣契約應為無效云云，惟原告僅提出99年1月12日民事起訴狀及99年6月18日刑事陳述意見狀，並未提出其他證據以實其說，自不能僅憑此即對原告作有利之認定。次查，系爭土地屬於台南市政府於93年1月16日發布實施之「變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案」所編為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地，並規定應以「市地重劃」方式開發乙節，有上開台南市政府98年5月11日、98年7月17日函（附該細部計畫案計畫書第7章「事業及財務計畫」及市地重劃範圍計畫示意圖）附原處分卷及訴願卷可稽，而原告亦不爭執系爭土地將以市地重劃方式進行開發（原告僅爭執系爭土地雖以市地重劃分方式開發，但仍有免徵土地增值稅規定之適用，詳如下述），則系爭土地屬於市地重劃之公共設施保留地，且已於93年1月16日發布將以市地重劃之方式取得，而無須經由需地機關以徵收方式取得等情，亦堪認定。則依上開財政部86年12月16日函釋意旨，系爭土地之移轉即與土地稅法第39條第2項規定須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件不符，自無該免徵土地增值稅規定之適用。又楊輝雄係於98年3月10日死亡，原告等3人為楊輝雄之繼承人，亦有上開戶政連線戶籍資料、遺產稅共繼人檔查詢附原處分卷及訴願卷可稽。而土地增值稅之稅捐債務係屬公法上之財產債務，不具一身專屬性（最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議參照），是依民法第1148條第1項前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」及同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」系爭土地增值稅之稅捐債務自應由原告共同繼承。準此，被告依上開土地稅法第5條第1項第1款、第31條第1項第1款、稅捐稽徵法第12條及第21條第2項規定，以上開98年6月15日函向原告補徵土地增值稅2,057,672元，於法核無不合。
（四）本件原告雖執前詞以為爭執，惟查：
1、上開原告所主張之上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋，均係就都市計畫範圍內之公共設施保留地，其取得方式以徵收、徵購或市地重劃等方式同時併存時，因其將來開發取得之方式可能以徵收方式為之，故該土地於主管機關開發取得前為所有權移轉時，上開函釋均從寬認定上開情形亦得適用土地稅法第39條第2項前段規定得免徵土地增值稅。惟如前所述，本件系爭土地使用分區編定為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得方式只能以市地重劃方式開發，與上開財政部函釋闡明主管機關開發取得方式為市地重劃與徵收等取得方式併列，故仍得適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之情形，並不相同，故本件系爭土地買賣，自不能適用上開函釋主張免徵土地增值稅。原告援引上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋主張基於後令優於前令之原則，系爭土地雖計畫以市地重劃方式取得，惟依上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋，仍應有免徵土地增值稅之適用云云，自不可採。
2、原告雖又主張：台南市政府已於系爭證明書載明將以「徵收」方式取得系爭土地之所有權，被告並據此核發土地增值稅免稅證明書，致系爭土地之買賣雙方誤認系爭土地之移轉不需要繳納土地增值稅，而僅約定以1,820,000元達成買賣價金之合意，台南市政府事後發現該證明書之記載有誤而為更正，被告則據以命原告補繳土地增值稅，然而系爭土地已遭賤賣，並完成土地所有權移轉登記，原告之損失甚鉅，被告及台南市政府之行政疏失不應由原告承擔云云。本院探求原告上開主張之真意，應係主張原告應受信賴保護原則之保護，被告不得撤銷其原已核發之土地增值稅免稅證明書。經查：
（1）台南市政府係於97年2月27日核發台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，而楊輝雄及李適吉係於97年3月27日檢附上開證明書向被告申報土地現值，被告並據此核發土地增值稅免稅證明書。台南市政府嗣於98年5月11日發函通知被告，將系爭土地之開發方式更正為市地重劃，被告據此以上開98年6月15日函通知原告補繳土地增值稅2,057,672元等情，有上開都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書及函文附原處分卷及訴願卷可稽。準此，被告就系爭土地移轉之土地增值稅事件，先作成免徵系爭土地移轉之土地增值稅之行政處分，事後查明系爭土地不得免徵土地增值稅，遂再作成補徵土地增值稅之行政處分，固有依職權以該補徵土地增值稅處分撤銷先前免徵土地增值稅處分之意思表示。
（2）惟查租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。實則稅捐核課處分是否有信賴保護原則之適用，其所以會引發爭議，真正之理由在於：課稅處分有復查程序。又因為稅捐行政在實證上具有大量行政之特徵，且納稅資料主要掌握在人民手中，所以稅捐機關每初核處分階段，基於事務之急迫性與大量性，以及「資訊不對稱」之現實實證環境下，初核處分大多是僅依稅捐債務人提出資料，採形式外觀之審查而作成。此等初核處分，其規制效力之界限與範圍常常模糊不清，公信力也有不足，須等到復查處分作成時，處分之規制效力才得以具體明確，爭點亦得確定。所以稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用（最高行政法院94年度判字第1605號、98年度判字第828號判決及99年度判字第84號判決意旨參照）。準此，本件被告依稅捐稽徵法第12條及第21條第2項規定，於核課期間內補徵系爭土地增值稅2,057,672元，尚無信賴保護原則之適用。原告主張其受信賴保護原則之保護，被告不得撤銷其已核發之土地增值稅免稅證明書云云，亦不足採。
（3）縱認系爭免徵土地增值稅處分之撤銷有信賴保護原則之適用，惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1、撤銷對公益有重大危害者。2、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰1、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第117條及第119條所明文規定。是有關信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。惟查，楊輝雄係於97年3月19日與李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書及土地所有權買賣契約書後，雙方始於97年3月27日檢附上開土地使用分區（或公共設施用地）證明書向被告申報土地現值，被告再據以作成免徵土地增值稅之處分，亦即系爭土地之買賣行為在先，被告作成免稅處分於後，則在先之買賣行為顯非因信賴在後之行政處分而為之。又依該土地所有權買賣契約書第11條之約定：「本土地買賣確係為公共設施保留地依規定免徵土地增值稅，若非為公共設施保留地或應繳納土地增值稅，則買賣作廢；乙方應退還甲方所支付之所有價金，而所產生之相關費用（詳第4條）由乙方負擔。」可見雙方於締約時尚未確定系爭土地移轉有無免徵土地增值稅之適用，自無所謂因信賴免徵土地增值稅處分而締結契約之情形可言。至於楊輝雄事後雖將系爭土地之所有權移轉登記給李適吉，惟此係楊輝雄基於買賣契約所生之債務履行行為，亦非基於信賴該免稅處分而有信賴表現之行為。況且，被告係依據買賣雙方所提供之台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，始核定免徵系爭土地之土地增值稅，而該證明書之記載內容有誤已如前述，則被告基於當事人所提供不正確資料而作成免徵土地增值稅之行政處分，則受益人即楊輝雄之繼承人即原告之信賴亦不值得保護。本件被告撤銷原核定之免徵土地增值稅處分，並依稅捐稽徵法第12條及第21條第2項規定，於核課期間內補徵系爭土地增值稅，確無違誤。
（五）至於原告雖又主張其已依法辦理限定繼承，並將原告之父楊輝雄所遺留的全部遺產提供給被告做擔保品云云。惟限定繼承者，乃繼承人限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，其仍發生繼承之效力，但限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，僅負以遺產為限度之物的有限責任。而如前所述，原告等3人為楊輝雄之繼承人，對楊輝雄生前因移轉系爭土地所生之土地增值稅債務，原告縱有限定繼承情事，亦只是僅就繼承所得之遺產範圍內，償還該土地增值稅債務，故限定繼承所關係者係強制執行（亦即債權人有無就債務人之固有財產為強制執行之情形，債務人能否提起第三人異議之訴等）之問題，並不影響原行政處分之合法性，併此敘明。
六、綜上所述，系爭土地非屬將以徵收方式取得之公共設施保留地，則系爭土地之移轉並不適用土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅，且被告撤銷原核定之免徵土地增值稅處分，亦無信賴保護原則之適用，被告依法核課系爭土地之土地增值稅2,057,672元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），均無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 20 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 20 日
書記官 宋 鑠 瑾