高雄高等行政法院判決
99年度訴字第96號民國99年5月27日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09800571130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父林朝南於民國96年3月7日死亡，繼承人於96年11月22日辦理遺產稅申報，被告核定遺產總額新台幣（下同）127,335,711元，遺產淨額108,765,731元，應納稅額36,063,535元。嗣原告提出遺產項下坐落台南縣新營市○○○段10
37、1038、1049、1049-1地號4筆土地登記謄本等文件，主張被繼承人於死亡前與維昌營造有限公司（下稱維昌公司）對台中商業銀行股份有限公司（下稱台中商銀）尚有156,700,000元之借款未清償，向被告申請更正增列被繼承人死亡前未償債務扣除額78,350,000元，經被告函請台中商銀提供相關文件調查後，核認該筆債務之借款人非被繼承人，乃以98年4月23日南區國稅審二字第0980036368號函否准認列。
原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人林朝南生前於88年12月22日以其遺產項下：新營市○○○段1037、1038、1049、1049-1地號共4筆土地為維昌公司向台中商銀台北分行借款，設定最高限額185,000,000元之抵押權，林朝南為設定抵押權之義務人兼連帶保證人及連帶債務人，有該銀行不動產抵押批覆書、抵押權設定契約書及土地登記謄本可憑；截至被繼承人林朝南死亡時，尚有156,700,000元之債務於96年1月26日到期未清償，此亦有台中商銀96年3月28日之催告書可證，參照最高行政法院90年度判字第1710號及89年度判字第2746號判決「本件被告既不爭執原告之被繼承人李阜蒼，係吉軒行公司向高雄銀行貸款之連帶保證人，並提供．．．土地及地上建物予高雄銀行設定抵押權為物上擔保，而吉軒行之借款日期係自83年2月間起至84年4月26日止，足證84年9月8日被繼承人死亡時，上開債務業已發生」意旨，上開未償債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及同法施行細則第46條第2項「以繼承之課徵標的物抵繳遺產稅者，其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額」之規定，該未償債務應按比例自遺產中扣除，方屬合法及公平合理。
（二）前開未償債務156,700,000元林朝南為連帶債務人，有抵押權設定契約書、台中商銀之催告書及土地登記謄本載明「債務人及債務額比例：林朝南、維昌營造有限公司」可證，亦為復查決定書第3頁所自認之事實，嗣該復查決定書又於第4頁謂「申請人主張被繼承人為連帶債務人乙節，核不足採」，前後矛盾且違禁反言之原則，合先陳明。按連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付；又抵押權人於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償；民法第273條第1項、第873條第1項分別定有明文。參諸最高行政法院90年度判字第2369號判決及92年度判字第1877號判決：「系爭連帶債務未清償前，並無求償債權可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題。至於上訴人北區國稅局查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，為別一問題。」及同院93年度判字第828號判決：「我國民法採當然繼承主義，即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，析言之，繼承人係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼承債權，是財政部73年2月8日台財稅第50848號函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合。」意旨，前開未償債務應認列為被繼承人生前未償債務。
（三）就林朝南為連帶保證人之立場言，參台北高等行政法院96年度訴字第1156號判決：「六、．．．（二）復按保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利（先訴抗辦權）。有最高法院45年台上字第1426號判例參照。又保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務（最高行政法院90年度判字第1710號判決意旨參照）。又連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，於主債務人無法如期清償債務下，連帶保證人已受連帶清償之請求，連帶保證人如已死亡，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產中扣除（最高行政法院89年度判字第2746號判決意旨參照）。」意旨，前開未償債務156,700,000元亦應認列為被繼承人生前債務。復查決定書及訴願決定書均稱「保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性」云云，惟如前所述，所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，亦即連帶保證並不具從屬性及補充性（參史尚寬、鄭玉波等學者見解）。且本件被繼承人林朝南生前除為維昌公司向台中商銀借款之連帶保證人外，又為連帶債務人及義務人（擔保品提供人），參諸前開最高行政法院90年度判字第1710號及89年度判字第2746號判決「縱被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償權，得列計為遺產總額，為別一問題」意旨，原處分及訴願決定僅以被繼承人並非主債務人，即謂其無生前債務而否准扣除，尚非有據。
（四）本件被繼承人於88年12月22日以連帶債務人、連帶保證人兼義務人身分提供遺產項下4筆土地設定抵押予台中商銀，各筆借款次第展期，嗣於95年1月26日再向台中商銀借款5千5百萬元及1億170萬元2筆，借款期限自95年1月26日至99年11月26日，茲因債務人對上開2筆借款自99年3月26日起未依約定繳息，計尚欠借款本金8,915萬元，業經債權人台中商銀向台南地方法院聲請拍賣抵押物，即將自拍賣遺產之價金中受償上開債權本息，且刻正依該院通知補正相關資料中，有台中商銀拍賣抵押物聲請狀及台南地方法院99年5月3日補正通知函可稽。故系爭4筆土地遺產扣除其抵押之負擔已無遺產淨值，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，前開被繼承人死亡前未償債務應自遺產中扣除，始符合實質課稅原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）被繼承人林朝南於88年12月22日以其所有新營市○○○段1037、1038、1049及1049-1地號等4筆土地，設定最高限額185,000,000元之抵押權與台中商銀，被繼承人為義務人兼連帶債務人，維昌公司為連帶債務人，權利存續期間88年12月22日起至118年12月21日止，有土地抵押權設定契約書可稽。維昌公司於94年9月間向台中商銀提出授信申請，申請借款金額為156,700,000元，並以原告、被繼承人、訴外人陳玉昆、陳秀三及陳俊儒等5人為連帶保證人，台中商銀於95年1月26日將貸放之款項存入維昌公司於該銀行0000000號帳戶，借款期間自95年1月26日至96年1月26日，嗣上開借款經台中商銀同意寬緩至97年1月26日，維昌公司並於96年4月27日立增補借據，連帶保證人為陳玉崑及原告，截至目前維昌公司繳納本息狀況正常，有台中商銀98年8月13日中台北字第09809200372號函及其所附之授信申請書、審查部授信案件批覆書、借據、本票、增補借據及維昌公司台中商銀帳戶之交易明細可稽。又據台中商銀97年12月23日中台北字第09709200373號函載「維昌公司於本行之貸款其中部分擔保品由林朝南所提供，並由林朝南擔任連帶保證人」，是本件被繼承人林朝南雖有提供不動產設定抵押為擔保，並於抵押權設定時登記為義務人兼連帶債務人，惟實際係為連帶保證人，並非主債務人，業據授信銀行台中商銀台北分行函復被告敘述綦詳，原告主張被繼承人為連帶債務人乙節，核不足採。至復查決定書所述「被繼承人為義務人兼連帶債務人．．．有土地抵押權設定契約書可稽」等語，僅係敘明抵押設定契約書所載之情形，惟依台中商銀函復之相關證物，被繼承人實際係連帶保證人，而非連帶債務人，乃認原告主張被繼承人為連帶債務人乙節，核不足採，並無原告所稱復查決定書理由前後矛盾之情形。
（二）連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未實際清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。況連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權。該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，因此對遺產稅稅基之計算不生影響。本件被繼承人為擔保維昌公司之債務而提供抵押物，並擔任連帶保證人，於被繼承人死亡時，系爭連帶保證債務之主債務清償期尚未屆至，且迄繼承日止，債權人並未因主債務人未清償其借款債務，而聲請拍賣系爭抵押物，亦未對被繼承人或其他連帶保證人求償，是該筆連帶債務至被繼承人死亡時，尚非已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，自非遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，而得自遺產總額中扣除。至原告所引最高行政法院90年度判字第2369號、92年度判字第1877號、93年度判字第828號判決、90年度判字第1710號、89年度判字第2746號及台北高等行政法院96年度訴字第1156號判決等，僅為個案之判決，尚難援引適用，
（三）被繼承人遺有新營市○○段○○○○○號等4筆土地，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，自應依公告土地現值核定，至原告主張系爭土地經設定高額抵押債權持向台中商銀借貸，依據遺產及贈與稅法施行細則第46條第2項，扣除其抵押負擔後，已無價值乙節，係誤將「抵繳價值」當作「遺產價值」，自屬無理由等語，資為抗辯。並聲明求為駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、更正申請書、被告遺產稅核定通知書、98年4月23日南區國稅審二字第0980036368號函等文件（影本）附原處分卷可稽，洵堪認定。本件之爭點為系爭台中商銀未償借款，被繼承人究為債務人或連帶保證人？以及是否屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之被繼承人生前之未償債務，而得自遺產總額中扣除？經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款分別定有明文。
（二）經查，本件被繼承人林朝南於88年12月22日以其所有新營市○○○段1037、1038、1049及1049-1地號等4筆土地，設定最高限額185,000,000元之抵押權與台中商銀，被繼承人為義務人兼連帶債務人，維昌公司為連帶債務人，權利存續期間自88年12月22日起至118年12月21日止，固據原告提出土地抵押權設定契約書及土地登記謄本（影本）在卷可稽。惟本件系爭未償還債務係維昌公司於94年9月間向台中商銀提出授信申請，申請借款金額為156,700,000元，並以原告、被繼承人、訴外人陳玉昆、陳秀三及陳俊儒等5人為連帶保證人，經台中商銀同意貸放同時收回前貸帳號000000000等16筆之全數貸放餘額，台中商銀並於95年1月26日將貸放之款項存入維昌公司於該銀行0000000號帳戶，借款期間自95年1月26日至96年1月26日；嗣上開借款經台中商銀同意寬緩至97年1月26日，維昌公司並於96年4月27日立增補借據，連帶保證人為陳玉崑及原告，截至98年8月13日止維昌公司繳納本息狀況正常等情，有台中商銀98年8月13日中台北字第09809200372號函及其所附之94年9月9日授信申請書、94年10月19日第822號審查部授信案件批覆書、借據、本票、增補借據（第115-123頁），以及97年12月23日中台北字第09709200370號函及其所附維昌公司95年12月11日授信申請書、96年1月9日第14812號審查部授信案件批覆書、維昌公司台中商銀帳戶之交易明細（第43-50頁）附原處分卷可稽。又據前開台中商銀97年12月23日中台北字第09709200373號函載「維昌公司於本行之貸款其中部分擔保品由林朝南所提供，並由林朝南擔任連帶保證人」，是本件被繼承人林朝南雖有提供不動產設定抵押為擔保，並於抵押權設定時登記為義務人兼連帶債務人，惟實際係為連帶保證人，並非主債務人，應堪認定。原告主張被繼承人為連帶債務人乙節，核不足採。至復查決定書所述「被繼承人為義務人兼連帶債務人．．．有土地抵押權設定契約書可稽」等語，僅係敘明抵押設定契約書所載之情形，惟依台中商銀函復之相關證物，被繼承人實際係連帶保證人，而非連帶債務人，乃認原告主張被繼承人為連帶債務人乙節，核不足採，並無原告所稱復查決定書理由前後矛盾之情形。
（三）又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然在民法上無所謂連帶保證，實務上所謂之連帶保證，僅為喪失先訴抗辯權之保證而已，除此而外，仍不失其保證之性質。而依民法第739條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；連帶保證為保證之一種，並非連帶債務，其特點在於其債務不失其附屬性。是則關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務為「或有債務」，將來並不一定由連帶保證人負責清償，於連帶債務之債權人未實現請求給付前，應為給付之主體及數額均無從確定。因此，被繼承人擔任連帶保證人時，應認繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，始得認合致遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件；而非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬本款範圍，否則將予以僥倖規避遺產稅之空間，而違背該款之規範目的。查本件被繼承人雖為擔保維昌公司之債務而提供抵押物，並擔任連帶保證人，然依上開原處分卷附資料所示，系爭維昌公司向台中商銀之借款債務於被繼承人96年3月7日死亡時，清償期尚未屆至，該債務係於97年1月26日始屆清償期；且依上述之台中商銀98年8月13日中台北字第09809200372號函並已載明：截至98年8月13日止維昌公司繳納本息狀況正常；參以原告所提之債權人台中商銀拍賣抵押物聲請狀（本院卷第105-106頁）所載債權人求償金額變化情形，債務人自99年3月26日起始不依約繳息，計欠借款本金89,150,000元，足見系爭連帶保證債務確有陸續以非被繼承人之財產而受償情形；故就系爭被繼承人生前擔任連帶保證人債務之清償情形，應認於本件繼承開始時，主債務人並非已處於清償不能之狀態。又雖被繼承人所遺坐落新營市○○○段1037、1049地號土地有於被繼承人死亡後，遭抵押權人台中商銀於99年4月16日聲請拍賣抵押物情形，亦無從因之而認主債務人維昌公司就本件系爭債務，於被繼承人死亡時已屬清償不能。故原告此部分主張，尚無從而為有利於原告之認定。再者，系爭連帶保證債務得否列為被繼承人遺產稅申報之未償債務，應視該主債務人於繼承開始時，是否已屬清償不能。而是否已清償不能乃屬事實認定問題，其個案情節自不儘相同，故原告雖援引最高行政法院90年度判字第2369號、92年度判字第1877號、93年度判字第828號、90年度判字第1710號、89年度判字第2746號及台北高等行政法院96年度訴字第1156號判決為爭議，亦無從據之而為有利於原告之認定。是原告執以爭執，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原告列報之系爭由被繼承人擔任連帶保證人之債務，於繼承開始時，其主債務人並未處於清償不能狀態，則依上開所述，被告認系爭連帶保證債務與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款要件不合，否准原告之列報，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證均已明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結論無影響，本院自無再逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 黃 玉 幸