高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第26號民國99年12月15日辯論終結原 告 吳順德訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 蔡錦彪上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月16日台財訴字第09700115700號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第580號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院99年度判字第832號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告以原告於民國94年11月21日自其臺灣中小企業銀行（下稱臺企銀行）善化分行及第一商業銀行（下稱第一銀行）善化分行帳戶提領現金新臺幣（下同）6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子吳建宗第一銀行善化分行帳戶，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經法務部調查局查獲，通報財政部賦稅署交由被告審理違章成立，核定贈與總額11,800,000元，應納稅額1,931,000元，並按應納稅額1,931,000元裁處1倍罰鍰1,931,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。前經本院97年度訴字第580號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷後，被告不服提起上訴，案經最高行政法院99年度判字第832號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
（一）查本件原告之所以將11,800,000元，存入其子吳建宗名下，係因原告本人理財觀薄弱，及為免老人遭金光黨或詐騙集團騙取存款，乃由家屬會議訂立協議書將前開款項委任長子吳建宗保管及如有適當機會投資理財，如購地等之「借名存款契約」，此情亦有原告及其妻吳金姃媖與長子吳建宗、次子吳建邦、三子吳健輝於94年11月1日所簽定之家屬會議投資理財協議書可證。雖然原告於審查三科接受調查時，未提家屬會議投資理財協議書，並不表示該協議書當然不存在；實係因被告訊問人員未問及有書面證明與否，更何況由原告於當時亦稱「請他代為管理及做理財投資」與「家屬會議投資理財協議書」之內容相同可證。且查原告將系爭款項借用長子名義存款，其原因可能不只一端，僅於被告調查時告知其中一部分原因，不能因未提及其他原因而認為原告所言不實。衡諸常情，原告有3名兒子，如原告果係有將該款項贈與其長子之意，當會私下給予，又何需召開家屬投資會議。至於協議書之簽署，不需所有參加協議人需同時在場，由見證人在場時簽認即可。查原告原本邀約3個兒子及見證人金娊媖於11月1日當面說清楚，但吳健輝當日臨時表示無法到場，所以數日後原告才與金娊媖北上中壢找吳健輝（因3名兒子未與父母同住，如全部人再集合一次，太麻煩）由吳健輝親自簽名後，原告才將資金於11月21日暫時轉移至吳建宗名下，是協議之簽署，不須由協議人須同時在場為必要，已如前述；因此最高行政法院判決（原告誤書為原判決）以協議書上簽名人數與到場人數不符，而否認該協議書之真正，並不合理。至於「家屬會議投資理財協議書」之保管期間，如同私人間契約，會訂有履行期間，亦會因情事之變化，而延長或縮短履行期間，此為民間訂約常情。則原告因主債務人告知約1年期間可處理完畢債務，遂將協議書期限訂為1年，這亦是因為投資理財需有一定標的及利潤才能為之，非謂在約定期限內不論有無適當標的或有無利潤均要投資。
（二）另原告於88年1月14日曾為其弟吳和德所經營之博愛醫院向中國農民銀行（後合併為合作金庫商業銀行）借款3,500萬元之連帶保證人。94年11月間吳和德告知原告因投資失利，恐無力清償貸款本息，相關資產可能遭法院查封拍賣，原告為免自己之資產遭拍賣，遂將銀行存款借名暫存於吳建宗名下。這和主債務人雖尚有力清償利息，惟如欲停止付息之前，通常會通知保證人（尤其是親人間），故吳和德於無法繳息前，通知原告將財產為適當處理，以免拖累原告，並不違常情，更何況原告確曾於94年10間接獲銀行告知主債務人繳息不正常，希由保證人代繳之電話通知。又原告名下之不動產（均為繼承而來），除百年祖厝之房地（已因道路拓寬遭拆除部分房屋結構），並因部分山坡地上有違章建築不得移轉過戶之部分外，其餘山坡地持分均過戶予吳建宗，以免遭拍賣，而使祖產毀於一旦，而原告亦確於95年6月間收到中國農民銀行之催繳函，且吳和德之資產全遭法院查封拍賣，嗣後該連帶保證債務處理完畢後，吳建宗亦已將該1,180萬元之存款及該部分山坡地返還予原告。亦即原告與吳建宗間，基於契約當事人間之信賴關係，成立之借名存款契約，實則雙方並無贈與之合意。又通常而查該筆款項存放於其子吳建宗名下時，吳建宗無法亦未動用，故吳建宗並無處分、使用權，而嗣後該筆款並已提領由原告另為處分，至於最高法院判決所稱吳建宗申報該筆存款之利息所得，其實是原告憂銀行拍賣原告財產，遂借用吳建宗名義存款，當然由吳建宗申報該利息所得，此為常情，並不得以此而認為吳建宗已允受受贈存款，故原訴願決定及原處分將該11,800,000元之移動認係贈與，並核課贈與稅及罰鍰顯無理由等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）本稅部分：⒈原告於94年11月21日自其臺企銀善化分行及第一銀行善化
分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子吳建宗第一銀行善化分行帳戶，有談話紀錄、臺企及第一銀行存摺影本可稽，亦為原告所不爭執。嗣經法務部調查局查獲，通報財政部賦稅署交由被告審理，被告以95年6月7日南區國稅審三字第0950101298號函請原告說明前開資金往來之法律關係，原告於95年6月19日前來說明稱，系爭款項係其多年累積存款，因擔心次子及三子亂投資，故將系爭款項轉至長子吳建宗帳戶，請其代為管理及投資理財，迄今未為任何投資，亦尚未返還。被告原核以原告未能提示系爭款項係請其長子代為投資理財之證明文件供核，難認其主張為真實，再以95年6月26日南區國稅審三字第0950101636號函請原告提供相關證明文件供核，原告於95年7月3日出具說明書稱，其子吳建宗僅代為保管及投資理財，系爭款項所有權及支配權仍為其所有，有94年11月1日家屬會議投資理財協議書影本可稽，依最高行政法院91年度判字第1819號判決，不認為親屬間帳戶金錢形式上之流動即屬遺贈稅法上所稱之贈與行為；又依財政部84年台財稅第000000000號函釋，國稅局對於人民轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確實為無償贈與之行為方可課以贈與稅，系爭款項如屬贈與行為，何以截至目前為止其長子均未擅自動用、移轉，可知係受家屬會議投資理財協議書之約束；況將畢生積蓄全數贈與，不預留養老金亦不分給其他兩個兒子，顯與公平事理有違等語。被告原核以動產所有權，原以占有為要件，系爭款項既以其長子吳建宗名義存入，物權即為存款人吳建宗所有，在未提領以前，不能指為他人所有，且系爭款項之利息所得，已由吳建宗申報94年度綜合所得稅，堪認系爭款項已經吳建宗允受，乃核定本次贈與總額11,800,000元。
⒉至原告主張其將系爭款項存入其長子吳建宗名下，係為避
免遭金光黨或詐騙集團騙取存款，由家屬會議訂立協議書將系爭款項委任長子吳建宗保管及投資理財之「借名存款契約」乙節。查原告曾於95年7月3日檢具家屬會議投資理財協議書影本，說明其長子僅代為保管及投資理財，惟據該協議書記載係94年11月1日簽訂，而原告於95年6月19日之談話紀錄，並未提及有該協議書之存在，且依該協議書記載，簽訂之緣由乃因原告對於投資理財觀念較薄弱及不肖份子詐騙手法常透過銀行存款為之，而由其長子代為保管及投資理財，與95年6月19日之談話紀錄稱，原告因擔心次子及三子亂投資，請長子代為管理及投資理財，說法並不一致，難認該協議書為真實。而訴稱系爭款項僅係請其長子代為保管及投資理財，惟迄被告調查時，吳建宗並無任何投資理財行為，亦難認所訴為真實。另訴稱其為免作保使自己之資產遭查封，遂將系爭存款借名暫存於吳建宗名下乙節，除亦與95年6月19日原告之談話紀錄稱，係因擔心次子及三子亂投資，請長子代為管理及投資理財，說法不符外，原告於復查、訴願階段均未主張係因作保而將系爭存款借名暫存於吳建宗名下，難認所訴屬實。是原告未能就其主張非屬贈與之情事提出證據，以實其說，其主張核不足採，是被告原核核定本次贈與總額11,800,000元，並無不合。
（二）罰鍰部分：查原告於94年11月21日自其臺企銀行善化分行及第一銀行善化分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其子吳建宗第一銀行善化分行帳戶，已超過贈與稅免稅額，未依限辦理贈與稅申報，已如前述，有法務部調查局95年5月4日調錢參字第09500205110號函、談話紀錄、臺企銀行及第一銀行存摺影本等可稽，違章事證足堪認定，是原告逾期未申報本件贈與稅，已違反法律上應負之義務，其應作為而不作為，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任，被告按核定應納稅額處1倍罰鍰1,931,000元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭點在於，原告於94年11月21日自其台企銀行善化分行及第一銀行善化分行帳戶分別提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，並於同日存入其長子吳建宗第一銀行善化分行帳戶之行為，是否為贈與行為而應核課贈與稅？茲說明如下：
（一）本稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」復經最高行政法院著有62年判字第127號判例可循。又按納稅義務人心中真意，外人無從知曉，而稽徵機關租稅核課，屬公法行為，自得從查得之外在表徵及相關證據據以判斷是否應核課稅捐，此在贈與稅尤其顯然。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定；而有償之法律行為係積極事實，如有主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。
⒉查本件原告有於94年11月21日自其台企銀行善化分行及第
一銀行善化分行帳戶分別提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計提領現金共1,180萬元，於同日存入其長子吳建宗之第一銀行善化分行帳戶，而此等款項於被告開始調查時，仍存於吳建宗之銀行帳戶，並未為任何投資理財行為，亦未匯回原告帳戶，且吳建宗就系爭款項所孳生之利息，亦於當年度綜合所得稅結算申報時列報為其所得等情，有原告台企銀行及第一銀行存摺影本、吳建宗第一銀行存摺影本附於原處分卷可按，且為兩造所不爭之事實，洵堪認定。
⒊原告雖主張伊將系爭款項存入長子吳建宗之銀行帳戶，並
非贈與，乃為避免日後遭銀行強制執行或被歹徒詐騙，而借其子吳建宗帳戶存入系爭1,180萬元，此有家屬會議投資理財協議書、證人吳建宗、吳建邦、金娊媖之證述及合作金庫商業銀行催繳函為其論據云云。惟查：原告稱之「家屬會議投資理財協議書」，係被告於95年6月26日南區國稅審三字第0950101636號函通知原告就系爭1,180萬元之移動提出說明，否則將課徵贈與稅等語，原告始於95年7月3日提出之說明書中檢附該協議書。而此「家屬會議投資理財協議書」主要係記載：因原告對於投資理財觀念較薄弱及不肖份子詐騙手法常透過銀行存款為之，經家屬開會，將系爭1,180萬元轉存吳建宗帳戶，代為保管及投資理財等語。然原告提出上述「家屬會議投資理財協議書」前之95年6月19日，原告即曾至被告審查三科製作筆錄，而原告當時則陳稱係因擔心第二及第三兒子向其借錢亂投資，才將系爭1,180萬元轉存吳建宗帳戶，殊未提及有關投資理財之事，此有談話紀錄附於原處分卷內可稽。而嗣後原告提起本件訴訟時，則於其起訴狀中陳稱，原告為其弟吳和德之借款連帶保證人，吳和德因投資失利恐無法清償借款，則原告為避免因連帶保證之責，致使個人財產遭法院強制執行，遂將系爭1,180萬元轉存至吳建宗帳戶內。由是可知，原告對於系爭1,180萬元為何要轉存至其長子吳建宗帳戶內，前後論述不一，真實性堪疑。
⒋次就系爭「家屬會議投資理財協議書」形式觀之，系爭協
議書係原告及其妻吳金姃媖、長子吳建宗、次子吳建邦、三子吳健輝於94年11月1日簽訂，並由原告妻妹金娊媖擔任見證人，固有該協議書乙紙附原處分卷內可稽。然徵諸原告轉存之款項高達1,180萬元，且所據之「家屬會議投資理財協議書」復係經由多人署名之慎重程序書立，繼以訂立協議書日期與原告95年6月19日至被告審查三科陳述意見時亦僅相距數月，則原告何於當日不僅完全未向被告承辦人員提及「家屬會議投資理財協議書」乙事，甚且為與該協議書不同轉存理由之陳述，是該「家屬會議投資理財協議書」之真實性，不免令人存疑。又證人吳建宗、吳建邦即原告二子於本院97年度訴字第580號準備程序隔離訊問時，吳建宗證稱：「（問：你父親為何會於94年11月21日將兩筆錢匯到你的戶頭？）當時我母親告訴我，我父親有幫我叔叔作連帶保證人，約三千多萬，當時我叔叔似乎有進行脫產的動作，我詢問會計師的朋友，他告訴我我們也要小心。我與我母親談這件事情，所以後來我母親討論是否也要處理我父親的財產，以免銀行將我父親的財產當作主要的目標。」「（問：當天為何會有這樣的協議？）當天我父親打電話給我要我過去，可能是之前我父母已經協調好了，當天就念給我聽，我看看後就表示沒有意見。」「（問：協議書係何人製作？）我母親。」「（問：當時有何人在場？）我父、母親、我二弟、阿姨。」「（問：係在何處談這件事情？）在我父親山上簡陋的農舍。
」「（問：不是在家裡？）不是，我父親住在山上那裡。」等語；吳建邦證稱：「（問：你是否知道你父親有一筆錢寄在你哥哥那裡？）知道。」「（問：原因為何？）怕被我叔叔拐去。」「我父親幫他作保，怕還要再借還是詐騙集團等等的，我也不清楚。」「（問：你是否知道有開家庭會議來製作協議書？）知道。」「（問：何人製作協議書？）我母親。」「（問：何人在場？）我父母、阿姨、我哥哥及我在場。」「（問：是在何處寫的？）山上寫的。」「（問：寄放金額多少？）我父親1千1百多萬，我母親幾百萬，確切金額我不清楚。」等語；另證人金娊媖則證稱：「我姊姊給我一份文件，要我作證人。」「（問：是否有告訴你原因？）我姊姊幫他弟弟作保，怕財產被人查封。」等語，惟綜觀渠等三人之證言，似乎都約略談及原告幫其胞弟作保，恐其財產日後會遭銀行聲請強制執行，遂才會將系爭款項轉存入其長子吳建宗之銀行帳戶內。然果真係為此目的，則渠等於94年11月1日作成上開協議書時，被告並不知此事，原告理應會將移轉系爭款項之目的記載於協議書中，以為日後取回系爭款項之依據。惟該協議書內就上開事項卻隻字未提，卻書寫轉存之目的係作為投資理財之用；抑且，該協議書之名稱既為「家屬會議投資理財協議書」，則有關投資理財之標的為何？盈虧如何分配？風險如何分擔？等重大事項，亦全無記載，足徵該協議書應非為投資理財目的而書寫，本院依其提出時間之判斷，應係原告於95年6月19日至被告審查三科陳述後，經被告以95年6月26日南區國稅審三字第0950101636號函通知原告就系爭1,180萬元之移動提出說明，否則將課徵贈與稅等語，原告始於95年7月3日補提出該協議書，欲藉此作為投資理財之證明文件，在在可證明該協議書應係事後所製作，投資理財乙事純屬子虛，從而有關原告訴稱係因其本人理財觀薄弱，及為免老人遭金光黨或詐騙集團騙取存款，乃由家屬會議訂立協議書將前開款項委任長子吳建宗保管及幫忙投資理財云云，並不足採。
⒌又原告另主張伊曾為其弟吳和德所經營之博愛醫院向銀行
借款而作保，後因吳和德告知伊因投資失利，伊為免自己之資產遭銀行強制執行而被拍賣，遂將銀行存款借名暫存於吳建宗名下云云。惟是項主張，不惟與原告先前至被告審查三科製作筆錄與上述協議書之內容不符外，已如前述；且依原告所提合作金庫商業銀行催繳函所載，吳和德之前開借款至95年4月之本息猶按期繳納，而原告於起訴狀亦自陳於95年6月間方收到銀行催繳函，準此，原告早在94年11月21日即將系爭1,180萬元轉存到吳建宗之銀行帳戶，則其主張係為避免銀行強制執行而為，尚屬牽強。更何況依上述「家屬會議投資理財協議書」第2條記載保管期間為94年11月1日至95年10月31日，原告何以又能於94年11月1日訂立協議書時即預知至95年10月31日，其胞弟之財務危機得以解除，而銀行亦不會對其為連帶保證人之財產求償，而得將系爭1,180萬元返還原告？誠屬不可思議。抑且，由原告提供吳和德財產經臺南地方法院強制執行拍賣的分配表，係作成於96年8月21日，意味著借款清償係完成於96年8月間，與原告預知債務會清償完畢而協議約定之95年10月31日相距甚遠。是以，在95年10月至96年8月間，原告之財產仍處於因消費借貸及連帶保證之法律關係，而存在著被銀行請求連帶清償之可能性，然原告卻甘冒取回系爭款項後仍有遭銀行查封之風險，這和原告原來欲避免遭銀行強制執行所為避險行為，顯相逕庭。故原告主張係為「避免財產被強制執行」而轉存系爭款項云云，不足可採。綜上，原告未能就其主張非屬贈與之情事提出證據，以實其說，被告原核以原告將系爭款項以其長子吳建宗名義存入，且經吳建宗允受，乃核定本次贈與總額11,800,000元，自屬有據。
（二）罰鍰部分：⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所規定。復按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．．」嗣於98年1月21日修正如上，其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。
⒉查，原告將系爭款項以其長子吳建宗名義存入其銀行帳戶
內，且經吳建宗允受，而原告亦未能就其主張非屬贈與之情事提出合理之說明，以實其說，詳如上述，已符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。又被告於原核定時，雖未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，仍依查得資料，核定贈與總額11,800,000元，應納稅額1,931,000元，並按應納稅額1,931,000元裁處1倍罰鍰1,931,000元。惟按財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者（例如：現金），仍處應納稅額1倍之罰鍰。被告原核定雖依修正前之倍數參考表規定裁處，然所裁處罰鍰既經被告於審理中表明依新修正後之裁罰倍數表重行審究後，仍應處以相同之罰鍰（即應裁處1倍即1,931,000元），本院審酌原裁罰處分既無何裁量逾越或怠惰之違法情事，自仍應予維持。
五、綜上所述，原告上開主張均無可採。被告以原告於94年11月21日自其台企銀行善化分行及第一銀行善化分行帳戶分別提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，於同日存入其長子吳建宗第一銀行善化分行帳戶之行為，核屬贈與行為，乃核定原告該次贈與總額11,800,000元，應納稅額1,931,000元，並按應納稅額1,931,000元裁處1倍罰鍰1,931,000元，於法核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 29 日
書記官 楊 曜 嘉