高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第27號民國100年2月8日辯論終結原 告 堅成建設股份有限公司代 表 人 楊其堅被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 牛素玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700037880號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第449號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第882號判決廢棄原判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：原告經合法通知，無正當理由而均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰准由被告一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入總額－利息收入新台幣（下同）23,630元，課稅所得額虧損1,945,105元，經被告查獲其貸款予訴外人簡仙助5,530萬元，迄未償還，且未申報利息收入，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項規定，按民國91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入3,754,870元，核定利息收入3,778,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查認訴願理由及補提證據有理由，乃以95年3月24日南區國稅法1字第0950064616號重審復查決定，依台灣台北地方法院（下稱台北地院）91年度重訴字第1964號民事判決（下稱台北地院判決），重新核定利息收入3,135,762元（23,630元＋3,112,132元），追減利息收入642,738元，原告猶表不服，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第883號判決及最高行政法院97年1月24日97年度裁字第668號裁定駁回確定在案。於上述行政救濟期間，原告復檢附台北地院判決，於94年6月3日向被告申請更正申報利息收入3,622,597元，利息支出3,615,210元，被告初查依台北地院判決，重行核定利息收入4,939,373元，利息支出16,243元，並按所漏稅額732,659元處1倍之罰鍰732,600元（計至百元止）。原告就利息收入、利息支出及罰鍰不服，申請復查，未獲變更；原告就利息收入及罰鍰猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院以97年度訴字第449號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前委任訴訟代理人（原告嗣於100年1月14日具狀解除委任）於本院99年11月9日行準備程序時之陳述及原告於本院97年度訴字第449號原審主張略以：
（一）本稅部分：
1、本件原告與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定在案，調解書內容主要係依據台北地院判決內容為基礎，約定原告前已收簡仙助7,000萬元之土地價金，與簡仙助向原告借貸用以購買本件土地之欠款﹝2,500萬元＋3,030萬元＋146萬元（原告原向簡仙助收取之利息），合計5,676萬元﹞，應無息相互抵銷。依此抵銷之結果，則原告尚欠訴外人簡仙助1,324萬元及應退還原告已向簡仙助及葉明燦執行之相關款項，合計14,537,728元，自無系爭利息收入可計。然被告依據台北地院判決，認原告已確知有5%利息收入之請求權，並依最高行政法院94年度判字第7號判決意旨：「利息收入請求權縱經事後私法上之意思表示予以免除，亦不影響公法上公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採用權責發生制之本質，仍應予以計算利息收入，俾免藉此徇私逃漏稅捐。」予以設算利息收入。惟契約經解除後，溯及於契約訂立時失其效力，與自始未訂契約同，又「經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力。」鄉鎮市調解條例第24條第2項亦定有明文。本件原告與簡仙助雙方就土地買賣事件成立調解，依據調解內容，原告尚欠簡仙助1,324萬元之土地買賣價款未清償，何來利息可計？被告參照最高行政法院94年度判字第7號判決，於原告與簡仙助借貸關係已經消滅情況下對原告公司設算利息收入，惟該判決涉及之個案事實，係公司股東不當挪用公司款項產生之公司對於該股東之損害賠償請求權及利息請求權，故公司對該請求權之行使，不僅為其權利，且為公司組織營業法人對於全體股東之責任，依權責發生制之本質，應予計算利息收入。然本件僅係原告與私人之間債權債務之調解，並非損害賠償，與上開公司對於股東負有追索已發生利息損害賠償之責任，顯不相當，如對於本件已消滅之借款返還請求權予以計算利息收入，不僅違反量能課稅、實質課稅原則，亦違反推計課稅之立法精神，於法顯有未合。
2、被告依據台北地院判決認原告漏報91年度利息收入，顯有違誤：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。我國租稅法係採實質課稅原則，須根據經濟事實課稅，若納稅義務人未享有實質上之經濟利益，依法自不得課稅。又按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」查核準則第27條定有明文。故租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平之原則。再財政部94年2月5日台財稅字第09404512350號函釋（資產管理公司採權責基礎計算不良債權利息收入課稅釋疑）：「一、本部93年9月23日台財稅字第0930454947號令有關『資產管理公司取得金融機構之不良債權後自行催收者，應依所得稅法第22條規定，採權責基礎依約定利率計算利息收入』之規定，資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性無法合理確定者，依據營利事業所得稅查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。．．．。」亦明示利息收入收現可能性無法合理確定者，依據查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。本件被告認定原告違反所得稅法第110條第1項規定，漏報系爭利息收入，係依據系爭台北地院民事判決，惟訴外人簡仙助於原告催收下始終未償還原告本金及利息，原告實無法確知何時可收到本金及利息，有「無法確知之收入或收益」或「收現可能性無法合理確定」之情形，即有前開查核準則第27條但書及財政部函釋之適用。是原告係於無法確定何時得收回上揭民事判決所示本金及利息情形下，未列報利息收入，即非漏報。
（二）罰鍰部分：
1、裁罰應適用行政罰法第27條時效規定：
（1）如單從文字解釋，行政罰裁處居於普通法之地位，僅於其他法律未規定時方有適用餘地，然參酌行政罰法之立法目的，制定行政罰法係因「行政罰之裁處若無共通適用之統一性、綜合性法律可供遵循，不但嚴重影響行政效能，斲傷政府威信，更有失公平正義，難以保障人民權益，固制定共通適用之行政罰法，以健全行政法體制，誠有迫切需要」，故為避免行政罰法喪失預定功能，立法者雖未在法律名稱賦予行政罰法基本法地位，然參考其立法意旨應有將該法定位為基本法之意思。亦有學者認為將行政罰法定位為居於補充適用之普通法，遇有爭議仍優先適用現存各種零散法規，此則與行政罰法之立法目的相矛盾，失其解決問題的功能。
（2）故基於行政罰法為罰鍰之基本法地位，稅捐違章案件罰鍰之裁處，應優先適用行政罰法第27條3年時效之規定。本件被告裁處權已因3年時效之經過而消滅，不得再對原告裁處罰鍰。今被告認定原告漏報91年度利息收入3,598,967元，並依所得稅法第110條課處所漏稅額1倍罰鍰732,600元，於95年6月5日作成處分書，此裁罰係違法處分，應予撤銷。
2、原告於被告調查前自動更正申報系爭利息收入，應依稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰：
（1）按稅捐稽徵法第48條之1第1項立法目的，是為了給漏報稅捐者自新機會，當納稅義務人自行發現漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰鼓勵，藉收事半功倍效果。本件原告依據系爭台北地院民事判決所認定之法定利息，於94年6月3日及94年7月5日（原告誤載為同年月21日）更正申報利息收入當時，並未有稅捐機關就台北地院判決所認定之利息請求權進行調查之情事。此部分可自被告94年7月19日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書中，未有前述利息收入之核定得知。故被告得知原告公司應於帳上列報前開判決所指利息收入之起始時點，應係原告於94年9月提起91年度營利事業所得稅復查申請時，自動表明原告依據上開判決有應收利息之後。
（2）被告分別於93年3月31日以南區國稅審3字第0930093826號函及93年6月23日以南區國稅審3字第0930094476號函，請求原告提供89年貸款2,500萬元予訴外人簡仙助及90年代墊簡仙助土地價款3,030萬元暨利息146萬元等相關資料。
惟並非針對台北地方法院判決之利息請求權所為之調查，不得謂此2函之函查時點，屬稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查。則原告於被告調查前自動更正申報利息收入，故原告得適用稅捐稽徵法第48條之1之規定，免予處罰。
3、原告既係於無法確定何時得收回台北地院判決所示本金及利息情形下，而未列報利息收入，依據查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。故本件既未漏報，即無漏報之故意或過失可言，依行政罰法第7條，亦不得裁罰。
（三）又依被告99年11月9日行準備程序時所提出之「原告91年度利息收入核定及申請行政救濟情形一覽表」分為上、下兩部分，上半部已經最高行政法院判決確定部分（按即被告查獲原告貸款予簡仙助5,530萬元未申報利息收入部分，被告原核定原告利息收入3,778,500元，重核復查決定利息收入3,135,762元，追減利息收入642,738元，原告提起行政訴訟，業經本院95年度訴字第883號判決及最高行政法院97年度裁字第668號裁定駁回確定在案）；下半部是針對原告申請更正申報部分，而更正利息收入（按即被告核定調增利息收入1,803,611元部分），被告原核定有兩部分，一為貸與簡仙助部分，是從91年1月1日至同年5月8日依據查核準則第36條之1第1項設算利息；而91年5月9日至同年12月31日部分，依據法院判決之應收款項，去做法定利息收入的依據。原核是針對完整的利息收入去做核定，並沒有予以切割成兩個部分。原告是針對原核部分提起行政救濟，鈞院上開97年度訴字第449判決事實部分也沒有切割，是針對整個行政處分救濟，故最高行政法院也是針對整個依據第36條之1設算利息部分予以廢棄發回。被告原核時適用查核準則第36條之1第1項，但簡仙助本身並非董事或是監察人、股東，顯然適用法令錯誤，應該回歸至同查核準則第2項之規定；另同查核準則第2項規定業經司法院釋字第650號解釋宣告違憲，故整個設算利息部分應予以撤銷。本件原告係就原處分關於整個設算利息4,939,373元及罰鍰，以查核準則第36條之1設算利息部分表示不服等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息收入及罰鍰部分均撤銷。
四、被告則以：
（一）利息收入部分：
1、原告於89年9月11日向世華聯合商業銀行三民分行（下稱世華三民分行）借款7,200萬元，其中2,500萬元轉貸予簡仙助周轉，另3,030萬元代墊其與簡仙助合資購買台北市○○區○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），簡仙助所應付之土地款，系爭2筆借款之利息146萬元，本金利息合計5,676萬元；又其於90年5月7日將系爭土地出售予簡仙助及葉明燦，總售價123,240,000元，經買方簡仙助及葉明燦代償其銀行借款7,000萬元，其餘5,324萬元尚未收回，並代簡仙助及葉明燦墊付稅款、規費及利息等計854,252元，總計110,854,252元（56,760,000元＋53,240,000元＋854,252元），上揭債權經台北地院判決，其得就應收帳款110,854,252元自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息。據此，被告原核其貸予簡仙助5,530萬元（25,000,000元＋30,300,000元），迄未償還，且未申報利息收入，依前揭規定，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入3,754,870元，經被告95年3月24日南區國稅法1字第0950064616號重審復查決定，重新核算利息，期間自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入1,316,776元（55,300,000元×6.79%×128天/365天），91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算利息收入1,795,356元（55,300,000元×5%×237天/365天），合計3,112,132元，重行核定利息收入3,135,762元（23,630元＋3,112,132元），遂追減利息收入642,738元（3,754,870元－3,112,132元）。原告仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經鈞院96年6月21日95年度訴字第883號判決駁回其訴，最高行政法院97年1月24日97年度裁字第668號裁定駁回其上訴，並確定在案。
2、原告與簡仙助等2人於94年8月17日在台北市大安區調解委員會簽立調解書，並經台北地院94年8月31日北院錦民風94核975字第0940005600號函准予核定，係屬94年度之情事。又「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」所得稅法第22條第1項定有明文，故公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制。查核準則第27條前段規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳」，即係闡釋權責發生制之意旨。是依前揭規定，系爭利息收入原告確定已發生利息之請求權，此利息請求權縱經事後以私法上之意思表示予以免除，亦不應影響公法上公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制之本質，本件被告原核依台北地院判決，就應收帳款110,854,252元自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息收入，減除前已核算金額5,530萬元，就其差額55,554,252元自91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算利息1,803,611元（55,554,252元×5%×237天/365天），重行核定利息收入4,939,373元（3,135,762元＋1,803,611元），並無不合。
（二）罰鍰：
1、原告91年度漏報利息收入3,598,967元（110,854,252元×5%×237天/365天），有原告與簡仙助90年5月7日協議書、其93年7月21日說明書及支票、簡仙助所書具之收據、台北地院判決書暨鈞院96年6月21日95年度訴字第883號判決書等影本可稽，違章事證足堪認定，被告原處分乃按所漏稅額處1倍罰鍰732,600元（計至百元止）。又依原告92年8月31日股東臨時會議紀錄所載，其與簡仙助及葉明燦之買賣價金民事訴訟案件，由原告獲得勝訴，依台北地院判決，其得就應收帳款110,854,252元，自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息。是原告於92年度即已確知91年度應收利息3,598,967元（110,854,252元×5%×237天/365天），且原告分別於93年3月31日以南區國稅審3字第0930093826號及93年6月23日以南區國稅審3字第0930094476號函請原告，就系爭應收帳款110,854,252元說明其資金往來情形，而原告卻遲至94年6月3日始更正申報增列利息收入3,598,967元，是其漏報利息收入3,598,967元，縱非故意，惟按其情節，其應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，原處分依前揭規定，核定漏報課稅所得額3,598,967元，漏稅額732,659元，按所漏稅額處1倍罰鍰732,600元，並無違誤。另按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。
」業經財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令揭明，而上開函釋係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原處分就原告91年度營利事業所得稅結算申報漏報系爭利息收入3,598,967元之違章行為所為裁罰鍰處分，並未逾稅捐稽徵法5年核課期間（自申報日92年6月2日起至97年6月1日止）之規定，原告所稱，顯有誤解。
2、又原告依台北地院判決，其得就應收帳款110,854,252元（內含上開貸予簡仙助55,300,000元）自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息計3,598,967元（110,854,252元×5%×237天/365天），原告遂於94年6月3日及7月5日更正申報利息收入3,622,597元[23,630元＋（110,854,252元×5%×237天/365天）]。經被告原核依前開民事判決，按所得稅法第22條及查核準則第27條規定，重行核定利息收入4,939,373元[23,630元＋（55,300,000元×6.79%×128天/365天）＋（55,300,000元×5%×237天/365天）＋（55,554,252元×5%×237天/365天）]，除就調增利息收入1,803,611元（55,554,252元×5%×237天/365天）補徵稅額450,903元，並按所漏稅額處1倍罰鍰732,600元（計至百元止）。原告不服，係就被告核定調增利息收入1,803,611元及裁處罰鍰732,600元提出行政爭訟，故本件原告之爭點在於：被告依查得資料按所得稅法第22條及查核準則第27條規定，計算調增利息收入1,803,611元，及就原告漏報利息收入3,598,967元（110,854,252元×5%×237天/365天），依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰732,600元（計至百元止）。
3、依最高行政法院99年度判字第882號判決理由五（二）所載：「經查，本件上訴人（即原告）自91年1月1日起至5月8日止，有借款5,530萬元予訴外人簡仙助君，並未收取利息，被上訴人（即被告）乃依行為時查核準則第36條之1第1項規定，核認『自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79﹪設算上訴人利息收入1,313,776元（5,530萬元×6.79﹪×128/365）』等情，為原審依法認定之事實；然觀之本件係上訴人借款予案外人簡仙助而未收取利息，核應該當於查核準則第36條之1第2項之情形，乃原審認屬同條第1項之情形，其就事實之涵攝顯有錯誤，自屬適用法規不當之違法。」前揭最高行政法院所稱被告核課利息收入1,313,776元，如前所述，業經最高行政法院97年1月24日97年度裁字第668號裁定上訴駁回而告確定在案。然本件系爭利息收入1,803,611元，係被告依台北地院判決，原告得就應收帳款110,854,252元自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息收入，系爭利息收入原告確定已發生利息之請求權，乃依所得稅法第22條及查核準則第27規定，減除前已核算金額55,300,000元，就其差額55,554,252元自91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算利息1,803,611元（55,554,252元×5%×237天/365天），並重行核定利息收入4,939,373元（3,135,762元＋1,803,611元）。另就其漏報利息收入3,598,967元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰732,600元，依法有據，尚無最高行政法院99年度判字第882號判決所稱適用法規不當之處等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告91年營利事業所得稅申報核定通知書、被告復查決定書、訴願決定書、本院95年度訴字第883號判決、最高行政法院97年度裁字第668號裁定、原告申請更正申報書、被告應補罰鍰更正註銷單、處分書、罰鍰繳款書、最高行政法院99年度判字第882號判決及被告99年11月18日南區國稅法1字第0990073873號函（下稱被告99年11月18日函）暨補充答辯狀附本院卷及原處分卷可稽，應堪認定。
六、按訴訟事件經法院判決確定，即生實質確定力，亦稱為既判力，法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得就該訴訟事件再行爭執，於同一訴訟標的係確定之終局判決經裁判者，應以裁定駁回後訴（行政訴訟法第107條第1項第9款）。
本件原告前委任訴訟代理人於本院99年11月9日行準備程序時雖陳稱：本件被告原處分是針對整個設算利息部分即4,939,373元加以核定，並未切割成兩個部分（即第1部分為原告貸款予簡仙助5,530萬元未申報利息收入部分，被告原核定原告利息收入3,778,500元，重核復查決定利息收入3,135,762元，追減利息收入642,738元，業經本院95年度訴字第883號判決及最高行政法院97年度裁字第668號裁定駁回確定部分；第2部分為原告於94年6月3日及7月5日申請更正申報部分，經被告核定調增利息收入1,803,611元部分）云云。然查，上開第1部分業經本院95年度訴字第883號判決及最高行政法院97年度裁字第668號裁定駁回確定在案，已如前述，是原告上開第1部分之核課處分業經裁判確定，則本院及當事人應受其拘束，不得再就該訴訟事件再行爭執。再者，原告於上開第1部分行政救濟期間，另於94年6月3日及7月5日檢附台北地院判決，向被告申請更正申報利息收入3,622,597元，利息支出3,615,210元，被告初查依台北地院判決，重行核定利息收入4,939,373元，利息支出16,243元，並按所漏稅額732,659元處1倍之罰鍰732,600元（計至百元止），被告已於95年1月20日91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書第38欄記載：「利息收入：上次核定數3,135,762元，本次核定數4,939,373元」（按該兩者之差額即為1,803,611元），且於該核定通知書第117欄記載：本次核定應補（退）稅額730,444元，減去歷次核定應補（退）稅額279,541元，本次核定實際補（退）稅額450,903元，並參諸告被告該次核定通知書調整法令依據及理由欄中有關利息收入部分記載：「．．．55,554,252元5/9日至12/31日應收利息收入為55,554,252×5%×237/365=1,803,611元，本次更正增加利息收入1,803,611元．．．。」被告並據以作成95年6月5日95年度財營所字第1Z000000000號處分書，按所漏稅額732,659元處1倍之罰鍰732,600元（計至百元止）等情，亦有原告更正申請書、說明書、被告上開更正核定通知書、核定通知書調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、處分書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷及本院卷可稽，準此足見，被告辯稱上開更正核定通知書係將原告整個91年度應得之利息收入重新計算，再與上開第1部分業經確定之核課處分之差額部分補徵稅額，對於上開第1部分業經確定之核課處分並無重新核課之問題（本院100年2月8日言詞辯論筆錄第2頁參照），自非無據。況觀之本件原告95年8月8日復查申請書中之理由書記載：「原告91年度營利事業所得稅因更正申報致逕遭核定調增利息收入1,803,611元及處漏報利息收入3,598,967元之漏稅罰鍰732,600元。」（被告上開99年11月18日函附件15參照）又原告於97年1月2日所提出之訴願理由書之案由欄亦記載：「原告91年度營利事業所得稅因更正申報，致逕遭核定調增利息收入1,803,611元及處漏報利息收入3,598,967元之漏稅罰鍰732,600元。」（被告上開99年11月18日函附件17參照）另原告於97年5月26日向本院提起本件行政訴訟時，其起訴狀之事實欄亦記載：「緣原告91年度營利事業所得稅因更正申報，致逕遭核定調增利息收入1,803,611元及處所漏稅額1倍之罰鍰732,600元．．．原告仍難甘服，爰依法提起行政訴訟。」（有原告起訴狀附本院卷可稽可稽），亦可得知：本件原告係針對其94年6月3日及7月5日申請更正申報，經被告核定調增利息收入1,803,611元及裁處罰鍰732,600元部分提起本件行政爭訟，核與上開第1部分即原告貸款予簡仙助5,530萬元未申報利息收入，經被告核定其利息收入3,778,500元，重核復查決定利息收入3,135,762元，追減利息收入642,738元部分無關，已甚明確。則原告原委任訴訟代理人上開主張，顯有誤解，不足採取。
七、由上所述，可知本件兩造之爭點為：原告於94年6月3日及7月5日申請更正申報，經被告核定調增利息收入1,803,611元及裁處罰鍰732,600元，是否合法？茲分述如下：
（一）利息收入部分：
1、按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1款、第3款、第2項定有明文。又按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」亦為行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段、商業會計法第10條第2項所明定。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」查核準則第27條亦規定明確。
2、查原告於89年9月11日向世華三民分行借款7,200萬元，其中2,500萬元轉貸予簡仙助周轉，另3,030萬元代墊其與簡仙助合資購買系爭土地，簡仙助所應付之土地款，是原告借款予簡仙助合計5,530萬元加計利息146萬元，共計5,676萬元；又原告於90年5月7日將系爭土地出售予簡仙助及葉明燦，總售價123,240,000元，原告並代簡仙助及葉明燦墊付稅款、規費及利息等計854,252元，而買方簡仙助及葉明燦亦替原告代償銀行借款7,000萬元以抵銷部分欠款，則簡仙助及葉明燦對原告尚有土地買賣價款、墊付款共計54,094,252元（123,240,000元－70,000,000元＋854,252元）之欠款。上開原告2筆債權業經台北地院判決：
「簡仙助及葉明燦應連帶給付原告54,094,252元，及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。簡仙助應給付原告5,676萬元，及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息」確定在案。而該判決其中關於簡仙助向原告借款5,530萬元，加計利息146萬元，共計5,676萬元部分，經被告以「自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79%設算原告利息收入1,316,776元（5,530萬元×6.79%×128／365），及自91年5月9日起至12月31日止，按週年利率5%計算利息收入1,795,356元（5,530萬元×5%×237／365），合計3,112,132元」，核定該部分原告91年度利息收入有3,112,132元，加上原告原申報利息收入23,630元，共計3,135,762元，原告雖對之提起行政訴訟，但經本院95年度訴字第883號判決及最高行政法院97年度裁字第668號裁定駁回確定在案，已如前述，該部分被告之核定既屬無違，則該部分被告核定之利息收入，兩造自不得再予以爭執。至於台北地院判決關於原告於90年5月7日將系爭土地出售予簡仙助及葉明燦，簡仙助及葉明燦因此積欠原告土地買賣價款及墊付款共計54,094,252元，亦有原告與簡仙助、葉明燦不動產買賣契約書、原告存證信函、原告92年度股東臨時會議紀錄附原處分卷可稽，原告確有該筆債權亦屬無誤，則被告依所得稅法第22條及查核準則第27條規定，以上開上開更正核定通知書，將原告整個91年度應得之利息收入重新計算，核定原告該年度利息收入為4,939,373元[23,630元＋（55,300,000元×6.79%×128天/365天）＋（55,300,000元×5%×237天/365天）＋（55,554,252元×5%×237天/365天）]，並自91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算原告91年度因該筆債權有利息收入1,803,611元（55,554,252元×5%×237天/365天），而調增原告該年度利息收入1,803,611元（即與上開已確定之核課處分之差額），補徵原告稅額450,903元，依法自屬有據。
3、又依前揭所得稅法第22條第1項前段之規定，在課徵營利事業所得稅上，公司組織之營利事業一律採用「權責發生制」，即收益確定應收時，就應加以入帳，而非於該收益確實收取時始入帳。經查，依台北地院判決之意旨，原告前述利息收入其歸屬年度自為91年度，而原告與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，係於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定，此亦有該調解書影本附卷可稽。是原告主張：原告與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定在案，調解書內容主要係依據台北地院判決內容為基礎，依調解內容原告已無利息收入云云，自非可採。再按，財政部94年2月5日台財稅第00000000000號函釋，係對資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性若無法合理確定者，得適用查核準則第27條但書之規定，惟查，原告對其上述債務人之債權，並非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，情節不同，自不得逕予援用財政部前揭函釋，亦與司法院釋字第420號解釋實質課稅原則無涉。是原告另稱：簡仙助積欠原告之債款及利息，原告無法確知收回時期，依司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，及查核準則第27條應就實質上經濟利益之享受者予以課稅規定意旨，應屬財政部94年2月5日台財稅字第9404512350號函釋所謂「無法確知之收入或收益」或「收現可能性無法合理確定」之情形，則上揭系爭利息應適用查核準則第27條但書之規定，並無漏報乙節，仍不足採。
4、另最高行政法院99年度判字第882號判決理由五（二）所載：「經查，本件上訴人（即本件原告）自91年1月1日起至5月8日止，有借款5,530萬元予訴外人簡仙助君，並未收取利息，被上訴人（即本件被告）乃依行為時查核準則第36條之1第1項規定，核認『自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79﹪設算上訴人利息收入1,313,776元（5,530萬元×6.79﹪×128/365）』等情，為原審依法認定之事實；然觀之本件係上訴人借款予案外人簡仙助而未收取利息，核應該當於查核準則第36條之1第2項之情形，乃原審認屬同條第1項之情形，其就事實之涵攝顯有錯誤，自屬適用法規不當之違法。」等語，有該判決附本院卷可稽，並經本院調取該卷宗核閱屬實。惟查，該判決所稱被告核課利息收入1,313,776元部分，業經本院95年度訴字第883號判決及最高行政法院97年度裁字第668號裁定駁回原告之訴而確定在案，已如前述，而本件系爭利息收入1,803,611元部分，係被告依台北地院判決，原告得就應收帳款110,854,252元自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息收入，系爭利息收入原告確定已發生利息之請求權，乃依所得稅法第22條及查核準則第27規定，減除前已核算金額55,300,000元，就其差額55,554,252元自91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算利息1,803,611元（55,554,252元×5%×237天/365天），並重行核定利息收入4,939,373元（3,135,762元＋1,803,611元），被告再就此差額利息收入1,803,611元部分，補徵原告稅額450,903元，亦如前述，故被告本件原處分尚無該判決指稱就事實之涵攝錯誤，而有適用法規不當之違法之情形。
（二）罰鍰部分：
1、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又98年5月27日修正所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」查98年5月27日修正將原定要件「已依本法規定自行辦理結算申報」，變更為「已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報」，然就結算申報要件及罰鍰倍數均未變更，是就結算申報部分並無新舊法比較問題。
2、經查，原告91年度營利事業所得稅申報時，漏報上揭利息收入3,598,967元（110,854,252元×5%×237天/365天）屬實，有原告與簡仙助90年5月7日協議書、93年7月21日說明書及支票、簡仙助所開立之收據、台北地院判決及本院95年度訴字第883號判決附原處分卷可稽，原告違章事證已甚明確。次查，台北地院判決認定原告可取收上開利息，原告嗣於同年8月31日召開股東臨時會，討論「依台北地院於92年4月25日判決內容，原告得就應收帳款自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算利息，因原告購買該地之資金及代借（墊）等均由股東出資，帳列股東往來均未計息，故該案之利息收入應付予出資之股東」事項，有該會議紀錄附原處分卷，顯見原告於92年時即已得知其有該筆應收利息，未於92年間核實申報，卻遲至94年6月3日始更正申報增列利息收入3,598,967元，是其漏報利息收入3,598,967元，縱非故意，仍有過失。則被告核定原告漏報課稅所得額3,598,967元，漏稅額732,659元{(申報核定所得額－628,329元＋匿報所得額3,598,967元)×25%－累進差額10,000元＝732,659元}，依前揭規定裁處原告1倍之罰鍰732,600元（計至百元止），核無違誤。
3、又按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第1條、第22條第2款、第49條及行政罰法第1條分別定有明文。是行政罰法之立法目的，雖在於制定共通適用於各類行政罰之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有一定之原則與準繩，惟行政罰既為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定。則稅捐稽徵法既就稅捐之核課及處罰有特別規定，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。從而，財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋意旨謂：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」係在闡明上揭法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。本件被告就原告91年度營利事業所得稅結算申報違章行為所為裁處罰鍰處分，並未逾稅捐稽徵法5年核課期間之規定。是原告主張本件應優先適用行政罰法第27條3年時效之規定，亦不足為取。
4、另按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款雖定有明文。惟該條第1項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關因此而查獲具體違章證物之日為準。查原告雖於94年6月3日及同年7月5日更正申報本件利息收入，惟系爭台北地院民事判決，係於92年4月25日宣判，而被告亦分別於93年3月31日及6月23日，以南區稅審3字第093009382號及第0000000000號函就原告貸款予簡仙助及出售系爭土地買賣事宜，函請原告提供實借款日、獲償日期、利息計算方式、相關銀行往來紀錄、土地買賣契約書、收款明細及相關帳證資料等供核，有上開函文附原處分卷可憑，足見在原告申請更正上揭利息收入前，被告已依系爭台北地院民事判決調查該判決所准允之應收利息。是原告主張：台北地院判決所認定之系爭利息，原告於94年6月3日及同年7月21日更正申報利息收入時，稅捐稽徵機關並未有進行調查情事，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定，應免於處罰云云，自不足為信。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依系爭台北地院民事判決，核定原告91年度有利息收入4,939,373元，利息支出16,243元，並按所漏稅額732,659元處1倍之罰鍰732,600元（計至百元止），核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 2 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 22 日
書記官 宋 鑠 瑾