高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第3號民國99年4月7日辯論終結原 告 新海股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師鄭美玲 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國96年4月20日臺財訴字第09600092200號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第435號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1508號判決廢棄原判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告原為新海股份有限公司高雄分公司，該分公司已於民國98年4月20日辦理撤銷登記，故由總公司新海股份有限公司具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣被告船邊查緝關員於94年12月17日在高雄港第70號碼頭，查核靠泊於第78號碼頭聯峰輪（LIAN FENG）上所卸下之轉口貨櫃，並以拖車載往第70號碼頭等待裝船輸往美國之兩只轉口貨櫃（貨櫃號碼：TRLU0000000、HJCU0000000；下稱系爭貨櫃），發現系爭貨櫃有遭調包情事，致貨物短少，被告乃依關稅法第7條規定，向申報轉運之新海股份有限公司高雄分公司追徵應補繳進口稅費計新臺幣（下同）11,662,924元（含進口稅10,664,625元、推廣貿易服務費3,828元、營業稅994,471元）。新海股份有限公司高雄分公司不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以96年度訴字第435號判決將其訴駁回，該分公司不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。因新海股份有限公司高雄分公司已於98年4月20日撤銷登記，乃由原告新海股份有限公司承受本件訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）按原告係臺灣韓進通運股份有限公司（下稱韓進公司）之臺灣總代理，為該公司協助辦理系爭貨物在高雄港轉口運送之相關事宜。因此原告在本件僅係韓進公司之船務代理，不但並非系爭貨物運送之運送人，更非屬關稅法第7條所規定之載運系爭貨物之運輸工具業者，換言之，本件原告並非上開法條規範之對象，自無上開法條規定之適用。從而，本件命原告補繳進口稅費之處分，顯有適用關稅法第7條規定不當之違誤。
（二）次按，縱認原告在本件該當於關稅法第7條所規定之運輸工具業者，惟系爭貨物係屬轉口至美國紐約貨物之轉口貨物，並非屬我國之進口貨物，應無我國關稅法之適用，即無進口稅之徵收及繳納問題，要不會發生進口稅費短少之情事，從而，被告依關稅法第7條規定，命原告補繳本件進口稅費，顯與關稅法之立法目的不符，並有不當適用關稅法第7條規定之違誤：
1.按關稅法第7條之立法目的，係在要求運輸業者及貨櫃集散站等業者，善盡運送保管貨物之責任，避免因貨物之短少，導致國家對於進口稅費之課徵，無法圓滿實現。故該條規定，僅適用於進口我國之未稅貨物有短少，以致進口稅費有應課徵而無法課徵之情形。關於此點，觀諸該條「補繳短少之進口稅費」之規定即明。至於在我國港口轉運之貨物，因無進口稅之徵收及繳納，要無關稅法第7條規定之適用。從而，訴願機關將無須課徵我國進口稅之轉口貨物認定為關稅法第7條規定之未稅貨物，即顯有錯誤。
2.茲查，系爭短少之貨物乃韓進公司以「LIAN FENG」輪，由中國大陸廈門港運送至我國高雄港，準備再交由陽明海運股份有限公司（下稱陽明海運公司）以「YM WEST」輪，轉運至目的地美國紐約，故系爭貨物乃屬轉口貨物，並非屬進口我國之貨物，本無進口稅繳納徵收之問題，要不會因貨物短少與否，而導致國家應徵收之進口稅有所短少情事，故本件並無進口稅費「短少」之情形。
3.從而，本件貨物既非屬於應予課徵我國進口稅之未稅貨物，則國家應徵收之進口稅費，既不可能發生短少情事，自與關稅法第7條規定之要件不符，原告即無庸負擔「補繳」短少進口稅費之義務。故被告依關稅法第7條規定，命原告補繳短少之進口稅費，應屬無據。
（三）再按，縱認原告係關稅法第7條所規定之運輸工具業者，且應就本件貨物短少補繳進口稅費，惟查，被告所核定原告本件應補繳之稅額，顯已超過關稅法第7條所規定進口稅之範圍，有違租稅法律主義：
1.按目前實務對於進口貨物所課徵之稅款項目，除進口稅（即關稅）之外，雖亦包括推廣貿易服務費及營業稅等項目，惟此乃通常貿易情況下，國內業者自國外進口貨物於我國境內銷售時，所應繳納之各種稅款總額，此與關稅法第7條補繳進口稅之規定，二者納稅義務所產生之基礎，並不相同，此由推廣貿易服務費及營業稅等項目係規定由海關「代徵」，而與進口稅（即關稅）分別認列及計算，即可證明。
2.茲查，推廣貿易服務費係依貿易法第21條，政府為拓展貿易之目的所收取；而營業稅之課徵，則係在中華民國境內銷售貨物或勞務之人，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所應負擔之納稅義務。惟查，依關稅法第7條應負補繳進口稅費義務之人，既非從事貿易之進口商，亦非在我國境內銷售貨物以獲取營業利益，自不應負有繳納上開2種稅費之義務。
3.惟查，被告及訴願機關卻以通常貿易情況下，上開2種稅費係由海關「代徵」為由，即認定關稅法第7條規定之進口稅，包括推廣貿易服務費及營業稅云云，顯係與關稅法第7條之規定不符。
4.是故，縱認原告就本件貨物短少，應負關稅法第7條補繳進口稅費之義務，則原告所負補繳稅費之範圍，應以系爭短少貨物之關稅（即本件稅款繳納證上之「進口稅」項目）為限。因此，被告核定原告尚須繳納「推廣貿易服務費」、「營業稅」等項目，顯已逾越關稅法第7條規定之範疇，有違租稅法律主義。
（四）再查，關稅法第7條有關補繳稅費之規定，顯與憲法有關租稅公平原則及保護人民財產權之規定不符，而有違背憲法第7條、第15條及第23條規定之情事，應屬無效，從而，請鈞院審酌是否應裁定停止本件訴訟程序及本核定之執行，並聲請司法院大法官解釋，以維原告權益：
1.按租稅義務，係對人民財產權之積極侵害，因此，租稅法律，除應依憲法第19條，就租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，以法律明定外，各該租稅法律之內容且應符合租稅公平原則，否則即屬牴觸憲法第7條之公平原則及第15條保護人民財產權規定之違憲情事，此為司法院釋字第607號解釋意旨所明揭。
2.次按，人民之納稅義務，係因其獲有一定財產上之利益，為增進公共利益之目的，由政府收取該財產利益中合理比例之金額，其立法方式並應符合憲法第23條之比例原則。
3.茲查，關稅法第7條所規定應補繳短少進口稅之運輸業者或倉儲業者，非但不因貨物發生遺失短少而獲得任何財產上利益，反之，尚須依運送契約及倉庫契約等法律關係，對於其託運人、受貨人及寄託人，就貨物喪失負損害賠償責任，亦即，關稅法第7條之立法方式所產生之不合理情形，係對於遭受財產上損失之人民課予繳納租稅之義務，因此，該條立法顯已有違租稅公平原則及比例原則。
4.從而，關稅法第7條之規定，顯與憲法有關保護租稅公平原則及人民財產權之規定不符，而有違背憲法第7條、第15條及第23條規定之情事，應屬無效。
（五）本件貨櫃係在第70號碼頭貨櫃集散站發現貨物短少，並無足夠證據證明貨物短少係發生在第78號碼頭轉運至第70號碼頭途中，依關稅法第7條規定，自應由海關及第70號碼頭貨櫃集散站業者負責，被告竟課處原告本件稅費，自無理由。析述如後：
1.查系爭2只貨櫃，係由垣晟貨櫃運輸股份有限公司（下稱垣晟公司）持海關發給之轉運准單，向第78號碼頭貨櫃集散站海關室申請運送系爭2只貨櫃，取得海關發給載明運送車行垣晟公司，由該公司司機黃國賢、陳炳宏分別駕駛該公司車號000-00、XT-168號貨櫃車運送系爭貨櫃之「放行准單」，將系爭貨櫃運出第78號碼頭，並在海關電腦連線顯示開放通行，即在海關允許下通過管制站離開港區。又系爭貨櫃逾時運抵第70號碼頭時，第70號碼頭貨櫃集散站海關室並未要求簽立誤時切結書，並無異議予以收受，收受後翌日始發現貨物有短少情事。因此，證據顯示貨物短少應係發生在第70號碼頭貨櫃集散站存放期間，依關稅法第7條規定，自應由海關及第70號碼頭貨櫃集散站業者負其責任，事證至明。
2.被告雖以系爭貨櫃從第78號碼頭運至第70號碼頭途中，曾離開港區，逾時運至第70號碼頭及錄影帶顯示貨櫃外觀似有不同云云，認定系爭貨物短少發生在第78號至第70號碼頭轉運途中。惟被告並未提供所謂錄影帶以供勘驗，且同一貨櫃因不同時間、不同地點、拍攝角度、光線明暗不同，其拍攝出之影像亦可能顯現略有差異，自不能徒憑被告片面主觀推測，遽認系爭貨櫃必係在第78號至第70號碼頭轉運途中遭到調包。至於系爭貨櫃轉運途中離開港區，逾時運至第70號碼頭，係經海關允許放行及無異議收受，亦不能憑此任意推論有此情形即必遭調包，否則，第70號碼頭貨櫃集散站海關室豈會無異議予以收受。是被告所舉證據顯不足以證明系爭貨物短少發生在第78號至第70號碼頭轉運途中，事理至明。
3.基上所述，本件被告既無足夠證據證明系爭貨物短少發生在第78號至第70號碼頭轉運途中，則被告以此事實為基礎，推論原告應負擔本件稅費，自無理由，至為顯然。
（六）退萬步言，縱使本件系爭貨物短少發生在第78號至第70號碼頭轉運途中，依關稅法第7條規定，亦不應由原告負擔本件稅費之責任。析述如後：
1.按司法院釋字第496號解釋，明白揭示：「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
2.按關稅法第7條規定：「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」本條規定前身為90年10月31日修正公布之關稅法第90條。該條原規定：「保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，業者應負責補繳短少之進口稅捐。」其立法理由為：「為期落實修正條文第21條、第22條、第52條、第55條所規範之保稅運貨工具、貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫及免稅商店等業者妥善盡保管載運、儲存貨物之義務，爰統一於本法中明訂業者應負補繳之責。」是其規範對象為「保稅運貨工具、貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫及免稅商店等業者」。嗣該規定於93年5月5日修正公布之關稅法，條次變為第7條，內容增列「運輸工具載運之未稅貨物」及「物流中心」，並將「稅捐」改為「稅費」，而為前揭規定內容。其修正理由為「因進口或轉口貨物在運輸業者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，如由機場、港口管制區運送至目的地倉庫或貨櫃集散站，或機場與港口間之運送，或由進口地關稅局轉運至目的地關稅局等內陸運送。由於該進口貨物尚未完成報關手續仍屬未稅貨物，如於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，致貨物短少者，業者自應負繳納相關稅費之義務；另物流中心業者，亦應妥善保管所儲存之貨物，爰予修正，俾明其應負之責。」據此，得對之補繳短少之進口稅費者，為以運輸工具載運未稅貨物，或以保稅運貨工具載運貨物，或貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店之業者（最高行政法院98年度判字第1508號判決發回意旨亦同此見解）。又依關稅法第6條：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人」及運輸工具進出口通關管理辦法第7條：「本辦法所稱運輸工具負責人，在船舶為船長；在飛機為機長；在火車為列車長；在其他運輸工具為該運輸工具管領人」之規定，足見關稅法第7條所謂「運輸工具業者」，係指就運輸工具有管領力之貨物持有人而言，亦即就運輸工具及其載運之貨物具有事實上管領力之運輸工具業者，方為關稅法第7條之課稅對象，法理至明。
3.查本件系爭貨物係由韓進公司自中國廈門港運至高雄港第78號碼頭，原告係韓進公司之船務代理，代理韓進公司申報轉運系爭貨物至美國紐約港之書面申報手續，取得海關發給之「轉運准單」後，即將轉運准單交予新海運輸倉儲股份有限公司（下稱新海運輸公司）負責辦理陸上運送（將系爭貨物自第78號碼頭運送至第70號碼頭）事宜，據悉新海運輸公司又轉交垣晟公司負責實際上陸上運送。垣晟公司乃於94年12月16日持上開轉運准單至第78號碼頭貨櫃集散站海關室申請運送系爭貨物，取得海關發給載明運送車行垣晟公司，由該公司司機黃國賢、陳炳宏分別駕駛該公司車號000-00、XT-168號貨櫃車運送系爭貨物之「放行准單」，將系爭貨物運出第78號碼頭，載運至第70號碼頭，經第70號碼頭貨櫃集散站海關室同意收受，儲放至翌日發現有貨物短少情形。綜觀上開系爭貨物轉運歷程，原告僅代理書面申報手續，自始至終未曾持有系爭貨物，對載運系爭貨物之海上或陸上運輸工具亦無事實上管領力，此段期間對系爭貨物有事實上管領力者，分別為第78號碼頭集散站業者、垣晟公司及第70號碼頭集散站業者。原告既非關稅法第7條規範之業者，對系爭貨物亦無事實上管理力，顯非關稅法第7條規定之課稅對象，並非納稅義務人，至為顯然。
4.被告雖提出高關海運證字第94003號運輸業登記證，主張原告即係關稅法第7條所稱運輸工具業者，惟查該登記證載明「原告高雄分公司係經營國際海運客貨運送業務‧‧‧以憑辦理輪船進出口通關業務」等語，顯示原告並未經營陸上運送業務，且該登記證並非授予原告經營陸上運送業務，僅係准予辦理輪船進出口通關業務，顯難據以推論原告為系爭貨物陸上運送之運輸工具業者，事證至明。況且，原告及原告高雄分公司之登記營業項目均無陸上運送業務，有臺北市政府及高雄市政府分別核發之營利事業登記證可稽，更足見原告及原告高雄分公司確非系爭貨物陸上運送之運輸工具業者，顯非關稅法第7條規定之課稅對象，益為顯然。
5.再者，原告係國外韓進公司之在臺船務代理人，而海運公司係以載貨證券或提單背面條款對其海上運送契約當事人一方之託運人負貨物運送之責，則於本件系爭貨櫃貨物卸港（卸於高雄港第78號碼頭）後之相繼陸上轉口運送，原告究居於何法律上地位而代為處理（此亦為最高行政法院98年度判字第1508號判決發回意旨指示應調查之事項），與本件海上運送契約，究於國內或國外簽立、載貨證券或提單係何人發給，以及載貨證券或提單背面條款所載之內容係一貫責任制抑或分段責任制至有關係；本件係韓進公司在國外與託運人簽立海上運送契約，在廈門裝貨並運往目的港紐約，並發給載貨證券或提單，而韓進公司載貨證券或提單背面條款係記載為分段責任制，則依我國海商法第74條第2項但書規定，僅對於自己航程中所生之毀損、滅失及遲到負其責任。而本件系爭2只貨櫃貨物，於抵達高雄港第78號碼頭安全完成卸櫃後，該階段之運送責任即已消滅，此時作為韓進公司在臺代理人之原告，對於系爭貨櫃貨物卸港後，係居於代理人之地位為託運人之利益收受系爭貨櫃及代為申辦轉口運送之行政手續並代理其與陸上運送人成立陸上轉運契約，換言之，對該陸上轉運契約，係處於定作人之地位，顯非關稅法第7條構成要件之一所列舉規範之運輸業者甚明。又承攬人因執行承攬事項，不法侵害他人之權利者，定作人不負損害賠償責任，民法第189條定有明文，故本件陸上轉運運送人垣晟公司之受僱人縱有非法行為，亦無理由令原告負責，法理至明。
6.基上，被告僅係以原告對系爭貨櫃代為申辦轉口手續，並代訂約由陸上運送人轉運，即認原告應負關稅法第7條規定之運輸工具業者責任，顯未見及上揭船務代理人與相繼運送人間之法律關係及原告始終對系爭貨物無事實上管領力之事實，其處分違反前開關稅法第6條、第7條及運輸工具進出口通關管理辦法第7條規定，應予撤銷，更為顯然。
（七）況且，本件系爭貨櫃原申報貨名為香菇、金針菜及礦泉水，開櫃查核結果內容物還是香菇、金針菜及礦泉水。係因原告主動提供國外裝船原始託運發票、裝箱清單及船公司封條審驗結果比對，始確定系爭貨物發生短少情事，足見原告絕未涉及本件貨物短少調包之事，事理至明。且原告主動協助查明本件貨物短少調包情事，未獲獎勵，竟遭處罰，課處本件稅費，亦殊失情理之平。
（八）再者，原告係船務代理公司，僅代理本件轉運書面申報手續，此為被告明知之事實。且「轉運准單」上並未記載原告係貨主，其上並明確載明載運系爭貨物進口之船舶、轉運之船舶及收貨人，清楚顯示原告並非貨主，是被告以上開轉運准單，主張原告係貨主，顯無理由，委無足採，實不待言。又原告雖曾出具承諾書，惟其作成日期為94年12月20日，顯係事後應被告要求所簽立，其就已發生事件為保證，與民法保證規定不符，應不生保證之效力。又關稅法第7條並未規定承諾書為課稅之構成要件，被告以承諾書作為課稅依據，亦違背司法院釋字第607號解釋揭示之租稅法定原則。況且，該承諾書載明系爭貨物如中途發生走私、調包、掉櫃或其他違法情事，由被告依「海關管理進出口貨棧辦法」、「海關管理貨櫃辦法」及「海關緝私條例」有關規定論處云云。然上開承諾書僅係原告宣示遵守上開法令規定之聲明，必須原告確有違反上開法令規定，符合上開法令規定之要件，被告始得依上開法令規定論處，自不能違反上開法令規定任意課處原告法令規定以外之責任，其理甚明。查本件原告既非實際運送系爭貨物之運輸工具業者，亦非貨櫃集散站之業者，更非走私、調包、掉櫃或有其他違法情事之行為人，顯非關稅法第7條及上開法令規定適用之對象。是故，被告徒以上開承諾書，推論原告應負責補繳本件進口稅費云云，亦屬違法錯誤，事理至明。
（九）末查，本件被告發給之「轉運准單」上，被告蓋有「押運」印章，並註明系爭貨物拖出管制站運往其他碼頭，將由關員押運，使原告信賴被告將於系爭貨物陸上運送時派員押運。詎被告卻疏未派員押運，且系爭貨物理應管制在海關管制轄區內，何以能放行駛出港區？被告任意放行系爭貨櫃（物）離開港區，同有疏失。因此，倘系爭貨物係在第78號碼頭運送至第70號碼頭途中遭調包、掉櫃等短少貨物，自應由負責實際運送之運輸工具業者垣晟公司及同有疏失之被告依法負其責任。又系爭貨物逾時進入第70號碼頭貨櫃集散站，該站海關室竟無異議予以收受並開立CLEA
N EIR憑證，迨至翌日始發現系爭貨物短少，因此，倘系爭貨物係在第70號碼頭貨櫃集散站儲放期間發生短少貨物，依法亦應由貨櫃集散站業者及同有疏失之被告負其責任。是以，無論系爭貨物係在第78號碼頭至第70號碼頭運送途中發生短少，亦或係在第70號碼頭貨櫃集散站儲放期間發生短少，依法均不應由原告負擔補繳本件進口稅費之責任，彰彰明甚。況且，本件被告枉顧原告之信賴，疏失致系爭貨物短少，使韓進公司因系爭貨物被海關扣留遭貨主求償轉向原告求償，致原告受有重大損失。詎被告不思反省檢討本身疏失責任，竟曲解法令，諉過於原告，致原告再受商譽及稅罰之鉅額雙重損失，其處分除違反「課稅法定原則」、「信賴保護原則」外，自亦違反「公平合理原則」，殊屬違法錯誤，應予撤銷，亦甚顯然等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
（一）按「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」關稅法第7條定有明文。次按「對於承運之出（轉）口貨櫃（物），應依出口貨物放行通知（轉運准單）記載事項，以海關核准之方式載運，負責將貨物安全送交承載之運輸工具負責人或其代理人點收並裝運出口。海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。」「前項運送不得遲延或變更貨物之性質或包裝，亦不得破壞封條。運送途中因事故、不可抗力而延誤或中斷運送或改變路線或改變運輸工具時，運輸業者應採取預防措施避免貨物外流，並應將其事由立即向最近之海關報備。」為運輸工具進出口通關管理辦法第30條第1項後段及第2項所規定。本件聯峰（LIAN FENG）輪（船隻掛號：94WR83、艙號：9602），載運進口之2只轉口貨櫃（貨櫃號碼：TRLU0000000、HJCU0000000）係由原告依轉口貨物通關及管理作業要點第10點規定申報，並經被告核發轉運准單（T2），准自高雄港第78號碼頭運往第70號碼頭裝船出口。原告於申請轉運時，亦出具原告與新海運輸公司共同具名簽署之承諾書，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所，且拖運該2只轉口貨櫃之拖車司機係由新海運輸公司所僱用，嗣該2只轉口貨櫃於高雄港第78號碼頭貨櫃集散站移往第70號碼頭裝船出口途中，繞駛他處調包走私，被告依上開規定追徵進口稅費，於法洵無不合。
（二）經查轉口貨物在運輸業者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，由於該轉口貨物仍屬未稅貨物，如於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，致貨物短少者，業者自應負補徵相關稅費之義務，首揭關稅法第7條規定甚明。本件貨物係自中國廈門港先運送至我國後，再轉船運往美國，然於換船轉運途中，涉有調包本件貨櫃私運入國內之違法行為，致貨物短少，揆諸上揭規定，原告自應負責補繳短少之進口稅費；又短少之進口稅費，參據首揭規定，除所漏進口稅外，尚有所漏之營業稅及推廣貿易服務費。基此，被告依關稅法第7條規定向原告追徵應補繳進口稅費計11,662,924元（含進口稅10,664,625元、推廣貿易服務費3,828元、營業稅994,471元），並無違誤，原告稱被告不當適用及逾越關稅法第7條之規定等語，顯係誤解法令規定，被告依上開規定論處，於法應屬適當，原告所稱理由，與事實不符，不足採據。
（三）次查本件聯峰（LIAN FENG）輪載運進口之2只轉口貨櫃（貨櫃號碼：TRLU0000000、HJCU0000000）係由原告依轉口貨物通關及管理作業要點第10點規定向被告申報，並經被告核發轉運准單（T2）核准自高雄港第78號碼頭運往第70號碼頭裝船出口，且原告於申請轉運時，出具原告與訴外人新海運輸公司共同具名簽署之承諾書，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所。復查高雄港第78號碼頭管制站、第70號碼頭管制站及高雄港務警察局第5貨櫃中心門哨對TRLU0000000、HJCU0000000等2只貨櫃之錄影紀錄，發現TRLU0000000貨櫃於運出第78號碼頭及港警門哨之錄影紀錄中，其貼黏於櫃頂之貨櫃號碼所示每個數字碼彼此間隔距離一致，嗣在運入第70號碼頭及港警門哨之進站錄影紀錄中，該等貨櫃號碼末兩碼間有較大之間隙；另HJCU0000000貨櫃於運出港警門哨出站錄影紀錄中，該貨櫃櫃門上所貼黏之韓進公司商標H字體較小並未侵入溝槽，且商標下方有「www.hanjin.com」字樣，嗣運入第70號碼頭遭被告留置之相同編號貨櫃，商標字體較大且已侵入溝槽，又商標下方並無任何字樣，顯然本件兩只貨櫃已被調包，並再仿製另外兩只貨櫃運入港區。又查本件2只貨櫃上所固封之船公司封條（編號：HJS0000000、HJS0000000）已被剪斷，並以黏著劑黏合偽裝固封。另兩只海關封條（封條號碼：T/S94A299064、T/S94A299063）外觀雖然完整並固封，惟經海關封條製造商遠岱公司鑑定結果，證實該封條為膺品。再按被告○○○區0000000路線暨時間限制表及區內貨櫃轉運○○○區○○路線暨時間限制表」編號第69號規定，高雄港第78號碼頭至高雄港第70號碼頭間之運送路線，僅准在港區內碼頭移動，不能運出港區，時間限制為20分鐘。復據運輸工具進出口通關管理辦法第30條第1項規定：「‧‧‧海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。」及同條第2項規定：「前項運送不得遲延或變更貨物之性質或包裝，亦不得破壞封條。運送途中因事故、不可抗力而延誤或中斷運送或改變路線或改變運輸工具時，運輸業者應採取預防措施避免貨物外流，並應將其事由立即向最近之海關報備。」足證本件2只轉口貨櫃不能運出港區之規定甚明。本件2只貨櫃涉有於高雄港第78號碼頭運送至高雄港第70號碼頭之運輸途中調包後再運入港區之事證，至臻明確，被告依首揭規定追徵進口稅費，於法並無違誤。再查本件原告已與訴外人新海運輸公司共同出具承諾書，保證系爭貨物在運送途中有走私、調包、掉櫃或其他違法情事，願依「海關管理進出口貨棧辦法」、「海關管理貨櫃辦法」及「海關緝私條例」規定，負相關法律責任。本件2只貨櫃內未稅貨物於運送途中，被所僱用之拖車司機調包走私，致貨物短少，自應負補繳進口稅費之責任，實難以其非實際負責運送系爭貨物之運輸工具業及貨物遺失實際地點未明等由而免除其安全運送之責任。
（四）另查該2只轉口貨櫃係由原告依轉口貨物通關及管理作業要點第10點規定申報，並經被告核發轉運准單（T2），核准自高雄港第78號碼頭運往第70號碼頭裝船出口，且原告於申請轉運時，亦出具原告與新海運輸公司共同具名簽署之承諾書，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所，而今發生貨櫃調包事件，即已違反上述規定，被告依法論處並無不當。
（五）按關稅法第7條規定：「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」「依前條第1項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：‧‧‧二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。」分別為貿易法第21條第1項前段及第21條之1第2款所明定。涉案貨物既有進口之實，自應依法補徵補徵進口稅費。本件原告因轉口貨櫃內未稅貨物，被所僱用之拖車司機調包走私，致貨物短少，已如前述，被告依上開規定，除追徵所漏進口稅外併追徵所漏之營業稅及推廣貿易服務費，於法有據，原告對法令規定顯有誤解。
（六）復查轉口貨物在運輸業者運抵我國境內後，仍須運往約定之目的地，由於該轉口貨物仍屬未稅貨物，如於國內運輸途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，而致貨物短少者，業者自應負補繳相關稅費之義務，此乃關稅法第7條所明定，旨在防止逃漏稅捐，維持課稅公平，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸，亦無違租稅公平原則及比例原則。
（七）按「載運客貨之運輸工具進出口通關，由負責人或由其委託之運輸工具所屬業者向海關申報。」「經營第1項業務之運輸工具所屬業者，應向海關申請登記及繳納保證金；運輸工具之負責人或其委託之運輸工具所屬業者辦理進出口通關、執行運輸業務，及運輸工具所屬業者應具備之資格、條件、保證金數額與種類、申請程序、登記與變更、證照之申請、換發及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」關稅法第20條第1項及第3項分別定有明文。次按「連線業者之連線申報，在輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄時，視為已到達海關。由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」「飛機載運進口貨物於國外最後裝卸貨機場起飛後至抵達本國機場前；或船舶載運進口貨物駛離國家最後卸貨港口後至抵達本國港口前，已以電腦連線方式向海關傳輸艙單者，納稅義務人得以電腦連線方式預先申報進口，由海關即時辦理通關手續。其作業規定，由海關訂定公告之。」「連線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單、艙單或其他報關文件，利用通關網路或海關提供之網路系統進行傳送。」分別為貨物通關自動化實施辦法第9條第1項、第10條及第11條所明定。本件原告於94年2月4日向被告申請核發高關海運證字第94003號運輸業登記證，且於98年4月6日始向被告申請註銷該運輸業登記證，意即其於94年2月4日至98年4月6日間之行為，應受運輸工具進出口通關管理辦法規範。準此，原告即為關稅法第7條所稱之運輸工具業者。
（八）按轉口貨物係路經我國港口下貨之他國貨物，一般均需轉接其他航線之船舶始能抵達其國外之目的港，國內代理業者乃按其預計抵港之時程，將該船所有裝載貨物鍵入關貿網路作業電腦系統（EDI），即自動轉換為「海關艙單」之正式文件，再據以自動列印為「轉運准單」（簡稱T2）以便其轉運至其他船席或碼頭，又若該轉口貨物之貨名欄所載為大陸農產品時，則為「轉口貨櫃押運作業規定」之必押項目，海關稽查關員應於該T2上加蓋「『押運』及稽查課：『單列貨櫃如有押運註記且需拖出管制站運往其他碼頭裝船者，請派員押運』」之章戳，以便該業者覓得次一航線之船舶後能迅速將貨物運抵裝貨碼頭。本件原告透過EDI系統完成海關艙單傳輸，其為該艙單資料之申報人、收貨人及受通知人；又T2上之運送申請人、收貨人及受通知人亦同為原告，而「貨櫃（物）運送單（兼出進站放行准單）」（一般簡稱為「三合一放行准單」）之「貨主名稱欄」亦記載為原告，在在皆符合「運輸工具業者」之要件，其有違法情事，當為處分之標的，殆無庸議。
（九）又「本辦法所稱運輸工具，係指船舶、車輛、牲畜、飛機等海陸空所用之運輸工具。」「本辦法所稱運輸業，係指以運輸工具經營國際客貨運送業務並經依法設立登記之營利事業或其代理人。」「運輸業對於列入所屬運輸工具進口貨物艙單之貨櫃（物），應依海關核發之普通卸貨准單及特別准單、轉運准單等記載事項，以海關核准之方式載運，並應自船上卸下碼頭之翌日起7日內或自機上卸下機坪後24小時內，負責將貨物安全送交海關指定地點；對於承運之出（轉）口貨櫃（物），應依出口貨物放行通知（轉運准單）記載事項，以海關核准之方式載運，負責將貨物安全送交承載之運輸工具負責人或其代理人點收並裝運出口。海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。」「前項運送不得遲延或變更貨物之性質或包裝，亦不得破壞封條。運送途中因事故、不可抗力而延誤或中斷運送或改變路線或改變運輸工具時，運輸業者應採取預防措施避免貨物外流，並應將其事由立即向最近之海關報備。」運輸工具進出口通關管理辦法第4條、第5條及第30條第1項、第2項亦分別定有明文。上述規定均依關稅法第20條第3項規定訂定。
（十）按高雄港第78號碼頭係屬第5貨櫃中心，與第70號碼頭所屬之第3貨櫃中心相毗鄰，即車輛無需出港區即可於第3及第5貨櫃中心內相通，此有交通部高雄港務局93年11月19日高港港灣字第0930026561號函可證。復按被告編○○○區0000000路線暨時間限制表及區內貨櫃轉運○○○區○○路線暨時間限制表」編號第69號規定，高雄港第78號碼頭至第70號碼頭間之運送路線僅在港區內碼頭移動，不能運出港區，時間限制20分鐘，此係本件為何認定為貨櫃調包之背景。再就亞太儲運股份有限公司自主管理之第78號貨櫃管制站車道分為進站、出站兩部分，其貨櫃進、出站流程為：聯結車（頭）附掛拖車（板臺）司機欲進入第78號管制站領取貨櫃時，需先憑「臺灣韓進高雄78號碼頭進口CY領櫃憑證」及「HANJIN KHH B78 EIR」等文件向管制站之窗口投單申請調櫃，再上車緩緩駛入進站車道上，將領櫃憑單交給進站車道之保全人員，而管制站之管理人員於收到領櫃單時依所載入電腦列印「三合一放行准單」將之交由貨櫃跨載機操作員，後者將貨櫃抓舉置於拖車（板臺），由司機拖至管制站出站車道待檢出站。亦即欲出站之實櫃貨櫃車未持領櫃憑證准單，即無法完成領櫃出站手續，相關控管作業堪稱嚴謹。經查上述作業之「領櫃憑單」、「EIR」、「三合一放行准單」等3種書面文件亦均列明貨主為原告。
（十一）另本件系爭2只貨櫃，分別於94年12月16日19時28分及20時40分，由司機陳炳宏、黃國賢駕駛車號00-000、089-KD號聯結車（頭）附掛拖車（板臺）駛出第78號碼頭貨櫃場後，明知不能運出港區，卻分別於同日19時38分及20時45分將該2只A櫃（註：A櫃係指所裝貨物為來自國外者。B櫃俗稱菜底櫃，指國內已備妥並偽造與A櫃相同貨櫃號碼、相同海關封條號碼之貨櫃做為欲調包之貨櫃）未向海關報備，擅自駛出高雄港務警察局新生路查驗登記站（簡稱3/5貨櫃中心查驗站），將轉口貨物私運至課稅區（港區外，屬非管制區），嗣於區外將走私集團所提供之2只B櫃調包後，分別於同日20時10分及21時16分載運至由陽明海運公司高雄分公司自主管理之高雄港第70號碼頭貨櫃場（有貨櫃動態卡可稽），案經被告發現會同陽明海運公司及原告共同開櫃清點結果，兩只B櫃共裝國產「涵氧活水」礦泉水1,900箱、乾香菇2箱、金針菜2箱，核與原始運送契約2只A櫃所申報之乾香菇絲626箱、乾香菇663箱、金針葉（花）396箱，截然不同，此為被告歷年多起查獲之典型AB櫃調包案件。
涉案之陳炳宏、黃國賢等兩名司機經刑事判決各處有期徒刑1年，均減為有期徒刑6月，有臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度訴字第1855號刑事判決足憑。
（十二）另原告所附承諾書中之出具日期雖為空白，並無出具日期94年12月20日等字樣，惟查該承諾書之承諾期間為94年全年度（1月1日至12月31日），並加蓋原告之章戳，原告於上開期間確為受委任辦理運輸之業務應無可置疑，被告據以處分應非違法。次查原告取得被告核發之運輸業登記證，係依據關稅法第20條第3項所授權制定之「運輸工具進出口通關管理辦法」，其有違法情事，自應受關稅法相關之規定約束。再者，逃避管制、走私漏稅之樣態多變，如武器、毒品、華盛頓公約動物等更屬關稅法以外之法律範疇，此與承諾書所載「依有關規定論處」即課立承諾書人對其所經營運輸業以概括性責任承擔殆無二致，此自運輸工具進出口通關管理辦法第15條規定：「運輸業應將關稅法、海關緝私條例、懲治走私條例與貨運及旅客、民航機（船）服務人員出入境有關重要規定印發各運輸工具負責人通知其服務人員及旅客。」即可窺知。否則一旦邊境違規，業者將其責任一昧推諉與船公司、司機乃至倉儲業者，則將置國內法律於何地？
（十三）原告於94年2月4日取得被告核發之高關海運證字第94003號運輸業登記證，係源自關稅法第20條第3項授權所制定之運輸工具進出口通關管理辦法第30條。基此，原告具有資格接受（船舶）運輸工具負責人委託辦理進出口通關，執行代理運輸業務，故轉運申請書載列原告為系爭貨櫃轉運之申請人。綜上，原告未依關稅法及運輸工具進出口通關管理辦法規定辦理，致其運輸工具載運未稅貨物進入課稅區衍生貨物短少，違法在先，即應依關稅法第7條規定補繳進口稅費，殆無疑義等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點為系爭貨櫃遭人調包，致貨物短少，原告為申報該貨櫃轉運之人，是否應依關稅法第7條規定，負責補繳短少之進口稅費。茲分述如下：
（一）按「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」為關稅法第7條所明定。另按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。．．．。」「依前條第1項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：．．．二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。」亦分別為營業稅法第41條、貿易法第21條第1項前段及第21條之1第2款所明定。
（二）經查，被告船邊查緝關員於94年12月17日在高雄港第70號碼頭，查核靠泊於第78號碼頭聯峰輪（LIAN FENG）上所卸下之轉口貨櫃，並以拖車載往第70號碼頭等待裝船輸往美國之兩只轉口貨櫃（貨櫃號碼：TRLU0000000、HJCU0000000），發現該貨櫃所屬船公司之封條（船公司封條編號：HJS0000000與HJS0000000）已被剪斷，並以黏著劑黏合偽裝固封，而海關封條（海關封條編號：T/S94A299064與T/S94A299063）雖然完整並固封，但經被告所屬前鎮分局送請封條製造商遠岱公司鑑定結果，該海關封條係屬偽造之膺品。又兩只貨櫃所裝載物為國產礦泉水1,900箱、香菇2箱、金針菜2箱，核與國外裝船時之原始託運發票及裝箱清單所載乾香菇絲626箱、乾香菇663箱、金針菜396箱、礦泉水4箱不符，經被告調閱高雄港第78號碼頭管制站、第70號碼頭管制站及高雄港務警察局第五貨櫃中心門哨對TRLU0000000、HJCU0000000等2只貨櫃之錄影紀錄，發現TRLU0000000貨櫃於運出第78號碼頭及港警門哨之錄影紀錄中，其貼黏於櫃頂之貨櫃號碼所示每個數字碼彼此間隔距離一致，嗣在運入第70號碼頭及港警門哨之進站錄影紀錄中，該等貨櫃櫃頂貨櫃號碼末兩碼間有較大之間隙；另發現HJCU0000000貨櫃於運出港警門哨出站錄影紀錄中，該貨櫃櫃門上所貼黏之韓進公司商標H字體下方有「www.hanjin.com」字樣，嗣運入第70號碼頭遭被告留置之相同編號貨櫃，商標字體下方並無任何字樣；另被告所屬前鎮分局函請原告鑑定停放在第70號碼頭之上開貨櫃是否為託運人韓進公司所有，經原告函復被告稱：貨櫃上之CSC牌為其認定貨櫃所屬之依據，經查HJCU0000000上CSC牌已被掉換，且製造年份2000年與公司實際資料2003年不符，另TRLU0000000上CSC牌字跡完全模糊生銹無法判讀，確認該2只貨櫃非為韓進公司所有等語，此有原始託運發票、裝箱清單、遠岱公司94年12月22日高岱（94）字第032號函、聯峰輪（LIAN FENG）Ｖ669Ｓ船邊作業卸轉口重櫃流程表、翻拍自上開錄影紀錄之載運系爭貨櫃之車輛及貨櫃照片、原告95年1月6日海俊字第9501號函等附原處分卷及本院卷可參。足認系爭貨櫃係於94年12月26日，由第78號碼頭以拖車載往第70號碼頭途中，遭拖車司機擅自運出港警門哨站，並以其他仿冒之貨櫃予以調包，再將仿冒之貨櫃運回第70號碼頭，以避免貨櫃調包之事實被發現。又載運系爭貨櫃之拖車司機陳炳宏、黃國賢2人，因利用前揭拖運系爭貨櫃之機會，擅自將該貨櫃運出港警門哨站，並以其他仿冒之貨櫃予以調包，涉嫌違反懲治走私條例等罪嫌，業經高雄地院各判處有期徒刑1年，均減為有期徒刑6月，其中僅黃國賢提起上訴，迭經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）及最高法院駁回其上訴，故渠等2人刑事部分均已經判刑確定在案乙節，亦有高雄地院97年度訴字第1855號、高雄高分院98年度上訴字第940號及最高法院98年度台上字第6926號刑事判決電腦列印本附本院卷為憑。益證系爭貨櫃確係自第78號碼頭載運至第70號碼頭途中被調包。原告主張系爭貨物係在第70號碼頭貨櫃集散站發現貨物短少，並無足夠證據證明貨物短少係發生在第78號碼頭轉運至第70號碼頭途中，依關稅法第7條規定，自應由海關及第70號碼頭貨櫃集散站業者負責云云，顯不可採。
（三）次按關稅法第20條：「(第1項)載運客貨之運輸工具進出口通關，由負責人或由其委託之運輸工具所屬業者向海關申報。．．．(第3項)經營第1項業務之運輸工具所屬業者，應向海關申請登記及繳納保證金；運輸工具之負責人或其委託之運輸工具所屬業者辦理進出口通關、執行運輸業務，及運輸工具所屬業者應具備之資格、條件、保證金數額與種類、申請程序、登記與變更、證照之申請、換發及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」財政部依上開關稅法第20條第3項授權訂定之運輸工具進出口通關管理辦法第4條：「本辦法所稱運輸工具，係指船舶、車輛、牲畜、飛機等海陸空所用之運輸工具。」第5條：「本辦法所稱運輸業，係指以運輸工具經營國際客貨運送業務並經依法設立登記之營利事業或其代理人。」第6條：「本辦法所稱進出口，係指載運客貨之運輸工具通過、抵達、或駛離對外開放之港口、機場或陸路關卡。」第30條第1項：「運輸業對於列入所屬運輸工具進口貨物艙單之貨櫃(物)，應依海關核發之普通卸貨准單及特別准單、轉運准單等記載事項，以海關核准之方式載運，並應自船上卸下碼頭之翌日起7日內或自機上卸下機坪後24小時內，負責將貨物安全送交海關指定地點；對於承運之出(轉)口貨櫃(物)，應依出口貨物放行通知(轉運准單)記載事項，以海關核准之方式載運，負責將貨物安全送交承載之運輸工具負責人或其代理人點收並裝運出口。海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。」轉口貨物通關及管理作業要點第10點第1項：「轉口貨物裝運出口時，其載運之運輸業者應填具轉運申請書(海關格式編號：關○一○○三)，並報明其類別(一般轉口【含空運經內陸轉口】：Ｔ２、船用品：Ｔ４、溢卸貨物：Ｔ５、海空聯運：Ｔ６或空海聯運：Ｔ７)向貨物存放處所所在地關稅局申請核發轉運准單，憑以辦理出倉(站)裝運出口手續。」根據上開規定，受外國載運客貨之運輸工具委託，向海關申報轉運之運輸工具所屬業者，為關稅法第7條規範之運輸業者，如其所載運之貨物有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，應由其負責補繳短少之進口稅費。查，原告所屬高雄分公司係經營國際海運客貨運送業務之運輸業者，並已依前揭運輸工具進出口通關管理辦法規定，向被告申請登記在案，以憑辦理輪船進出口通關業務乙節，此有被告94年2月4日高關海運證字第94003號運輸業登記證（已於98年4月6日註銷）影本附本院卷足稽。又系爭貨櫃係韓進公司在大陸廈門裝貨，由聯峰輪運至高雄港欲轉運到美國，該貨櫃在高雄港卸載後，由原告代理韓進公司在台灣的船務轉運業務，故由原告以收貨人身分收受該貨櫃後向被告申請該貨櫃之轉運准單，經被告核准後，再由原告交由其關係企業新海運輸公司僱請垣晟公司拖車司機陳炳宏、黃國賢，將系爭貨櫃由第78號碼頭載運至第70號碼頭等情，業據兩造分別陳明在卷，復有廈門市森嘉食品有限公司發票、清單、海關出口貨物報關單、轉運准單及貨櫃（物）運送單（兼出進站放行准單）等影本附卷可佐，洵堪認定。則原告既已依前揭運輸工具進出口通關管理辦法規定，向被告申請登記為經營國際海運客貨運送業務之運輸業者，且系爭貨櫃亦係由其負責船務轉運業務向被告申請轉運准單在案，故該貨櫃由第78號碼頭運至第70號碼頭業務，自屬由原告負責及控管調派，原告對系爭貨櫃之貨物亦負有善盡運送保管之義務。至於原告運送系爭貨櫃係以自有拖車或僱用他人之拖車載運，均不影響原告就該貨櫃轉運所應盡之法定義務。是原告就系爭貨櫃之轉運而言，核屬關稅法第7條規範之運輸業者，其因該貨櫃轉運途中遭人調包，自應依關稅法第7條補繳進口稅費。原告主張其非系爭貨物運送之運送人，更非屬關稅法第7條所規定之載運系爭貨物之運輸工具業者，自不適用上開法條規定，由其補繳進口稅費云云，尚非可採。是本件原告處理系爭貨櫃轉運時遭人調包，致貨物短少，被告依關稅法第7條規定，向原告追徵應補繳進口稅費計11,662,924元（含進口稅10,664,625元、推廣貿易服務費3,828元、營業稅994,471元），並無違誤。原告另主張其向被告申請為運輸業登記，係經營國際海運客貨運送業務，故其僅負責海運部分，至於系爭貨櫃由第78號碼頭運至第70號碼頭乃屬陸運，自應由垣晟公司負責云云。然按運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定：本辦法所稱運輸業，係指以運輸工具經營國際客貨運送業務並經依法設立登記之營利事業或其代理人。則由該條文義觀之，不論經營陸運或海運之運輸業者，並不以自有車輛或船舶營運為限，縱使係僱用或租用他人車輛或船舶從事陸運或海運，均不影響其運輸業者之地位。又從事國際海運客貨運送業務，涉及轉運業務時，除非運送之貨櫃不卸載，否則即會有貨櫃運送至各碼頭之運送業務，此乃經營海運轉運時必然要處理之業務，故轉運之貨櫃在各碼頭間之運送，仍應屬海運之範圍，而為從事國際海運客貨運送業務之一部分，此由系爭貨櫃轉運准單係由原告向被告申請，而非由垣晟公司向被告申請，亦可證明。是原告上開主張，乃屬卸責之詞，委無足取。
（四）又按關稅法第7條規定運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。其立法理由為因進口或轉口貨物在運輸業者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，如由機場、港口管制區運送至目的地倉庫或貨櫃集散站，或機場與港口間之運送，或由進口地關稅局轉運至目的地關稅局等內陸運送，由於該進口貨物尚未完成報關手續仍屬未稅貨物，如於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，致貨物短少者，業者自應負繳納相關稅費之義務。換言之，運輸工具載運之未稅貨物，只要有遭非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，即應由業者負責補繳短少之進口稅，至於該貨物係欲報運進口，或係欲轉運出口，則在所不問。本件原告因系爭貨櫃之未稅貨物，被所僱用之拖車司機調包走私，致貨物短少，已如前述，則該貨物既然已因被調包而造成進口之事實，則被告依上開規定，除追徵所漏進口稅外併追徵所漏之營業稅及推廣貿易服務費，自屬有據。原告主張縱認其該當於關稅法第7條所規定之運輸工具業者，惟系爭貨物係屬轉口至美國紐約貨物之轉口貨物，並非屬我國之進口貨物，應無我國關稅法之適用，即無進口稅之徵收及繳納問題，要不會發生進口稅費短少之情事，且原告非從事貿易之進口商，亦非我國境內銷售貨物以獲取營業利益者，自不負繳納「推廣貿易服務費」「營業稅」等項目，被告核定原告須繳納，已逾越關稅法第
7 條規定之範疇云云，自不足採。又按關稅法第7條規定，係因業者有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少之情事，始使其負補繳短少之進口稅費之責，其規範之目的，旨在防止逃漏稅捐，維持課稅公平，為增進公共利益所必要，與憲法憲法第7條（平等權）、第15條（財產權）及第23條（比例原則）之規定無違，是原告請求本院裁定停止本件訴訟程序，並聲請司法院解釋，核無必要，併此敘明。
（五）再按「（第1項）載運客貨之運輸工具進出口通關，由負責人或由其委託之運輸工具所屬業者向海關申報。．．．。（第3項）經營第1項業務之運輸工具所屬業者，應向海關申請登記及繳納保證金；運輸工具之負責人或其委託之運輸工具所屬業者辦理進出口通關、執行運輸業務，及運輸工具所屬業者應具備之資格、條件、保證金數額與種類、申請程序、登記與變更、證照之申請、換發及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」為關稅法第20條所明定。上開法條之立法沿革，原為63年7月16日增訂關稅法第5條之2規定「載運客貨之運輸工具進出口通關，由其負責人向海關申報。．．．。運輸工具進出口通關管理辦法，由財政部定之。」嗣於90年10月12日因關稅法修正，而將關稅法第5條之2修正，並移列至第15條，復於93年4月13日將該條文移列至第20條，即上開關稅法第20條之條文內容。而63年7月16日增訂關稅法第5條之2之立法理由為「查目前海關對運輸工具進出口通關管理，係由運輸業者向海關出具常年保結，核其內容，多已不合時宜，現正另擬『運輸工具進出口通關管理辦法』中，爰增訂本條，以資依據。」查，原告於財政部依前揭法條規定訂頒「運輸工具進出口通關管理辦法」後，仍依舊慣出具貨物進棧申報暨常年聯保單、運輸業者與貨櫃集散站常年聯保單及承諾書給被告，承諾將載運進口之貨物（貨櫃）依相關規定卸存，並負責運送途中貨物之保管責任，未經被告核准，絕不擅自啟封或移動出站，另中途發生走私、調包、掉櫃或其他違法清事，由被告依「運輸工具進出口通關管理辦法」「海關管理進出口貨棧辦法」「海關管理貨櫃辦法」「海關緝私條例」等相關規定論處，此有原告出具之貨物進棧申報暨常年聯保單、運輸業者與貨櫃集散站常年聯保單及承諾書等影本附原處分卷可稽。然按原告出具之上開常年聯保單及承諾書之內容，就進口之貨物應如何卸存進棧及運送，「運輸工具進出口通關管理辦法」等相關法規均已有明定，縱使原告未出具上述常年聯保單及承諾書，對系爭貨櫃於運送途中遭人調包，原告所應負之法律上責任，並不生影響。是原告於94年12月16日系爭貨櫃遭人調包後，始於94年12月20日補出具承諾書給被告，承諾就系爭貨櫃願依相關法規規定運送及負責，揆諸前揭說明，不論原告有無出具該承諾書，或者該承諾書是否為原告於案發後補具，均不影響原告依法所應負之責任，亦不影響本件判決之結果，併予敘明。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依據關稅法第7條規定，發單請原告補繳系爭貨櫃被調包所短少貨物之進口稅費，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 21 日
書記官 周 良 駿