高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第32號民國99年12月1日辯論終結原 告 大連化學工業股份有限公司代 表 人 林書鴻 董事長訴訟代理人 郭瓔滿 律師
張 芷 會計師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 曾瑞育 局長訴訟代理人 莊武釗
魏雲飛上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日臺財訴字第09600356870號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第413號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第976號判決廢棄原判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於民國95年7月6日向被告報運SPENT CATALYST貨物復出口乙批（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號），因申報出口離岸價格FOB JPY685,847,000遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）時申報之起岸價格CIF JPY38,437,938及
CIF JPY37,812,062，為查明實際價值，被告以95年8月29日高普核字第0951015495號函，依關稅法第13條及海關緝私條例第12條、第42條規定，通知原告實施查核，查得系爭貨物之實際價值應為CIF JPY296,287,380及CIF JPY291,462,870，認原告涉嫌短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，除追繳所漏營業稅款合計新臺幣（下同）7,650,083元（包括營業稅7,587,110元、推廣貿易服務費62,973元）外，並處所漏營業稅額3倍之罰鍰合計22,761,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以97年度訴字第413號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）本件系爭進口報單放行日期為92年3月，故依關稅法規定事後稽核通知期限應為95年3月前，且補徵進口稅款時點亦需進口放行翌日起3年內為之，惟本件被告於95年8月通知事後稽核，並於96年1月補徵進口稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及核課罰鍰，皆已逾越法定期間，程序已有不合。
1.本件系爭進口報單第BC/92/U560/0202號及第BC/92/X529/0007號租賃之觸媒貴金屬，係原告於92年3月報關進口，故依營業稅法41條及關稅法第13條等相關規定，進出口貨物放行之翌日起6個月內應通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內實施之，且依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，亦應自貨物放行之翌日起3年內為之。惟本件原告迄至95年，始接獲被告95年8月29日高普核字第0951015495號函，通知原告實施事後稽核，且於96年1月始接獲被告核定應補營業稅費與罰鍰之行政處分。從而，本件被告進行事後稽核之通知期間，自系爭進口報單日期起算已逾3年5個月，且本件營業稅款及推廣貿易服務費之補徵，亦超過系爭報單進口放行翌日起3年期間，均已逾越關稅法第13條規定之期間，難謂適法。
2.按「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」為海關緝私條例第42條第1項所明定。
是本件被告所據海關緝私條例第42條規定，僅係規範配合海關查閱及抄錄之義務，並無排除本件事後稽核應適用關稅法第13條第1項之情，否則關稅法事後稽核制度形同虛設，永遠無適用之餘地。又按稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法第41條之規定，實已明定被告進口營業稅款徵收程序，本應遵循關稅法及海關緝私條例所規定之事後稽核之徵收期限。準此，本件進口稅款之徵收應先論程序再論實體，程序不合實體不究，乃行政法之基本法理，本件既已逾越通知及徵收期限，自無核課餘地。
3.再按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」為中央法規標準法第11條所明定。本件被告援引財政部94年4月18日臺財稅字第09404518560號函，稱本件無稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而應依稅捐稽徵法第21條之核課期間規定，已屬違法；另參「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一點所規範：「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」亦稱本件徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定，倘認無須依稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定，則本件進口稅款補徵法源顯然付諸闕如，益證前揭財政部94年4月18日臺財稅字第09404518560號函釋，即與稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法第41條規定相牴觸，自不應適用，故本件原處分有違依法行政之原則，應予撤銷。
（二）本件系爭進口觸媒實際給付之交易價格，僅為原告支付予日本當地觸媒製造商N.E.Chemcat Corporation（下稱日本NECC公司）觸媒加工費，且該觸媒之貴金屬來源係原告經租賃所取得，並於92年度陸續歸還完畢，此與被告所執95年出口貨物非屬同一租賃交易。惟訴願機關除未予審酌原告所提相關事證外，仍採被告援引臺北駐日經濟文化代表處經濟組（下稱駐日代表處經濟組）之不實調查資訊，致維持本件追補進口稅款及核處營業稅3倍罰鍰之處分，顯有未合。
1.原告用於生產製造之觸媒，將因使用期間而發生功能耗減之情形，惟考量製作觸媒所需之貴金屬市場價格過高，及地球資源日益耗竭之情況下，如以購買貴金屬製作新觸媒予以替換將不符成本考量，且原告舊有觸媒雖因使用而發生功能耗減，但其經過溶解精煉後之貴金屬仍能保有其市場價值。又原告若以舊觸媒送至日本溶解精煉貴金屬後，再重新煉製新觸媒所需過程將耗時超過6個月，而原告於92年因舊觸媒正值汰換之際，故先行向日本住友公司租賃貴金屬，並提供予日本NECC公司製作新觸媒再予進口，於工廠歲修時卸下舊觸媒以換上新觸媒，再將舊觸媒出口至日本NECC公司溶解出貴金屬，予以歸還原向日本住友公司租賃之貴金屬。有關本件系爭進口報單第BC/92/U560/0202號及第BC/92/X529/0007號之觸媒，於92年度所涉貴金屬租賃及歸還完整流程為：（1）原告向日本住友公司租賃貴金屬。（2）於日本當地交付租賃貴金屬予日本NECC公司加工製成新觸媒。（3）經日本NECC公司加工製成新觸媒後，原告於92年3月報關進口用以更換舊觸媒（系爭進口報單第BC/92/U560/0202號及第BC/92/X529/0007號）。
（4）更換舊觸媒於92年7月報關出口（出口報單：第BD/92/W649/4562號），至日本NECC公司經溶解取得貴金屬。(5）至92年11月27日全數歸還貴金屬予日本住友公司。就上開觸媒貴金屬租賃及歸還流程觀之，本件原告確實係以租賃方式先向日本住友公司租賃貴金屬，經提供日本NECC公司精練製成觸媒，此方可降低原告直接購置貴重金屬鈀、金之高額經營成本，且藉由此種租賃方式取得貴金屬製成新觸媒，先行進口替換舊觸媒，亦可縮短工廠因新舊觸媒更換所造成之停工時間。
2.至原告向日本住友公司租賃貴金屬之租金計算，係於租賃期間屆滿後再依租賃契約規定給付，查本件租賃貴金屬原始租期為91年12月26日至92年8月26日，後有再展延租期自92年8月27日至92年11月27日，而原告係分別於92年8月26日及92年11月27日支付租金予日本住友公司。又原告為長春化工關係企業之一，因長春化工在國際化工業界已有58年商譽，且與日本住友公司所屬集團已有數十年往來商業關係，故本件貴金屬租賃交易，原告於租賃前並未被要求支付押金或任何擔保，允此陳明。茲將本件觸媒貴金屬租賃、進口觸媒及歸還租賃觸媒貴金屬之交易流程及相關證物列示如下：（1）向日本住友公司租賃貴金屬原始租賃合約期間為91年12月26日至92年8月26日，租賃貴金屬數量：鈀（Pd）305,000.00g，金（Au）136,656.00g，有原始租賃契約可證。（2）92年7月7日歸還日本住友公司貴金屬鈀20.09g。92年8月26日歸還貴金屬鈀20,000.00g，金62,585.80g，有歸還紀錄可證。（3）於92年8月26日租期屆滿尚未返還日本住友公司貴金屬數量鈀284,979.91g，金74,070.20g。（4）92年8月26日給付租金，有租金匯款證明及發票可證。（5）原告將功能消退之舊觸媒於92年7月20日出口送回日本NECC公司精煉還原貴金屬，有BD/92/W649/4562號舊觸媒出口報單可證。（6）展期租賃合約期間為92年8月27日至92年11月27日，展期租賃貴金屬數量鈀284,979.91g，金74,070.20g，有展期租賃合約可稽。（7）92年11月18日歸還日本住友公司貴金屬鈀51,02
9.30g，92年11月27日歸還貴金屬鈀233,950.60g，金74,0
70.20g，有歸還紀錄可稽。（8）92年11月27日給付租金，有租金匯款證明及發票可證。綜上，本件系爭進口報單第BC/92/U560/0202號及第BC/92/X529/0007號進口觸媒之貴金屬部分，實係原告向日本住友公司租賃所取得，且於日本當地交付日本NECC公司製造觸媒，亦僅為支付日本NECC公司觸媒加工費，況本件系爭進口觸媒租賃取得之貴金屬，亦由原告於92年度陸續歸還日本住友公司完畢，惟被告卻執以95年度出口報單（第BC/95/W599/V996號）之觸媒數量及金額，作為本件核對比較之依據，顯然未察系爭進口觸媒貴金屬租賃交易之情形，難謂有合。
3.本件被告係援引駐日代表處經濟組回函：「本案進口報關發票上載價格，係應進口人要求僅列載加工費，因所含貴金屬係進口人所有，故未載入該部分價格。而該公司對日本海關之出口申報係按貨物真正價格申報。」之內容，作為核課進口稅捐及罰鍰依據，惟查該回函之緣由，係駐日代表處經濟組於95年7月31日向日本NECC公司發函：「臺灣進出口業者大連化學公司於2003年2月17日及同年3月18日，由貴公司將觸媒等進口到臺灣。然而今年（2006）7月6日將前述貨物再裝貨申報，卻發現進出口申報價格有大幅差額。為了解事實情況，我國財政部關稅總局希望貴公司能提供下列資料，‧‧‧。」進行調查，此經日本NECC公司提供相關觸媒加工交易之發票影本、92年2月17日及3月18日觸媒加工出口NECC公司之日本海關輸出許可通知書、日本輸入許可通知書及國外匯入匯出之銀行結匯證實書等，實可證明本件租賃交易之實情，且原告實際付予日本NECC公司之交易價款亦僅為加工費用。
4.又日本NECC公司經得知駐日代表處經濟組函覆被告之內容有錯誤後，為澄清其從未表示「係應進口人要求僅列載加工費，因所含貴金屬係進口人所有，故未載入該部分價格‧‧‧」等說明，於96年10月25日已發函至駐日代表處經濟組，就本件原告加工觸媒交易流程及貴金屬所有權予以說明，以釐清本件系爭進口觸媒貴金屬係原告租賃所取得，謹就日本NECC說明函內容列示如下：「本公司是N.E.CHEMCAT股份有限公司，關於2003年對於大連化學公司觸媒出貨及貴金屬回收，相關作業流程及文件，請容許做下列說明及確認。（1）關於2003年2月17日及2003年3月17日出貨之貴金屬觸媒（VAM-UR3觸媒）之事項：①本觸媒為球狀載体上載有鈀及金之物質。②本件是大連化學公司由住友商事公司租得貴金屬，將該貴金屬交給本公司。此種接受由本公司外部調度送來金屬，是非常普遍的方式。③本公司使用該等金屬，製成VAM（醋酸乙烯）-UR3觸媒合計61M3，於2月及3月分批出貨。④Invoice（商業發票）依每批出貨，作成兩種樣式。⑤其中之一，是為向大連化學公司加工費請求書而作。品名、金額及其他文字是為符合大連化學公司開立信用狀之內容而作。其請求金額記載為COMMERCIAL VALUE。貴金屬之價格，因係寄存品且在信用狀上無特別記載，依本公司判斷無需在Invoice（商業發票）上記載。‧‧‧⑥另外之一，是為本公司辦理出口手續而作成之文件。為算出稅額，而將貴金屬之價值記載為NO COMMERCIAL VALUE。貴金屬之價值，是以本公司出貨當日巿價為基準，並非大連化學公司訂定租賃契約時的價格。‧‧‧（2）2003年8月4日由收到之已使用過之觸媒，精製回收貴金屬相關事項。①本件是從大連化學公司已使用且無法發揮功能之用過觸媒，取出貴金屬之相關業務，此項業務是非常普遍性的。②使用過之觸媒，於2003年8月4日送到本公司。③在輸入許可取得時，使用過之觸媒，其所含有之貴金屬數量及其價值，尚不確定。從而，依大連化學公司所作之Invoice（商業發票）之金額為基準，取得暫時之許可，待日後，於貴金屬數量確定時，以修正申報方式辦理。‧‧‧④將該已使用過之觸媒溶解，再將貴金屬抽出，精製成高純度之貴金屬。⑤2003年10月31日，確定回收之貴金屬數量。⑥作成回收費用之Invoice（商業發票），送大連化學公司。因非現品出貨，所以不記載貴金屬價值。（Invoice及銀行入帳確認如附件）⑦已回收貴金屬數量，加計到大連化學公司之貴金屬寄存帳戶。該帳戶是本公司為客戶之貴金屬數量管理之用，貴金屬為客戶所有之物品，在本公司管理之下。大連化學公司的VAM（醋酸乙烯）關係帳戶為D00000000。⑧2003年11月19日，依大連化學公司連絡，將存入帳戶之鈀全部數量及金一部分數量，為租賃返還，希望送到住友商事公司。⑨本公司向住友商事公司確認後，從大連化學公司帳戶匯轉住友商事Material（物產）股份有限公司名義之帳戶，住友商事Material（物產）公司在本公司也擁有帳戶，其帳號為S00000000。⑩在2003年11月27日，上列匯轉已實施完成。」
5.從而，依據前開日本NECC公司96年10月25日對駐日代表處經濟組說明函，本件原告委託該公司加工製成觸媒之貴金屬，係原告向日本住友公司租賃取得，再交其予以加工，且據日本NECC公司上開說明函內容表示，此種租賃取得之貴金屬交由該公司加工製成觸媒之情形，係屬該公司觸媒加工交易之常態。至日本NECC公司因本件觸媒加工所開立之Invoice（商業發票）有兩種樣式之原因，僅在於是否有記載「NO COMMERCIAL VALUE」之差異，而該「NO COMMERCIAL VALUE」係指貴金屬之價值，因非日本NECC公司自有貴金屬出售，故於日本海關辦理出口手續為能計算出口稅額，故將貴金屬以出口當日巿價為基準價格予以記載為
NO COMMERCIAL VALUE，惟此非屬本件系爭進口觸媒之「實際交易價格」，被告逕將該「NO COMMERCIAL VALUE」納入本件系爭進口觸媒之完稅價格，顯與交易事實有違。
6.日本NECC公司除前開96年10月25日去函說明請求查明，另於96年11月22日再發函送達至駐日代表處經濟組，期能針對96年10月25日遞交之資料再進行調查，且亦同時將本件說明函副本轉交財政部關稅總局、訴願機關及被告，冀能就案關進口觸媒貴金屬係屬租賃之事實進行查證，惟訴願機關及被告顯然對日本NECC公司所提要求重新調查及相關說明置之不理，仍執駐日代表處經濟組與實情未符之函覆內容，逕予維持本件原處分，殊屬未洽，顯與最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨有違。
7.按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為最高行政法院83年度判字第351號判決所明示。茲此，本件系爭進口報單觸媒貴金屬是否係原告租賃而來，及原告支付日本NECC公司是否僅為觸媒加工費之判斷，本應於行政救濟過程中究明其經濟實質，以作為認定依據，方符前揭判決及賦予納稅人行政救濟權利之本旨。縱原告於進口系爭貨物未檢附租賃合約書及有關文件供核，惟於行政救濟階段既已提示相關事證，且經日本NECC公司證明駐日代表處經濟組調查函覆內容確有不實之情形下，訴願機關仍未就前揭實情加以注意，而僅憑不實調查資料推定本件系爭進口觸媒貴金屬價格，已違證據法則，自有未合。又訴願機關及被告昧於調查本件系爭進口觸媒貴金屬為租賃交易之實質，亦有違行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及第36條：
「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定，原處分應予撤銷。
8.本件原告為降低直接購置貴重金屬鈀、金之高額成本，向日本住友公司租賃鈀、金貴重金屬後，方將租賃取得之鈀、金等貴重金屬由日本住友公司直接交由日本NECC公司代為加工製成觸媒進口，故本件原告系爭進口報單租賃取得「觸媒」之實際交易價格，僅為支付予日本NECC公司代為加工製成觸媒之加工費，實際並無支出依關稅法應由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用等之情形，亦非買方無償提供予賣方用於生產或銷售該貨之物品，實因該貴重金屬之所有權仍歸屬於日本住友公司，且日本NECC公司亦僅代原告加工製成觸媒，非屬實際出售貴重金屬之賣方，亦非屬取得該貴重金屬所有權進行生產或銷售之情形。從而，本件系爭進口觸媒貴金屬之價值，自不應列入完稅價格之稅基中，且本件海關代徵營業稅之稅基，應以原告「實付或應付之價格」為完稅價格之判斷標準，方符關稅法第29條第2項及財政部94年4月18日臺財稅字第09404518560號函釋規定。況原告於本件事後稽核及後續行政救濟階段，均已提供本件系爭進口觸媒支付日本NECC公司加工費Commercial Invoice及匯款證明等供核，更證原告並無其他實際應支付之款項，本件即無因短漏報完稅價格而應補繳相關代徵營業稅額之情形，甚為明灼。惟本件被告核定系爭進口觸媒之完稅價格，因未予慮及其貴金屬係原告租賃之實情，至與原告「實際」支付之價格與交易實情有悖，亦與關稅法第29條核定完稅價格之構成要件不符，是本件原處分適用法令與事實認定顯有瑕疵，難謂適法。又訴願機關仍未對原告所提事證予以查核，原處分顯已違證據法則及租稅法律主義。
（三）本件系爭進口觸媒為免徵進口關稅之貨物，且原告為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關代徵營業稅進項稅額，皆得以扣抵原告銷售貨物所生銷項稅額（甚或進項稅額得以退還），並不會實質增加原告營業稅額之負擔，本件原告顯無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要。
1.按「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋理由書所揭櫫。據此，應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。且僅於違反禁止規定或作為義務時，始有應受行政罰之適用，合先敘明。
2.次按最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」此在行政程序法第5條：「行政行為之內容應明確。」及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10點：「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」亦分別規定。茲此，稅捐稽徵機關於處罰納稅義務人時，必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，否則就是違法行為，甚為明灼。
3.原告為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關所代徵之營業稅費皆可納入原告進項稅額中，將來得以扣抵銷項稅額甚或退還該等進項留抵稅額，並不會實質增加原告營業稅額之負擔，此見財政部所發布「海關代徵進口貨物營業稅問答」「四、進口貨物改為進口時一律由海關代徵營業稅，是否增加營業人之租稅負擔？答：加值稅體系營業人進口貨物改於進口時由海關代徵營業稅，係將稅制合理化，並順應世界各國趨勢，上開營業人進口貨物所繳納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額，非屬貨物之進口成本，並不影響營業人租稅負擔。」之內容益明，因此，短漏報或虛報進口貨物之完稅價格，並不會因而減少原告進口營業稅額之負擔，故原告顯無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要，自不符營業稅法第51條第7款：「其他有漏稅事實者。」之「漏稅」要件。是本件被告核認原告涉有短報進口貨物價值致有漏稅，而予核處所漏營業稅3倍罰鍰，顯然無據。
（四）依據司法院釋字第275號解釋意旨，原告業已證明無故意或過失之責任要件，則按行政罰法第7條規定因本件非出於故意或過失者，自不予處罰；且依「稅務違章案件減免處罰標準」及「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」規定應屬免處罰鍰之情形，是本件課處罰鍰之處分，難謂適法，應予撤銷。
1.本件系爭進口報單之貨物，皆屬依貨物通關自動化實施辦法第13條第2款：「文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。」規定，以C2文件審核通關進口貨物之情形，此為訴願機關及被告所不爭執，茲此，本件被告既係依營業稅法第51條規定處罰鍰案件，且本件又屬原告主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，則依據「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第伍、九點規範，縱本件有被認定申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，仍應免予處罰，甚為明灼；且前開法令以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物免予處罰之規定，並未以申報進口時依規定檢附之相關文件有無錯誤為條件或前提，僅以「主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物」為已足，惟訴願機關及被告卻未准適用而免予處罰，顯為擅自附加法令所無之限制，即有違依法行政之原則；反之，如非相關文件之內容或被認定有計算或錯誤之爭議時，又如何發生應補徵營業稅並應予處罰，而依該規定得予免罰之情形？即依該規定得適用免罰之情形與個案，將付之闕如，顯不合理。惟訴願機關卻仍以：「‧‧‧所指為報關人於貨物進口通關時主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用。」相繩，否准原告適用免罰之規定，顯屬擅自附加法令所無之限制，有逾越依法行政原則之嫌。
2.按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。」為海關緝私條例第41條第1項規定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。本件系爭進口觸媒實際給付之交易價格僅為支付予日本NECC公司觸媒加工費，如前所述，原告亦無虛報進口貨物價值逃漏進口關稅或營業稅之動機與必要，亦未以虛報價格之目的繳驗不含N.C.V.貴重金屬之發票，至訴願機關所指：「經查本件原申報價格及報關檢附之發票資料，均與原處分機關經由駐日代表處查得之實際價格不符」部分，經查係國堡公司代為報關繳驗之發票與原告原始提供發票不符，此亦為原告事後由日本NECC公司處得知駐日代表處經濟組95年7月31日傳真該公司函文，所檢附系爭進口貨物報關發票遭國堡公司塗銷「NO COMMERCIAL VALUE」金額始知情，原告自始即無提供國堡公司不含「NO COMMERCIAL VALUE」之貴重金屬發票以虛報交易價格之情形與必要，此有國堡公司請款單相關事證可明，此亦足證原告並無虛報貨物價格之故意過失，更無虛報未實際支付價格之必要，則顯然已符前揭行政罰法第7條不予處罰之規定。又國堡公司是否就發票資料有不實記載，至今被告仍未依海關緝私條例第41條規定予以查明，顯有不同待遇，已與行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則有違，致造成原告一方之冤抑，原處分應予撤銷，始符公允。
（五）財政部97年8月11日臺財關字第09700325030號函釋認為，進口人依據關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，被告應予以補稅而不適用海關緝私條例處罰。因為是否加計本質牽涉海關認定的問題，未加計的情形一般並非納稅人刻意隱瞞，而是不知道是否需加計。本件雖屬營業稅範疇，但課稅的本質很類似，因營業稅的課稅係依據進口貨物的完稅價格，既然財政部已經函釋完稅價格的爭議免予處罰，進口貨物之營業稅涉及是否加計費用，也應免予處罰。若財政部上開函釋不能適用，按照稅務違章案件減免處罰標準第15條規定，在沒有繳驗偽造文件情形下，應該處0.5倍的罰鍰，而非被告認定之3倍，而本件係按C2通關，原告也繳驗相關文件供被告審核，依據上開減免處罰標準，原告應免予處罰，但被告卻處3倍罰鍰，此為不當之課稅行為。
（六）本件系爭進口之觸媒實際給付交易價格，僅為原告支付予日本NECC公司觸媒加工費，而用以加工製造觸媒之貴金屬來源係原告向日本住友公司租賃所取得；至被告以駐日代表處經濟組之調查回函內容，認定該等貴金屬係原告所購買，業已由日本NECC公司發函指摘其涉有不實，實難作為本件處分之依據，本件被告核定增列原告進口觸媒完稅價格以追繳進口稅款，並核處所漏營業稅3倍罰鍰，於法顯有未合。
（七）本件最高行政法院99年度判字第976號判決意旨已指明行為時關稅法第10條之規定應依營業稅法第41條規定，課徵貨物進口時之營業稅時予以準用：
1.按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第41條定有明文。該條文所述之「徵收」，應包括核定（含補徵）營業稅期間之與課稅有關規定，並認營業稅法第41條準用關稅法之規定，非限於程序事項，實體事項亦包括在內。是以本件行為時關稅法第10條第1項及第2項：「海關於進出口貨物放行之翌日起2年內，得對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施事後稽核。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。海關執行前項事後稽核工作，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查，被調查人不得規避、妨礙或拒絕。」之規定，依營業稅法第41條規定亦應準用。查，本件系爭2批觸媒（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號），係於92年3月間進口，並適用貨物通關自動化實施辦法第13條第2款文件審核通關。是以系爭2批觸媒皆於92年3月間即已放行，依營業稅法第41條準用進口當時關稅法第10條之規定，該2批觸媒如有應補稅款者，被告應於95年3月前予以補徵，今被告係於96年1月2日始分別作成95年第00000000號及第00000000號處分書，並於同年月4日送達原告，已逾進口當時關稅法第10條所定之3年期間，其所為之補徵營業稅之行政處分，即屬違法，原告起訴請求予以撤銷，自屬合法有據。
2.再者，本件被告所為95年第00000000號及第00000000號之處分，依處分書所載，其追徵營業稅部分係依據營業稅法第51條規定，而罰鍰部分則係依據同法第51條第7款之規定，並非基於海關緝私條例第37條所述之任一款規定，此有處分書可據。關於追徵營業稅部分如前所述，已逾行為時關稅法第10條所定之3年期間，關於罰鍰部分，則依最高行政法院99年度判字第976號判決，應適用財政部98年3月11日臺財稅字第09800062780號令，予以免罰，是本件被告所為之處分包括追徵營業稅及罰鍰部分，皆應予撤銷，始為適法。
（八）本件原告既無海關緝私條例第37條第1項第3款規定之情事，則應適用財政部98年3月11日臺財稅字第09800062780號令免予處罰之規定，方為適法。
1.按最高行政法院99年度判字第976號判決理由略以：「（一）‧‧‧依上開兩函釋，進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，如無繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證情事，則不得依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定處罰。原判決未及適用上開財政部98年3月11日函釋，對上訴人所主張其於申報進口時已繳驗相關文件供審核，且該等文件並無錯誤一節，認關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，因無繳驗偽造、變造或不實發票或憑證情事之免罰，僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，營業稅法第51條第7款並無適用餘地，判決適用法規不當。」等語。
2.原告於申報進口時已繳驗相關文件供審核，且本件被告既非依海關緝私條例第37條第1項規定裁罰，無涉變造偽造發票情事，則應適用財政部98年3月11日臺財稅字第09800062780號令免予處罰之規定，此部分原告於99年11月12日鈞院行準備程序時亦已陳述甚詳（參見鈞院99年11月12日準備程序筆錄第6-7頁）。另按前開準備程序筆錄記載：
「（問：這種情形應予加計，可以不用處罰？）被告訴訟代理人（魏）：行為時還是應處罰，但財政部函釋雖有規定這種情形免罰係指營業稅免罰。問題在於，本件特殊之處在於，本稅徵收部分原告也提出爭執。」等語，此係因鈞院問及被告其他相同案件已和解或撤銷處罰部分，為何對於本件處理不一致，故被告表明因「本件本稅徵收部分原告也提出爭執」，足證被告亦認本件應得適用財政部98年3月11日臺財稅字第09800062780號令免予處罰之規定，方符規定，惟礙於本件尚有本稅之爭執，故未能依循他案比照處理。
（九）本件既無涉依海關緝私條例規定裁罰情事，應當適用行為時關稅法第10條之事後稽核規定，惟本件被告通知事後稽核暨補徵進口稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及核課罰鍰之期限，皆已逾越法定期間，程序已非適法，本稅即應予撤銷，方符法紀。
1.按最高行政法院99年度判字第976號判決理由略以：「（二）‧‧‧自上開規定可知，因違反海關緝私條例，而有所漏或沖退之稅款，或有應處罰行為，應在其情事發生未滿5年時，始得為追徵或處罰；如無違反海關緝私條例情事，因事後稽核結果，有應補稅款，則應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。是如無違反海關緝私條例，因海關事後稽核結果，有應補營業稅者，應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。」等語。
2.本件被告既已於鈞院行準備程序時同意本件應適用財政部97年8月11日臺財關字第09700325030號令及98年3月11日臺財稅字第09800062780號令免罰規定，且非依海關緝私條例規定裁罰，當有行為時關稅法第10條之適用，甚為明灼。茲此，本件系爭2批觸媒，係於92年3月間進口，本件系爭進口報單放行日期為92年3月，故依行為時關稅法第10條規定之事後稽核通知期限應為94年3月前，且補徵進口稅款時點亦需進口放行翌日起3年內為之，惟本件被告於95年8月通知事後稽核，並於96年1月補徵進口稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及核課罰鍰，皆已逾越法定期間，程序已非適法，其所為之補徵營業稅及罰鍰之行政處分，即屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）原告於95年7月6日報運已消失功能之觸媒（SPENT CATALYST）復出口，被告於同年8月29日以高普緝字第0951015495號函通知被告實施事後稽核，應無逾關稅法第13條所規定之期限。又因該出口貨物係以外貨復出口申報，為查明其真正價值當與原進口時所申報價格有關，乃於同函中加列依海關緝私條例第42條規定通知原告備具相關進口資料配合辦理，全案依原告95年7月13日提供之復運出口估價說明，查得原告有虛報貨物價值，逃漏營業稅等稅費，有違反海關緝私條例規定情事，乃依該條例第44條規定，對系爭5年期限內進口貨物追徵或處罰所逃漏之稅費。惟本件原告進口系爭貨物之關稅合於免徵，故關稅部分未依海關緝私條例規定處罰；至於由海關代徵之營業稅，其核課期間，按財政部94年4月18日臺財稅字第09404518560號函釋意旨，係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，仍應依稅捐稽徵法第21條及營業稅法第51條規定辦理，是被告於96年1月2日以95年第00000000號及第00000000號處分書追徵系爭進口稅款及裁處罰鍰，並於同年月4日將前開處分書送達原告，並未逾核課期間。
（二）次按「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」「申報進口依本法第38條第1項規定按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。」為關稅法施行細則第20條第5項及第21條第1款所規定。原告報運系爭貨物進口時未依上述規定於報單聲明係運往國外加工製成鈀、金觸媒，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，即無按加工費或租賃費課稅之適用。復按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：‧‧‧
二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」為關稅法第29條第3項第2款第1目所規定。原告向日本住友商事取得之鈀、金貴重金屬交由觸媒製造商日本NECC公司加工製成鈀、金觸媒，依前開規定，應將鈀、金貴重金屬之價值計入完稅價格核稅。惟系爭進口貨物所申報之價格，原告漏未將其無償提供賣方之組成原料（貴金屬）價值計入完稅價格中申報，復又未依賣方所開立Invoice（所列價格僅為Manufacturing Charge）之特別註記向被告誠實申報並繳驗，涉嫌誤導被告以為所申報價格即為該進口貨物之全部價值，是以被告據此認定原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價值；又因本件系爭進口貨物短報關稅法第29條第3項規定應計入完稅價格之費用，係涉有前述未依賣方開立之Invoice向海關誠實申報並繳驗之情事，核無財政部97年8月11日臺財關字第09700325030號令：「免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰」之適用，自亦無財政部98年3月11日臺財稅字第09800062780號令：「免依營業稅法第51條第7款規定處罰」之適用，故原告有違反海關緝私條例第37條第1項規定之情事有如前述，被告依營業稅法第51條第7款之規定論處，核屬有據，自無最高行政法院99年度判字第976號判決見解之適用。
（三）再按「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅。」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一點所規定，至於進口時所代徵之營業稅是否可與銷項稅額互抵，非為所問。又本件係涉及逃漏營業稅之罰鍰事件，而營業稅之徵免及罰鍰係屬實體事項，應依營業稅法之規定辦理。本件原告進口系爭貨物雖免徵關稅，惟仍屬應課營業稅之貨物，原告應注意能注意而未注意，未將系爭貴金屬價值列入申報，而有短漏報，致發生逃漏營業稅之情事，已有過失之責，自應依營業稅法第51條第7款之規定論處。
（四）又行為時稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款及「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第伍、九、（二）點所指為貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用。查本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定免予處罰之適用，被告所為處分，應無不當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．
．」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」行為時關稅法第25條（現行法條次已更改為第29條）第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項前段所明定。復按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。」為行為時關稅法第25條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調整計入完稅價格內課稅。查，本件原告向被告報運前揭自日本進口鈀、金觸媒2批，依實際來貨之鈀、金觸媒係包含貴重金屬鈀、金及觸媒二種，惟原告進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬鈀、金之價值，為原告所不爭，並有裝箱單、發票附原處分卷可稽，揆諸前開規定，自應將組成系爭觸媒之鈀、金等貴重金屬價值加計於完稅價格內，故被告將該上開貴金屬價值計入系爭貨物完稅價格，並無不合。原告主張系爭進口觸媒之實際交易價格僅為原告付予日本NECC公司之加工費用，且用於觸媒加工之租賃貴金屬，亦非屬無償提供予NECC用於生產或銷售之情形，本不應列入完稅價格中計算云云，顯屬誤會，尚非可採。
五、本件最高行政法院發回意旨亦肯認應將組成系爭觸媒之鈀、金等貴重金屬價值計入完稅價格內。其廢棄本院前審判決，發回本院更審之理由，係以本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料，有無構成繳驗偽造、變造或不實發票或憑證情事，事涉本件有無財政部97年8月11日臺財關字第09700325030號函釋、98年3月11日臺財稅字第09800062780號函釋、行為時關稅法第10條及海關緝私條例第44條之適用，而影響判決結果。爰就最高行政法院發回意旨，分述如下：
（一）按財政部97年8月11日臺財關字第09700325030號函釋：「
一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」依司法院釋字第287號解釋意旨，此函釋於本案有其適用。上開函釋所稱之關稅法第29條第3項，相當於90年10月31日修正公布之行為時關稅法第25條第3項。同部98年3月11日臺財稅字第09800062780號函釋：「進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者外，免依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處罰。」此函釋係關於營業稅所為之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第287號解釋意旨，本案亦有其適用。依上開兩函釋，進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，如無繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證情事，則不得依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定處罰。
（二）查，本件被告就系爭貨物進口發票真偽及其交易價格，曾向駐日代表處經濟組查證，經該組函覆稱：「．．．（二）本案進口報關發票上載價格，係應進口人要求僅列載加工費用，因所含貴金屬係進口人所有，故未載入該部分價格。而該公司對日本海關之出口申報係按貨物真正價格申報。」此有駐日代表處經濟組95年8月29日日經組財字第0950772號函及所附輸出許可通知書影本附原處分卷足稽。
又據原告於申報進口時所繳驗相關文件，其中發票部分記載起岸價格CIF JPY38,437,938（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號）及CIF JPY37,812,062（進口報單號碼：92年3月27日第BC/92/X529/0007號）；然原告於96年1月20日復查申請書所提出之系爭貨物2張發票，除載明上開起岸價格外，在該價格底下均記載：「DETAILS
AS PER BENEFICIARY'S PROFORMA INVOICE DATED 16-JAN-03 THE MANUFACTURING CHARGE：JPY76,250,000 TO BEPAID BY L/C AT SIGHT THE REFINING CHARGE JPY15,288,935 TO BE PAID BY TELEX TRANSFER.」等語，上開原文第2行文字已載明系爭貨物之製造費用為JPY76,250,000，核與上開2張發票上所載之起岸價格之總和相符（JPY38,437,938＋JPY37,812,062＝JPY76,250,000），此有原告申報時所繳驗之發票及復查時提出之發票附原處分卷為憑。換言之，從上開發票所記載之製造費用，明顯高過系爭貨物之起岸價格，不合常理，故原告在申報進口時所繳驗之發票才刻意將起岸價格底下之文字隱匿，使被告不致對其申報之起岸價格起疑，而無法進一步追查系爭貨物之實際價格。綜上，原告明知系爭貨物進口報關發票上所記載之起岸價格，僅為加工費用，不含該觸媒所含之貴金屬價格，卻於繳驗該發票時刻意隱匿上開製造費用等文字，則原告報關繳驗之發票既有變造之事實，自無前揭財政部函釋規定免依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定處罰之適用。又原告報關所繳驗之PACKING LIST（裝箱單）上雖有與前揭發票上之製造費用等相同之文字記載，然按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。．．．。前2項之裝箱單及其他依規定必須繳驗之輸出入許可證及其他有關文件，得於海關放行前補附之。」「進口貨物屬散裝、大宗或單一包裝者，得免依本法第17條第1項規定檢附裝箱單」「報運進出口貨物應檢附裝箱單、裝櫃明細表、型錄、說明書、藍圖、公證報告或其他海關要求之單證供海關查驗。其未檢附者，海關於必要時得通知報關人限期檢附」為關稅法第17條第1項、第3項、同法施行細則第7條2項及進出口貨物查驗準則第7條所明定。又按貨物通關自動化報關手冊-上冊（89年修訂版第44頁）「八、進口報單各欄位填報說明第29項欄位名稱『單價、條件、幣別、金額（32）』(1)單價條件依發票所載填列，如單價不含運費及保險費者，填FOB或FAS；含運費者填CFR；含運費及保險費則填CIF；含保險費者填C&I。若按修理費、加工費課徵關稅者，應填報修理費之單位價格。
(2)幣別代碼，依發票所載，以標準化之單位填列。．．．(3)金額依發票所載填列。．．．」足見進口報單有關價格之欄位，係依發票所載填報，其申報是否屬實，自以發票之內容為依據；至於由出口商所製作，記載所裝載商品每一件包裝內容之裝箱單，係供貨物查驗時之參考文件，除得於查驗前補付之，甚至如所進口貨物屬散裝、大宗或單一包裝者，得免檢附，其違反（未檢送或檢送不實）之效果，僅止於不利該貨物之通關。是原告繳驗之PACKIN
G LIST（裝箱單）上雖有與前揭發票上之製造費用等相同之文字記載，然其上並無貨價之記載，且裝箱單與發票之用途不同，並無確認貨價之作用，故尚難以其有前揭製造費用之文字記載，即為原告有利之認定。又上開發票均係由原告提出，且其復查時提出之發票所載製造費用等內容與事實相符，原告指被告於言詞辯論時始指摘其原繳驗之發票有隱匿前揭製造費用之事實，令其不及防禦，本件應再開準備程序調查上開發票乙節，核無必要，附此敘明。
（三）按行為時關稅法第10條第1項、第2項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起2年內，得對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施事後稽核。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。海關執行前項事後稽核工作，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查，被調查人不得規避、妨礙或拒絕。」又海關緝私條例第42條第1項：「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」自上開規定可知，因違反海關緝私條例，而有所漏或沖退之稅款，或有應處罰行為，應在其情事發生5年內，始得為追徵或處罰；如無違反海關緝私條例情事，因事後稽核結果，有應補稅款，則應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。是如無違反海關緝私條例，因海關事後稽核結果，有應補營業稅者，應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。查，本件原告因有繳驗變造發票之情事，故無上開財政部97年8月11日臺財關字第09700325030號函釋之適用，已如前述。又原告進口時所申報之完稅價格未包括貴金屬鈀、金之價值，已違反海關緝私條例第37條第1項第2款規定虛報所運貨物之價值，本應依該條款處所漏關稅額2倍之罰鍰，但因系爭貨物為免關稅物品，其罰鍰為零元，故此部分未為裁罰處分乙節，業據被告陳明在卷，復有被告稽核組稽核報告及緝私報告書等影本附卷可參。則本件原告既有違反海關緝私條例第37條第1項第2款規定，揆諸前揭法律規定及說明，本件應追徵其所漏或沖退之稅款，自應適用海關緝私條例第44條規定5年時效。查，本件系爭貨物分別於92年3月3日及同年月27日進口，被告係於96年1月2日為補稅裁罰之處分，此有進口報單及被告96年1月2日（95）高稽核字第0133、0135號處分書等附原處分卷可稽，並未逾5年時效，自無不合。
（四）我國營業稅採屬地主義，依前揭營業稅法第1條規定，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營業稅法規定課徵營業稅。由此可知，現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談。至營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同。本件原告於前揭期間向被告報運自日本進口日本製鈀、金觸媒，嗣經被告實施事後稽核，查得原申報價格未依行為時關稅法第25條第3項第2款第1目規定，將系爭觸媒所含之鈀、金原料價值計入完稅價格等情，業如前述，則被告據以認定原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第20條第1項、第41條定有明文。是進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，而反觀海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。從而原告主張進口貨物由海關代徵營業稅進項稅額，皆得以扣抵原告銷售貨物所生銷項稅額，故短漏報或虛報進口貨物之完稅價格，並不會因而減少原告進口營業稅額之負擔，自不符營業稅法第51條第7款所規定之漏稅要件云云，自不可採。
（五）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物完稅價格之情事發生。然原告明知其申報之系爭貨物價值為該貨物之製造費用，不含鈀、金等貴金屬之價值在內，致原申報價格較實際來貨價格為低，已違反誠實申報之義務，被告依法論處，洵屬有據。又按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處
0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」固為裁處時稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款所規定，惟該款規定係針對貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格，海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始有適用。本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，已如前述，自無前開規定之適用。原告主張其於申報進口時已繳驗相關文件供被告審核，且該等文件並無錯誤，依據稅務違章案件減免處罰標準規定，原告應免予處罰云云，尚非可取。
（六）綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告報運貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，乃依營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款合計7,650,083元（包括營業稅7,587,110元、推廣貿易服務費62,973元）外，並處所漏營業稅額3倍之罰鍰合計22,761,200元（計至百元止），並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 14 日
書記官 周 良 駿