高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第36號100年2月10日辯論終結原 告 蔡黛鈴被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 李克倫上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月20日台財訴字第09700443230號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第977號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1231號判決廢棄原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用(含更審前訴訟費用)除確定部分外，由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，擅於民國93年7月至95年7月間銷售信託貨物，銷售額合計新臺幣（下同）24,692,383元，經被告查獲，審理違章成立，除補徵營業稅1,234,617元外，並處所漏稅額2倍之罰鍰計2,469,200元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院97年度訴字第977號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理(至原告本稅上訴部分則經判決上訴駁回確定)。
二、本件原告主張：本件營業稅之申報，係依臺南縣稅務局新化分局（即前臺南縣稅捐稽徵處新化分處，下稱新化分局）91年11月28日縣稅新分一字第0910049910號函釋內容所為，該函釋內容應有公信力，如法令修正，致該函釋內容牴觸法令時，被告應負有導正原告行為與告知之行政責任，被告卻未為之，顯有違行政程序法第8條誠信原則，而本件營業稅亦已繳交國庫，已達課徵目的，被告應考量相關情節，依比例原則予以裁罰等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)鄉橋企業有限公司(下稱鄉橋公司)於90年4月5日將其所有臺南縣永康段1508地號之權利範圍4307/10000土地及房屋計43戶(下稱系爭房屋)信託予原告代為出售，原告即為系爭房屋之出賣人，並為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)所稱營業人。財政部固以92年2月26日台財稅字第920451148號令規定受託人依信託本旨管理或處分信託財產，於銷售貨物或勞務時，應依法辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。惟因顧及該規定與當時實務見解顯有歧異，為保障納稅義務人權益，乃以92年5月13日台財稅字第0920452017號函另行訂定過渡期，對於92年6月30日前委託人直接開立統一發票予買受人之案件，准以更正程序辦理，惟自92年7月1日以後即應依法處罰。而本件原新化分局以91年11月28日縣稅新分一字第0910049910號函復委託人鄉橋公司就系爭房屋信託原告代為管理後，如有出租或銷售行為情形，鄉橋公司應依規定開立發票，此乃該分局就當時實務作法依職權所為之說明。又上開財政部92年5月13日函釋既已針對信託關係中之委託人及受託人如何開立發票及進、銷項稅額扣抵疑義予以明確規範，自有廢止上揭新化分局91年11月28日縣稅新分一字第0910049910號函之意；再者，上揭財政部令釋均已刊登財政部公報，暨以新聞稿公告周知，且於93年編入營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編，原告既受託管理及處分他人財產，應有專業管理能力，本應對相關之法令規定負相當之注意義務；況原告於系爭期間同時擔任楓葉房屋企業社之負責人，對於財政部發布之令釋自應有高度注意之能力。本件系爭期間為93年7月至95年7月，時隔財政部92年2月26日及92年5月13日發布之令釋已逾1年以上，其間原告及鄉橋公司均未向被告詢問新化分局上開91年11月28日函復內容與上揭財政部令釋牴觸之事宜。且鄉橋公司於申報銷售額時，並未特別說明其申報內容已包含系爭信託財產，新化分局自無從於接受申報時給予輔導，尚難謂有行政疏失，而原告則有應注意並能注意而不注意之過失。
(二)被告已函請原告依規定於裁罰處分核定前補辦營業登記、補繳稅款及以書面承諾違章事實者，可適用較輕裁罰倍數，惟原告並未補辦營業登記及補繳稅款，亦未以書面承諾違章事實。如前所述，原告未依規定申請營業登記，漏報銷售額之行為，係於財政部函釋發布之後，基於行政行為之平等原則，綜觀原告違章之情節，參酌原告為83年9月1日設立之「楓葉房屋企業社」負責人，經營不動產租賃業，與未曾從事商業經營之一般人民，自難相提併論，其對本件應辦理營業登記開立統一發票之事，難謂不知其事，衡情尚無得減輕或免除其罰之情事，被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處2倍罰鍰計2,469,200元，核屬裁量權行使範疇，並無逾越權限或濫用權力，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法洵無違誤等情，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年度財營業字第74096000731號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及罰鍰繳款書附於原處分卷及最高行政法院99年度判字第1231號判決附本院卷可稽，洵堪認定。經查：
本件被告以系爭房屋均登記為原告所有，並為系爭房屋之出賣人，應為營業稅法第2條規定之營業人，惟原告未依規定辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅，漏報銷售額24,692,383元，除補徵稅額1,234,617元外(本稅部分補徵確定)，並依行為時營業稅法第51條第1款規定按所漏稅額處原告2倍罰鍰2,469,200元，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．。。」嗣於99年12月8日修正公布(施行日期由行政院定之）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．。」該修正條文業經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自100年2月1日施行在案，經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，被告未及適用，訴願決定未及糾正，均無可維持，原告求為撤銷，應予准許。又處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決，亦經最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被告之裁量權，原處分關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被告依新法並依最高行政法院發回意旨就原告有無行政罰法第8條之減輕或免除其處罰等情節，併為裁量，另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
書記官 涂 瓔 純