高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡再字第10號再 審原 告 林聰志訴訟代理人 卓隆燁 會計師再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年5月24日99年度簡字第62號判決，以具有行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3066號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告民國93及94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲再審原告漏報配偶林玉如取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）155,400元及466,200元，乃分別歸戶核定再審原告93、94年度綜合所得總額2,274,755元及2,403,116元，發單補徵稅額4,662元及12,967元；再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於99年5月24日以99年度簡字第62號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年8月19日以99年度裁字第1830號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院於99年12月2日以99年度裁字第3065號裁定駁回其再審之聲請；就原確定判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第3066號裁定移送本院審理。
二、本件再審原告主張︰
（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄：
1、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸最高行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」96年度判字第948號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」及原確定判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
2、原確定判決以：「原告配偶亦未能證明系爭車輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用，則租金支出自不能證明認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，認屬原告配偶之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
3、縱應由再審原告配偶舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告配偶為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
（二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告配偶任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告配偶薪資所得。原確定判決僅以再審原告配偶填具公務汽車申請暨扣薪同意書、匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告配偶與欣格聯合企業股份有限公司（下稱欣格公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應予廢棄：
1、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」。
2、次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原確定判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途。
3、系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：
「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年6月28日函釋及臺北高等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告配偶任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。
4、原確定判決僅以再審原告配偶填具公務汽車申請暨扣薪同意書、匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告配偶與欣格公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」謹就誤解之情，說明如下：
（1）再審原告配偶與永達公司簽訂「公務汽車申請暨扣薪同意書」部分：經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。
（2）再審原告配偶匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶部分：經查永達公司會計副理呂貴琴君於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
（3）有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部分：原確定判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工作報酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。
（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28%違約金為折舊補償。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告配偶成為實際承租人。
（三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地方法院檢察署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄：
1、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送臺北地方法院檢察署偵查。
2、臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地方法院檢察署檢察官係依財政部95年6月28日函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
3、最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
4、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原確定判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
（四）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配偶薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，自有當然違背法令，應予廢棄：
1、永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發(拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）
組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
2、再審原告配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。
3、系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得，顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂無違背法令，應予廢棄：
1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨足參，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
2、永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
（六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄：
1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。
2、經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單中；．．．」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。
3、永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告配偶任職之永達公司為協助再審原告配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原確定判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻僅稱：「每月租金係由永達公司先行墊付予欣格公司，並以『營業費用－租金支出』科目列帳後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。」等支付形式，臆測係私人支出，而推論與業務無關，且對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，亦未說明理由，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
4、系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
（七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得，亦與財政部95年6月28日函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄：
1、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
2、臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。．．．另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
3、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原確定判決所稱：「惟查，財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。」與財政部95年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄等情。
（八）綜上所述，原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決：㈠原確定判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。㈢再審訴訟費用由再審被告負擔。
三、再審被告則以：本件再審原告訴狀所提理由，屬就事實、證據認定或法律上見解之歧異，再審原告並未提出新事證，其再審之訴難謂合法，應予駁回等語資為抗辯，併不再另提答辯狀。
四、經查：
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」為行政訴訟法第273條第1項第1款及第278條第2項所明定。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張本件原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審原告於上訴時逐一載明於上訴理由狀（參見最高行政法院99年度裁字第1830號卷），予以主張，並經上訴裁定予以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，於法已有未合。
（二）況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可資參照。
（三）關於再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤之部分：
1、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照。次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。
2、又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原確定判決並無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。
3、另查，再審原告主張臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，適用法規錯誤顯有錯誤云云。惟最高行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與判例所指自有不同，而無適用前開判例之餘地；且再審原告並非該不起訴處分書之被告，故原確定判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。
4、又再審原告主張原確定判決認定再審原告配偶取得之所得，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原告配偶之金錢，認定屬再審原告配偶之所得，違反收付實現原則；另原確定判決將再審原告配偶用以推廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告配偶取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯有錯誤云云。惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符。
5、至再審原告主張原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得，與財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云。惟查，財政部95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係誤解。
（四）復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得等兩造爭點，已於判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審原告以原確定判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採。
（五）綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 14 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 14 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。