高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡更一字第3號原 告 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師
林進富 律師被 告 臺東縣稅務局代 表 人 陳英忠 局長訴訟代理人 黃堃生
陳麗雪上列當事人間房屋稅事件，原告不服台東縣政府中華民國97年12月22日府行法字第0970082459號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第11號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年1月27日以100年度判字第74號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落台東縣○○鎮○○里○○鄰○○路125之5號建物（含醫療大樓，稅籍編號：00000000000及員工宿舍，稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋），於民國90年1月10日以（90）慈醫關字第0006號函向被告申請免徵房屋稅，經被告審查後以90年2月6日90東稅財字第1918號函同意免徵房屋稅在案。嗣被告於96年4月間清查房屋稅籍時，認原告僅係行政院衛生署（下稱衛生署）73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立之財團法人，非向慈善救濟事業主管機關內政部申請立案核准之慈善救濟事業財團法人，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定免稅要件不合，遂另行發單課徵系爭房屋97年度房屋稅新台幣（下同）260,133元，原告針對前開房屋稅扣除原告營業使用（出租維康器材）之房屋稅金額750元後，應徵房屋稅計259,383元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以98年度訴字第11號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵原告97年度房屋稅超過750元部分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年1月27日以100年度判字第74號判決，將本件發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
(一)請求依據:原告之請求依據係房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，「社會福利事業」並無資格主張依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，房屋稅條例第15條第1項第2款是規定「慈善救濟事業」免徵房屋稅。房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件，並沒有明文限制「慈善救濟事業」必須做政府機關依法律應做的社會福利事項，才算是「慈善救濟事業」。
(二)行政處分違法:
1、被告就「業經立案」要件所適用之認定標準，違反中央法規標準法第5條第1項第2款及同法第6條逾越法律授權，違反司法院釋字第503號及第478號解釋增加法律所無之限制，係屬違法之行政處分。被告就「慈善救濟事業」要件所適用之認定標準，違反行政程序法第6條課稅公平原則、違反中央法規標準法第5條第1項第2款及同法第6條逾越法律授權，違反司法院釋字第503號及第478號解釋增加法律所無之限制，係屬違法之行政處分。
2、原告主張被告係以不同的免徵標準適用於原告及教會醫院（即教會附設醫院或財團法人教會醫院）間，也就是主張本件課稅處分所依據之免徵標準違反課稅公平原則，被告如果否認其免徵標準有違反課稅公平原則，應主張並舉證其免徵標準同一。被告迄未盡其主張及舉證責任，應認被告適用於原告之免徵標準違反課稅公平原則，係違法之行政處分，應予撤銷。被告無權未經法律授權而以任何會計比例或量身定作之標準，排除原告依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之適用。是否屬房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」，應探究其文義解釋之定義內涵，超出此範圍之標準或解釋，均屬「增加法律所無之限制」，依司法院釋字第530號及第478號解釋，係屬違憲，而且是行政權或司法權對立法權的僭越。有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集相關部會（署）研商，決議應由內政部主政後，內政部審查原告之慈善救濟執行報告後，以100年11月24日內授中社字第10007010432號函釋及101年1月4日內授中社字第1000701331號函釋，認定原告是業經立案之慈善救濟事業，並且指明原告所從事之慈善救濟，係參考並符合內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋所稱「本部上開相關規定」即符合兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定。財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號亦已表明尊重內政部所為原告是慈善救濟事業之認定。
(三)「業經立案」之要件:
1、房屋稅條例第15條第1項第2款係規定：「業經立案」並非規定為：「業經『向內政部』立案」，內政部組織法或房屋稅條例均查無「慈善救濟事業」「應向內政部立案或原則上應向內政部立案」之法律規定。故「應向內政部立案」或「原則上應向內政部立案」之解釋，是增加法律所無的限制，違反司法院釋字第530號及釋字第478號解釋。
2、「教會附設醫院」是教會向內政部立案為「宗教團體」，「財團法人教會醫院」是向衛生署立案為「醫療財團法人」，「老人扶療養院」是向內政部立案為「社會福利事業」，以上均係向法院為財團法人登記，內政部從來就沒有所謂「慈善救濟事業主管機關」之法律規定，也就沒有所謂「向慈善救濟事業主管機關為慈善救濟事業立案」之程序，不管是社會福利事業之立案、宗教團體之立案、醫療財團法人之立案都可以，祇要有向政府機關立案，且具私立慈善救濟事業性質者，就符合「業經立案」之「私立慈善救濟事業」之要件，此有財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函可資佐證，自不應要求原告應向內政部立案。依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋意旨，其同意「財團法人教會醫院」是否慈善救濟事業，應由衛生署認定。財政部並未再要求「財團法人教會醫院」應向內政部立案，而直接同意衛生署關於「財團法人教會醫院」係「慈善救濟事業」之認定。依內政部以100年5月23日內授中社字第1000700490號函釋意旨，其並非慈善救濟事業主管機關，而是慈善救濟事業範疇內之社會福利事業的主管機關，亦即衛生署才是慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關，而原告已向慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關衛生署立案。依內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函釋，醫療財團法人無須再向內政部立案。而財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函釋內容，其見解與內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函、101年1月4日內授中社字第1000701331號函釋內容牴觸，無從得到內政部之認同與配合，要原告向內政部立案，在事實上已屬不能，財政部之上開見解已失其立論依據與執行之可能性。按99年2月3日修正公布行政院組織法第3條第11款規定，於101年1月1日起生效，即將內政部社會司裁撤，其業務劃歸衛生署，並將衛生署升格為「衛生福利部」，此項修法具有前瞻性，不但與時俱進、符合時代潮流，而且是以功能為導向的政府改革趨勢，衛生署並非僅係醫療業務之主管機關，原告早已符合向衛生署立案之要件。依醫療法第46條及同法施行細則第30條之1之規定，益證醫療慈善救濟確係衛生署主管監督之業務。且依兒童及少年福利法第23條、第35條、老人福利法第3條第3項、身心障礙者權益保障法第21條第1項、第22條規定，均有衛生署主管監督之醫療慈善救濟或社會福利事項。教會是宗教團體，不是慈善救濟事業，故財政部是認為所附設之醫院是慈善救濟事業，最高行政法院100年度判字第74號判決之意旨，與房屋稅條例第15條第1項第3款規定不合，故醫院不僅是醫院，也可以同時是慈善救濟事業。依財政部75年6月4日台財稅字第7548661號函釋，對照財政部64年11月4日台財稅字第37824號函及財政部64年12月19日台財稅字第38987號函釋內容，益證財政部是因「教會附設醫院」是醫院之緣故，所以是慈善救濟事業。依被告之主張，不是慈善救濟事業的教會，所附設的醫院是慈善救濟事業，慈濟基金會是「社會福利事業」且是「慈善救濟事業」，其所捐助設立之原告，反而不是慈善救濟事業，被告之答辯顯然有失課稅公平。
(四)醫療與慈善救濟均係原告之主要目的事業:
1、原告非但對貧民、災區民眾等施以義診，有原告之「慈善救濟執行報告」可證，符合財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函對貧民等施予醫療救濟、訂定較一般醫院收費為低之收費標準之要件，同樣符合財政部98年函釋「具備慈善救濟本質」及「從事慈善救濟工作」之要件。且原告持續從事社會救助法、兒童及青少年福利法、老人福利法、身心障礙者權益保障法之醫療救濟服務及慈善救濟工作，足證慈善救濟事業也是原告的主要目的事業。
2、原告以偏遠醫療為主，就是以醫療慈善救濟為主要目的，故91至96年均係虧損，所以結餘為零；迄97及98年始有結餘。
但是原告雖然虧損，每年仍有高額之醫療慈善救濟支出，且逐年增加，分別為91年48,030,089元，92年58,403,555元，93年79,004,372元，94年113,834,666元，95年161,368,507元，96年192,700,396元，97年198,129,165元，98年225,135,021元，有「原告91-98年慈善救濟支出明細表」在卷可證。91至96年因係虧損，故結餘為零作為分母，除以前開各年度醫療慈善救濟支出金額得到的數值是「無限大」，遠逾醫療法第46條結餘之10％用於醫療慈善救濟之要求。再參酌卷附「95-98年慈濟醫院與教會醫院之醫務損益與慈善救濟支出比較表」，原告97年及98年有結餘，97年提撥23.41％，98年提撥86.76％；反觀同樣有結餘之「天主教聖保祿修女會醫院」97年提撥11.32％，98年提撥11.71％；「屏東基督教醫院」97年撥14.11％，98年提撥20.92％，固均較醫療法第46條之提撥標準為高，值得嘉許，但提撥之金額與比例均遠低於原告，原告提撥之比例是上開醫院比例的數倍，前開醫院是以醫療及慈善救濟事業為主要目的事業，則對原告亦應作相同之認定。原告所提供之醫療救濟服務或慈善救濟工作，涉及社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法及身心障礙者權益保障法，比「財團法人老人扶療養院」僅係提供老人福利法「有償的醫療與照顧」所涉獵的項目為多，所提供「無償醫療與照顧」（義診）及社會救助法上之「生活扶助」、「醫療補助」、「急難救助」、「災害救助」，都是「財團法人老人扶療養院」所沒有提供之慈善救濟，自應認定慈善救濟是原告的主要目的事業。依衛生署網站上公開之各財團法人醫院財務報告及95年至98年之「教會醫院慈善救濟支出明細表」顯示，原告所支出的「醫療社會服務費用」比「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」為多，自應認定慈善救濟事業係原告的主要目的事業。財政部於98年間認定了13家「財團法人教會醫院」為「慈善救濟事業」，而前開13家「財團法人教會醫院」合計投入「社會醫療救濟支出」428,926,000元，而慈濟醫院98年投入「社會醫療救濟支出」即高達223,671,941元，遠逾前開各家「財團法人教會醫院」投入之金額，有各該「醫療財團法人」98年財報附卷可證，在98年排名第一，約占前開13家總額的百分之52，應認定慈善救濟事業係慈濟醫院的主要目的事業。原告從事慈善救濟之項目、受惠人次、投入人次、地域範圍、訓練醫療志工的人數及慈善救濟支出之金額，均較「財團法人老人扶療養機構」、「教會附設醫院」及「財團法人教會醫院」為多，做得較多的原告自然同屬以慈善救濟事業為主要目的事業。勸募器官不是醫療行為，所以不是醫院或醫護人員的責任，而是慈善救濟行為。募得器官之醫院就器官之利用依法沒有決定權，必須陳報衛生署成立之「財團法人器官捐贈移植登錄中心」統籌決定究竟給那一家醫院需要器官的病患使用。所以進行勸募，非但對勸募醫院沒有好處，抑且未必對自己的病患有任何好處，原告均補助捐贈者醫療費用與喪葬費用，反而為此支出醫療費用及喪葬費用。足見原告勸募器官是慈善救濟行為，醫院是可以成為慈善救濟平台、從事慈善救濟，應認定慈善救濟事業係原告的主要目的事業。原告甚至對於在其他醫院就診的病患提供「醫療補助」，以幹細胞採集費用補助為例，94-99年度原告對於15家醫院共計139件貧困病患個案提供幹細胞採集費用之「醫療補助」，並對在原告花蓮總院及大林分院的10件貧困病患個案提供幹細胞採集費用之「醫療補助」，足證慈善救濟是原告之主要目的事業。
3、原告章程所載目的事業歸納起來祇有兩大部分，一為與「醫療財團法人」有關之目的事業，一為與「慈善救濟事業」有關之目的事業；扣除原告有關醫療財團法人必需的目的事業部分外，全部都是慈善救濟，這點也與「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」章程相同，足證慈善救濟是原告的主要目的事業。如果訂立章程時不嫌煩瑣，將「慈善救濟執行報告」所做所為，一一歸納，分門別類，而列載於章程，可以列出幾十項，因此，慈善救濟是否醫院之主要目的事業其判斷標準，絕非章程的條文數量，而是要看原告實質上有無持續提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作、並訓練醫療志工。何況原告章程第4條第1項第13款「其他有關事項」，是概括條款，已涵蓋可以從事之一切慈善救濟項目，另依原告章程第16條之規定，所謂「餘得撥充社會慈善救濟事業」，仍屬原告章程規定之主要目的事業。
4、歸納上開財政部98年函釋、100年8月3日台財稅字第1000273810號函、衛生署96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函及內政部96年函之意旨，財團法人醫院要成為慈善救濟事業之要件即為：(1)提供或從事符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法及老人福利法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作、(2)「持續性」、
(3)具備慈善救濟本質3項要件，依原告所提出之「慈善救濟執行報告」內容，原告均具備上述3項要件，自屬慈善救濟事業。衛生署96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函認定原告屬慈善救濟事業，符合法律規定之意旨。
(五)直接供辦理事業所使用之自有房屋:財務室就醫療補助優免之數據是依據病患就醫時，因其身分折扣優免，透過電腦系統自動月結彙整的數據，優免時是電腦作業優免，有老人優待折扣、身心障礙折扣、福保折扣之電腦畫面可證，一律由電腦直接進行「醫療補助」，其提供「醫療補助」及實施醫療行為，均係在醫院房屋內進行，足
證原告房屋也同時是直接供醫療慈善救濟使用，符合直接供辦理事業所使用之自有房屋之要件。任何大型慈善救濟行動都須要結合人力與物資，擬訂計畫、決策、調動人員、集合物資。原告之「急難救助」、「災害救助」也不例外，有關計畫的擬訂與決定、人員的調集、物資的調度、視訊連線以瞭解現場物資和人員之需求而作物資與人員的配置調度，及其他特殊狀況之協助處理決定，都是在醫院房屋內進行。義診計畫（免費醫療補助）的擬訂與推動，義診人員包括醫護人員與醫療志工的「職前訓練」與「在職訓練」也都是在醫院內進行。病友團體活動、老人健康講座等也多利用醫院房屋進行。社會救助法的「急難救助」、「災害救助」亦不能限於醫院內進行。原告不遠千里、不辭辛勞前往提供義診服務，對老人、低收入戶等病患作居家關懷，前往災區從事社會救助法的「災害救助」，若不能免徵房屋稅，依「舉輕以明重」之法理，應非房屋稅條例第15條第1項第2款之立法本旨。家扶中心補助低收入戶學生學費，也要到宅訪視，難道家扶中心的房屋不能免徵房屋稅？財政部於64年間業以64年11月4日台財稅第37824號函認定教會附設醫院為慈善救濟事業後，僅一個月後，還要再以64年12月19日台財稅字第38987號函釋認定所謂「直接供事業使用之房屋」，在醫院之情形，係指「直接供醫院使用之房屋」免徵房屋稅，而不是必須「直接供進行醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務使用之房屋」或「直接供慈善救濟使用之房屋」；財政部並且直接例示醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等應屬直接供醫院使用之房屋，被告之見解顯與財政部之見解相左，殊無可採。
(六)依土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，完全沒有私立醫院不得為慈善救濟事業之法規意涵，否則「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」也無法符合慈善救濟事業之標準。土地稅減免規則並非房屋稅條例之授權命令，不得作為房屋稅條例法律用語之解釋依據。且土地稅減免規則並無房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之用語，且並未定義何謂「私立慈善救濟事業」。其所稱「社會救濟慈善事業」，與房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之用語不同，且無論「私立醫院」、「社會救濟慈善事業」均被土地稅減免規則第8條第1項第5款列為免徵地價稅之對象。而原告既是私立醫院，也是慈善救濟事業。該款規定在最後要加上「及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業」之概括用語，來擴大地價稅免徵對象之範圍。從而土地稅減免規則將「私立醫院」與「社會救濟慈善事業」分別例示，尚無法據此作出「醫療財團法人」不得被認定為「慈善救濟事業」之結論。
(七)被告援引財政部85年7月5日台財稅第000000000號函檢送內政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄，而率認須將全部收益直接用於各該目的事業者，始得免徵房屋稅云云。惟查，醫療財團法人如要符合此一標準，幾年或幾月內必然倒閉、破產，根本不可能持續性之從事慈善救濟，被告竟將祇需低成本經營之老人扶療養院之標準，適用於原告，其所辯無異於「殺雞取卵」，在事實上根本不可行，抑且在法律上毫無依據。老人扶療養院收費提供「照護」、「醫療」及「旅館」之外，並未從事「慈善救濟工作」，依前開會議紀錄之標準僅係要求老人扶療養院收益全部用於其「目的事業」上，並未要求用於慈善救濟事業，自不得援用於原告。且該函並非財政部之函釋，無法規命令之效力。且內政部自己也從未將此標準適用於向內政部民政司立案之「教會附設醫院」，財政部也從未將此標準適用於向衛生署立案之「財團法人教會醫院」。被告要原告適用於法無據之上開排除要件，違反行政程序法第6條之規定。從衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函、財政部為此以98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋釋意旨可知，無論衛生署或財政部均未以全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人。退萬步言，原告否認有將收益用於目的事業外之情形，有原告經會計師簽證之財務報告為證，被告就原告有將收益用於目的事業外乙節，係屬積極事實，應由被告負舉證責任，被告並未立證以實其說，所辯自無可取。綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處等情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵原告97年度房屋稅逾750元部分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)依房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，房屋稅之免徵，須同時具備:1.經立案之私立慈善救濟事業。2.已向法院完成財團法人登記。3.不以營利為目的。4.須為直接供辦理事業所使用之自有房屋等四個成立要件，缺一不可。惟原告並不符合本款免徵房屋稅之要件：
1、按內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函說明三之意旨，社會福利事業指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。次按，依醫療法第1條及同法第5條之規定，原告醫院本質上即屬以辦理醫療事業為主要目的之事業，而非慈善救濟事業，或社會福利事業，因未能提出內政部上開慈善救濟事業之核准設立文件，故並不符合慈善救濟事業已立案之要件。至內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函認原告符合原兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定，關於其所辦理之慈善救濟事業，業經該部認定一節，亦僅能證明原告有從事社會福利服務，惟尚不得以偏概全，遽認原告即為慈善救濟事業。又依醫療法第46條之規定，醫療財團法人年度醫療收入有結餘時應提撥百分之10以上，辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，僅係法律賦予醫療財團法人之附隨義務，原告以其經常辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，即主張其係醫療事業，亦同時是慈善救濟事業，依上開規定意旨，顯然是倒果為因核無足採。依財政部100年7月6日台財稅字第10004717670號函說明八之意旨，其主要目的或核心之事業，始得稱之為「事業」。原告係依醫療法成立之醫療財團法人，依據醫療法第46條、第31條第3項之規定，原告辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，均屬法律賦予之社會義務，人民履行法律賦予之義務是否可稱之為事業，實頗滋疑義，何況有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項辦理績效卓著者，依規定係由中央主管機關衛生署予以獎勵，並未規定得免徵房屋稅。何況原告自承原告醫院自91年至96年均屬虧損狀態，至97年始轉虧為盈，惟亦用於彌補前5年之虧損，是則原告自91年至97年根本沒有結餘可資撥充社會服務救濟之用。
2、原告係於73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立，並於74年2月6日向臺灣花蓮地方法院(下稱花蓮地院)辦理設立登記之醫療財團法人，依據內政部69年11月15日（69）台內社字第46380號函釋意旨，原告如欲兼營內政部主管社會福利法規規定之社會福利機構，無須另辦財團法人登記。民眾前往原告醫院就醫診療，均按一般醫院收費標準收費，亦非專以弱勢團體為服務之對象，實難謂「非以營利為目的」，與其他醫院並無不同，仍屬營利性質，否則其醫院以何達到損益平衡，如何以盈餘從事慈善救濟服務。另按最高行政法院57年度判字第224號判決要旨，原告所有醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項均係於其醫院院區外進行，顯然原告醫院之房舍對原告進行上開醫療救濟等行為，係非必需，並不符合前揭判決「直接」之定義，從而亦不符合本款「直接供辦理事業」所使用之自有房屋之要件。
(二)原告自始即係向衛生署申請設立許可，並向花蓮地院登記之醫療財團法人，與財團法人教會醫院原係教會（宗教財團法人）附設醫院，嗣因衛生署命其補正為醫療財團法人，否則撤照之情況有別（參照院衛生署83年11月10日衛署醫字第83070748號函、86年11月18日衛署醫字第86066578號函），自無法比照援引適用財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋免徵房屋稅：
1、按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋意旨，並未明文指出財團法人教會醫院仍係慈善救濟事業，亦未列示「慈善救濟事業」的標準係1.具備慈善救濟本質。2.從事慈善救濟工作。況該函說明三已明確指明適用對象為財團法人台灣基督教長老教會新樓醫院(下稱新樓醫院)等15家教會附設醫院，惟並未包含原告在內。是原告認被告應比附援引財政部認定「慈善救濟事業」之標準適用於原告，顯有誤解。
2、次查，原屬宗教財團法人附設之醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍從事原來之慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，財政部准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，繼續免徵房屋稅之理由，依上開財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函說明二所示，財政部係認為新樓醫院等15家教會附設醫院，有信賴保護原則之適用，而非係認定其仍屬慈善救濟事業所致，否則財團法人教會醫院與原告依醫療法第1條、第5條規定，既均同屬醫療財團法人，依本件最高行政法院100年度判字第74號判決「原判決廢棄，發回高雄高等行政法院」之判決理由，其免徵房屋稅將有適法性之問題。
(三)原告主張依財政部75年6月4日台財稅第0000000號函釋意旨，宗祠、宗教團體附設供民眾免費閱覽之圖書館係依據房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅，則教會附設醫院應適用房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅，而非適用房屋稅條例第15條第1項第2款之規定。惟查，房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，係針對財團法人供特定用途使用之建物所作之規範，在法令之適用上並無任何牴觸或無所適從之處。
(四)依醫療法第31條第3項、第4項及老人福利法第36條、兒童及少年福利法第52條、身心障礙者權益保障法第63條、財政部87年3月12日台財稅第000000000號、85年7月5日台財稅第000000000號、97年3月12日台財稅字第09704714261號函釋暨前揭內政部69年11月15日（69）台內社字第46380號函法人組織附設社會福利機關，無須另辦財團法人登記之意旨，原告須依醫療法第31條第3項、第4項規定，經中央主管機關及目的事業主管機關之許可，附設護理機構、精神復健機構、醫學研究之機構、老人福利法等社會福利法規規定之相關福利機構，經被告書面審查，及實地勘查結果如符合規定，始得免徵房屋稅。
(五)另查，內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函說明三所稱：「本部就是否屬『社會福利服務』或『社會救助』說明如下：（一）統計表二『兒童少年照顧及福利類』．．．屬社會救助範疇；至兒童發展聯合評估中心．．．屬社會福利服務範疇。（二）．．．另該院慈善救濟執行報告內容．．．核屬社會救助範疇．．．。（三）辦理『病友團體』『社區居家關懷』．．．尚符合『身心障礙權益保障法』第21條、第22條及第23條規定之服務提供．．．。（四）辦理『老人照護及福利類』項目計有18項，其中．．．等項目尚符合老人福利法第17條及第18條規定之服務提供。」等語，經核其意旨亦僅在說明原告提供之服務，符合社會救助法、身心障礙權益保障法及老人福利法之規定，惟並未認定原告即為慈善救濟事業。
(六)內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函固謂：「．．．目前實務執行上並不以向內政部立案者為限．．．有關財團法人佛教慈濟綜合醫院慈善救濟認定案，業經本部函請衛生署表示意見，並於100年11月24日以內授中社字第10007010431號函認符合原兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定，關於其所辦理之慈善救濟事業，業經本部認定。至於其立案並不以向本部立案為限，屬經衛生署許可立案。」等語，惟依據兒童及少年福利法第6條第1項、第7條、第9條、身心障礙者權益保障法第2條、第63條、老人福利法第3條、第36條第1項、醫療法第31條第3項之規定意旨，內政部確係上述慈善救濟事業之主管機關，原告仍應向內政部申請設立許可，並受其監督以資適法，尚非有內政部之認定即謂符合免徵房屋稅之規定。綜上所述，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告97年房屋稅繳款書、原告法人登記證書、原告捐助章程、本院98年度訴字第11號判決、最高行政法院於100年1月27日100年度判字第74號判決等附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告所有系爭房屋（除部分面積8.96平方公尺，出租供維康醫療器材營業使用外）是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅之要件？爰分述如下：
(一)按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3，最高不得超過百分之5。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1.5，最高不得超過百分之
2.5。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：．．．2、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第1條、第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款定有明文。
(二)次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」業經司法院釋字第369號及第496號解釋揭櫫甚明。而租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。房屋稅條例第15條第1項第2款規定，業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅。故該規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。
(三)再按「臺灣基督教會附設紀念醫院，如查明完成財團法人登記者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」「臺灣基督教會附設紀念醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅第37824號函示免徵房屋稅。」「醫事財團法人所有房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」「紀念醫院既經貴處查明雖係財團法人，但非慈善救濟事業，其所有房屋自未便免徵房屋稅。」財政部64年11月4日台財稅字第37824號、64年12月19日台財稅字第38987號、71年12月8日台財稅第38854號及前臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋在案。
核上開函釋，乃財政部基於主管權責，就辦理房屋稅條例第15條第1項第2款規定案件所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
(四)又按，內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項。復按「本法所稱主管機關：在中央為內政部．．．。」「下列事項，由中央主管機關掌理。但涉及各中央目的事業主管機關職掌，依法應由各中央目的事業主管機關掌理者，從其規定．．．。」「本法所定事項，主管機關及各目的事業主管機關應就其權責範圍，針對兒童及少年之需要，尊重多元文化差異，主動規劃所需福利，對涉及相關機關之兒童及少年福利業務，應全力配合之。主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關：主管兒童及少年福利法規、政策、福利工作、福利事業、專業人員訓練、兒童及少年保護、親職教育、福利機構設置等相關事宜。
二、衛生主管機關：主管婦幼衛生、優生保健、發展遲緩兒童早期醫療、兒童及少年心理保健、醫療、復健及健康保險等相關事宜．．．。」「本法所稱主管機關：在中央為內政部．．．本法所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關辦理。前2項主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關：身心障礙者人格維護、經濟安全、照顧支持與獨立生活機會等相關權益之規劃、推動及監督等事項。二、衛生主管機關：身心障礙者之鑑定、保健醫療、醫療復健與輔具研發等相關權益之規劃、推動及監督等事項。」「私人或團體設立身心障礙福利機構，應向直轄市、縣（市）主管機關申請設立許可。」「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。本法所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關辦理。前2項主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關：主管老人權益保障之規劃、推動及監督等事項。二、衛生主管機關：主管老人預防保健、心理衛生、醫療、復健與連續性照護之規劃、推動及監督等事項。」「私人或團體設立老人福利機構，應向直轄市、縣（市）主管機關申請設立許可。」「醫療法人經中央主管機關及目的事業主管機關之許可，得附設下列機構：一、護理機構、精神復健機構。二、關於醫學研究之機構。三、老人福利法等社會福利法規規定之相關福利機構。前項附設機構之設立條件、程序及其他相關事項，仍依各該相關法規之規定辦理。」並經兒童及少年福利法第6條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項前段、第63條、老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項、醫療法第31條第3項規定明確。又「‧‧‧二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合民國69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為安老所、育嬰所、育幼所、殘廢教養所、習藝所、婦女教養所、助產所、施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。三、另依本部91年8月22日台內中社字第0910075289號函針對土地稅捐減免就平均地權條例第35條之1及其施行細則第50條第1項規定所為之函釋略以，社會福利事業指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，並符合下列情形之一：(一)依民法，經社會福利事業主管機關許可設立之社會福利慈善事業基金會興辦福利事業者。(二)依兒童及少年福利法、老人福利法、身心障礙者保護法(已修訂為『身心障礙者權益保障法』)及社會救助法等社會福利相關法規經直轄市、縣(市)社會福利事業主管機關許可設立之社會福利機構興辦社會福利事業者。(三)財團法人附設前款之社會福利機構興辦社會福利事業者‧‧‧。四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」亦經內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋在案。
(五)揆諸前揭內政部組織法第4條、第13條、兒童及少年福利法第6條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項前段、第63條、老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項、醫療法第31條第3項之規定，及內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋意旨，內政部係社會福利事業主管機關甚明。原告仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。經查，原告係依醫療法第5條規定，由衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人乙節，為兩造所不爭執，參諸上述說明，自與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。是衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函雖認定原告屬慈善救濟事業，惟參照上揭說明，衛生署並非私立慈善救濟事業之主管機關，其上述函釋，自無從為原告有利之認定。又查，慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟原告係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，自難據以認定原告亦屬經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業。另查，原告雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無前述財政部64年11月4日台財稅字第37824號、64年12月19日台財稅字第38987號及98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋之適用。至於內政部100年11月24日內授中社字第10007010431號函，雖認定原告91年至99年慈善救濟執行報告內容經內政部及衛生署認符合醫療法及其施行細則、兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定之慈善救濟事項，惟此僅能證明原告有從事上述執行報告內容之慈善救濟事項，尚難據此認定原告即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業。另內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函固謂房屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈善救濟事業，目前實務執行上並不以向內政部立案者為限，惟該見解參諸上揭說明，亦與前揭法律之規定不符，並不可採。是本件原告既未向內政部申請設立許可，自與房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件不合，被告原處分發單課徵原告所有系爭房屋97年度房屋稅259,383元，尚無違誤。
(六)另按「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。‧‧‧」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟該條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且參照財政部85年7月5日台財稅第000000000號函釋意旨，房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，即應將其全部收益直接用於慈善救濟事業，則醫療法第46條上述提撥下限為收入「結餘百分之10」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「辦妥財團法人登記之私立醫院」與「辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「辦妥財團法人登記之私立慈善救濟事業」。
(七)再查，觀諸原告之捐助章程第4條關於原告業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬原告主要目的之事業，已非無疑。且依原告之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之50餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款百分之50為之。縱令原告確有依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，惟參照前述財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋意旨，仍與房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」之要件不合。況原告自承原告醫院自91年至96年均屬虧損狀態，至97年始轉虧為盈，惟亦用於彌補前5年之虧損乙節，有本院100年7月7日準備程序筆錄在卷可憑，是依前述醫療法及原告章程之規定，原告自91年至97年應無結餘可資撥充社會服務救濟之用。從而本件原告所述，原告每年度均確有提撥一定比例之收入，從事如其所提出之慈善救濟執行報告內容之慈善事項，縱然屬實，揆諸前揭說明，原告實質上仍非以從事慈善救濟為主要目的之慈善救濟事業，而與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件不符。
五、綜上所述，被告發單課徵原告系爭房屋97年度房屋稅259,383元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其他攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
書記官 林 幸 怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。