高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第170號原 告 溫林松
溫金松溫吉松被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳 局長訴訟代理人 黃朝順
蕭進平上列當事人間牌照稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國100年9月6日100年屏府訴字第44號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣登記為原告之母溫廖盡妹所有之車牌號碼00-0000號自用小客車（下稱系爭車輛），於民國94年8月8日因逾期未參加定期檢驗，經交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站（下稱屏東監理站）逕行註銷牌照後，復於98年5月29日、98年8月2日、98年9月7日使用公共道路遭警察單位查獲（違規單號：BF0000000、VP0000000、1B0000000），違反使用牌照稅法規定，經移由被告審理發現溫廖盡妹業於91年1月21日死亡，乃以車主溫廖盡妹之繼承人即原告發單補徵94年1月1日至98年9月7日查獲日止應納使用牌照稅，其中94、95、96、97年各年度均為新台幣（下同）7,120元（各年度補徵期間均為1月1日起至12月31日止），98年度為2,906元（自98年1月1日起至98年5月29日止，下稱98年第1期稅單）、1,267元（自98年5月30日起至98年8月2日止，下稱98年第2期稅單）、702元（自98年8月3日起至98年9月7日止，下稱98年第3期稅單），合計33,355元。原告溫林松不服，申請復查，未獲變更。另系爭車輛復於99年3月6日使用公共道路為高雄市0000000路邊稽查所查獲，被告乃對原告發單補徵前次違規日之次日98年9月8日至99年3月6日查獲日止應納使用牌照稅，其中98年度為2,243元（自98年9月8日起至98年12月31日止，下稱98年第4期稅單）及99年度為1,267元（自99年1月1日起至99年3月6日止，下稱99年稅單），合計3,510元。原告乃一併對上開補徵稅額33,355元及3,510元之處分不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告溫林松於99年1月28日、99年5月17日二次向被告對系爭車輛追繳註銷車輛違反使用牌照稅案及違章處罰提出復查申請。原告溫金松、溫吉松則因未接獲註銷車輛違反使用牌照稅單與違章處罰單，故無提復查。且原告等3人均沒有接到被告之原處分書。原告等3人於99年10月28日向被告提出異議聲明、100年5月25日向被告提出訴願書。被告自認本案處罰不當，於99年6月24日以屏稅管字第0990027130號函自行撤銷原處分。原告溫林松100年6月依據被告依使用牌照稅法第28條第2項所為罰鍰裁處書之變造受處分人姓名(即受處罰人由溫廖盡妹變為溫林松等3人)，認為稅務員林玲琦有偽造文書之嫌，遂向屏東地方法院檢察署(下稱屏東地檢署)提出刑事告訴。另依訴願法第77條第2款前段、第57條前段、第62條及行政程序法第98條第3項規定，原告於100年5月25日提出聲明訴願書，仍未逾期，合先敘明。
(二)參照台灣高等法院台南分院(下稱台南高分院)49年度裁字第379號刑事裁定要旨：使用牌照稅之違章人以車主為處罰對象，車主不明時以使用人為處罰人，使用人身分姓名不明時，自以違章當時具結人為處罰對象。關於被告所述「使用牌照稅應以車輛所有人為納稅義務人，未稅車違章行駛不論其有無借用情形，仍應以車輛所有人為處分對象。」乙節，查系爭車輛原是免徵使用牌照稅之殘障車牌，車主溫廖盡妹已於91年1月21日死亡，至今未有異動登記，且道路交通管理處罰條例第12條第4款及使用牌照稅法第28條第2項明文規定使用註銷車輛被查獲，處罰汽車所有人罰鍰並禁止其行駛，而被告已於96年6月24日發文給原告自行撤銷原處分，顯然原告並非違規行為人，本案亦非系爭車輛繼承人之責任。故原告並非使用人，也無駕駛系爭車輛行駛公路被查獲簽名人，則被告無理由處罰原告。
(三)又使用註銷車輛違章行為人與追繳違章使用牌照稅處罰對象應為一致，實為一體且有因果關係，因有違章處罰才有向違章行為人追繳註銷後所有的使用牌照稅，被告因無法條根據處罰原告違章事件，故依法撤銷系爭車輛之違反使用牌照稅法事件。被告也應無理由向原告追繳違章車輛註銷後所有的使用牌照稅。
(四)另使用牌照稅法第3條第1項、第13條第2項規定，是對一般合法車輛所規範之條文，並非處分條款，故註銷車輛並不適用。系爭車輛係屬違章、註銷之車輛，並非一般合法之車輛，故本案不適用使用牌照稅法第13條第2項、第3條第1項規定。且本案涉及違章處罰條款而與民法第1147條及第1148條規定不合，故被告不得以原告是繼承人為由處罰原告。又被告所以於99年1月26日向原告追繳94年至99年使用牌照稅，主因是處罰原告使用註銷車輛，所以本案適用使用牌照稅法第28條第2項處罰條款，而依本條項規定，原告並無使用系爭車輛違規行駛而被查獲，也無被處罰鍰，被告無理由要求原告補繳違章車輛94年至99年之使用牌照稅。本案被告明知不能以使用牌照稅法第28條第2項規定處罰原告，又改以與本案無關之使用牌照稅法第3條、第13條規定來強制原告，明明是罰鍰硬要改成稅金處罰原告，這種同一事件分二段式二種不同條款處罰原告，顯然有違法不當之情形。
(五)至系爭車輛於99年3月6日遭停放在停車場，但此並不能證明系爭車輛違規行駛於公路之事實，故本案既無證據證明系爭車輛違規行駛之事實存在。且使用牌照稅法並無條文規範註銷車輛被發現停放於停車場，要處罰繼承人註銷牌照後所有使用牌照稅之規定。
(六)末查，原車主稅單及停車費未繳納被舉發，並不是系爭車輛交通違規56次。被告猜測溫珮君是使用人並非事實，也無直接證據，所述時間為系爭車輛註銷以前之事等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)本件應徵稅額33,355元部分，原告於99年1月28日向被告申請復查，經以99年5月28日屏稅管字第0990196756號作成復查決定並檢附繳款書，於99年6月3日向原告送達，原告於100年5月25日提出訴願，經屏東縣政府於100年9月9日屏府行法字第1000239084號函（100年屏府訴字第44號）作成訴願決定略以：「主文：訴願不受理。」原告之訴願程序既不合法，其起訴不具備其他訴訟要件，為不合法，應予駁回（參照最高行政法院47年裁字第23號判例及55年裁字第59號判例）。
(二)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由．．．，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項所明定。本件應徵稅額3,510元部分，參照最高行政法院95年度判字第87號判決：「稅務事件若依規定須經復查程序者，其復查程序，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」意旨，原告未先踐行復查及訴願之程序，程序已有未合，應予駁回。
(三)按「本案車輛所有人於監理機關逾檢註銷牌照處分之前死亡，所有車輛逾檢註銷後，被查獲使用公共道路，如其註銷牌照之處分確經查明未符前開規定，應無使用牌照稅法第28條第2項處罰規定之適用。」「使用牌照稅應以車輛所有人為納稅義務人．．．未稅車違章行駛，不論其有無借用情形，仍應以車輛所有人為處分對象。」及「參照台灣高等法院台南分院49年度裁字379號刑事裁定要旨：使用牌照稅之違章人以車主為處罰對象，車主不明時以使用人為處罰人，使用人身分姓名不明時，自以違章當時具結人為處罰對象。」分別為財政部96年11月15日台財稅字第09600422270號、44年台財稅發第5575號令及前台灣省政府財政廳57年3月18日財稅三第41042號令釋示有案。
(四)登記為被繼承人溫廖盡妹所有之系爭車輛，於94年8月8日經監理單位註銷牌照，嗣系爭車輛乃於98年5月29日、98年8月2日、98年9月7日使用公共道路為警察單位查獲（違規單號：BF0000000、VP0000000、1B0000000）及於99年3月6日使用公共道路為高雄市○○○○○路邊稽查查獲，違反使用牌照稅法第28條第2項規定，違章事實堪以認定。惟車主溫廖盡妹於91年1月21日死亡，被告依財政部96年11月15日台財稅字第09600422270號函釋規定，以監理站註銷牌照處分送達不合法，依使用牌照稅法第3條第1項及第13條第2項規定向其繼承人即原告補徵94年起至99年3月6日最後查獲日止之應納使用牌照稅，並註銷罰鍰處分，揆諸首揭法令規定，並無不合。
(五)又原告主張系爭車輛原是免徵使用牌照稅之殘障車牌，被告無理由要原告補繳系爭車輛94年至99年牌照使用費等語，查系爭車輛原車主溫廖盡妹為身心障礙者，經申請依使用牌照稅法第7條第1項第8款規定核准自89年3月27日免稅，惟溫廖盡妹業於91年1月21日死亡，免稅條件消失，故應自91年1月22日起恢復課稅。依據財政部臺灣省南區國稅局(下稱南區國稅局)遺產稅共繼人檔查詢表，原告並無拋棄繼承之情形，按民法第1147條、第1148條前段規定，繼承人自被繼承人死亡時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。有關系爭車輛之權利義務，自91年1月21日原車主溫廖盡妹死亡時即已移轉於原告，被告查獲系爭車輛有繼續使用公共道路之情形，所為之補稅處分由原告歸屬負擔，自屬於法有據。至車籍之登記制度，僅係車輛監理機關為達成其管理之目的所為規定，並不因系爭車輛於原車主溫廖盡妹死亡後，其繼承人未向監理機關辦理異動登記，而發生物權上拋棄之效果，亦不影響其繼承人對系爭車輛之權利取得，原告之主張，於法無據。
(六)另原告主張其非使用人也無駕駛系爭車輛行駛公路被查獲簽名人，故被告無理由處罰原告等語，依據屏東監理站違牌紀錄查表所示，系爭車輛於溫廖盡妹死亡後，於91年7月22日至98年9月7日期間內遭警方逕行舉發之交通違規記錄達56筆，並於94年7月28日及94年8月3日將系爭車輛違規停放在高雄市○○路上（違規單號：B00000000、B00000000號），遭高雄市政府警察局東區拖吊場拖吊，經被告函請高雄市政府交通局提供領回人身分等相關資料，依據該局99年4月2日高市交停字第0990013881號函檢附之領回人領據資料，領回人分別為葉昭瑛及辛育靜2人，被告遂函請該2人填寫調查表，調查表內容分別略謂：「以上皆非（非買賣或租借行為）．．．此事與本人無任何關係」、「本人辛育靜僅代理溫珮君小姐一同領車，未有購買或租借等行為」，顯見使用人為溫珮君，依戶籍資料所載溫珮君乃為原告溫林松之家屬（女兒），另被告亦曾函請屏東縣政府警察局提供98年8月2日7時5分系爭車輛超速違規逕行舉發照片等資料（違規單號：VP0000000），依據該局99年4月16日屏警交字第0990018265號函檢附之採證照片，違規地點為高屏大橋屏東端，廠牌及顏色為福特白色車輛，核與屏東監理站登載車籍資料相符，系爭車輛於溫廖盡妹死亡後繼續使用公共道路之事實明確，依使用牌照稅法第28條第2項規定，不以有查獲車輛駕駛人（使用人）為構成要件，被告僅對原告為補徵應納之稅額，於法並無違誤。
(七)至原告主張溫金松、溫吉松未收到系爭車輛補徵94年至99年使用牌照稅單等語，查原告於原車主溫廖盡妹死亡時繼承系爭車輛為法定新所有權人，依南區國稅局潮州稽徵所99年11月30日南區國稅潮州一字第0990021145號函復內容及屏東監理站最新車籍查詢資料，原告未有申報遺產稅資料及辦理車籍異動情形，依前揭財政部44台財稅發第5575號令釋規定，使用牌照稅應以車輛所有人為納稅義務人，被告以原告為納稅義務人並對其中一人為送達，依修正前稅捐稽徵法第19條第3項規定，送達效力及於原告全體，據此，被告以逾期不為繳納加徵滯納金，移送法務部行政執行署屏東行政執行處(下稱屏東執行處)執行，揆諸首揭法令規定，原核定對其補徵94年至99年使用牌照稅額36,865元（33,355元＋3,510元）及加徵滯納金5,528元，揆諸首揭法令規定，認事用法並無不合，於法有據，原告所訴各節，顯係誤解法令，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造具狀陳明，並有系爭車輛違牌紀錄查詢表、系爭各年及各期之使用牌照稅額繳款書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非以：被告既然是以系爭車輛已於94年8月18日逾期參加檢驗遭屏東監理站註銷牌照為由，依使用牌照稅法第28條第2項規定對原告補稅處罰，但原告並非違規使用系爭車輛之人，且被告事後亦自行撤銷其依使用牌照稅法第28條第2項處罰原告之處分，從而即無理由要求原告補繳使用牌照稅等語，資為論據。
五、經查：
(一)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」行為時稅捐稽徵法第35條第1項第1款定有明文。又「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：‧‧‧二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」分別為訴願法第14條第1項、第3項及第77條第2款所明定。是以對於稅捐核課處分提起撤銷訴訟，以已經合法復查及訴願為前提，否則即非合法。
(二)次按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」100年5月11日修正前(下稱修正前)稅捐稽徵法第19條第3項定有明文。上開條文雖經司法院98年7月1日以釋字第663號宣告與憲法第16條之意旨有違，然同時宣告上開條文自該解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時，方失其效力。該條文雖因而於100年5月11日加以修正公布，並於同年7月1日施行，然在上開條文失其效力前，稽徵機關對公同共有人中之一人送達稅捐文書者，其效力仍及於全體。又民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，故關於由數人繼承而尚未分割之汽車所課徵之使用牌照稅之繳款書，在修正前稅捐稽徵法第19條第3項失效前，其對公同共有人中之一人為送達，效力自及於全體。
(三)經查，被告補徵本件94年至97年及98年第1期至第3期使用牌照稅合計33,355元(繳納期限均至99年1月25日)之稅額繳款書於98年12月14日送達原告溫林松親收。原告溫林松於99年1月28日向被告申請復查，經復查決定駁回後，被告復以99年5月28日屏稅管字第0990196756號函檢附復查決定書及繳款書於99年6月3日送達原告溫林松(繳納期限99年6月16日至99年7月15日，見訴願卷第80-81頁、第84-89頁)。另關於被告補徵系爭車輛98年第3期及99年度使用牌照稅稅額繳款書合計3,510元(2,243元＋1,267元，繳納期限均自99年6月16日至99年7月15日，見訴願卷及原處分卷第82-83頁)，係於99年5月24日向原告溫林松住所屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號寄存送達(見原處分卷第82-83頁)，該址為原告溫林松之居住處所，為原告溫林松所是認(見本院100年12月8日筆錄)，並有原告溫林松之戶籍資料附卷(原處分卷第28頁)可憑，佐以上開地址即為原告溫林松提起復查、訴願及本件訴訟時於信封或起訴書記載之地址，則上開寄存送達，自屬合法，並對原告溫金松及溫吉松發生送達之效力。原告訴稱渠等未收到上述稅額繳款書，對渠等不生效力云云，即難採取。惟原告對被告上開使用牌照稅之核課處分，遲至99年10月28日始向屏東執行處提出異議聲明書為不服之表示，經該處以99年11月1日屏執廉99年牌稅執字第00057168號函移由被告處理(見原處分卷第100-101頁)，及繼於100年5月25日提起訴願(見訴願卷第128頁)，核均已逾復查或訴願之期間。
從而，原告提起復查或訴願，顯已逾法定不變期間，訴願機關以其提起訴願逾期為由，決定訴願不受理，並無不合。原告復提起本件撤銷訴訟，自為法所不許，應予駁回。惟為避免原告於程序上再為爭議，爰就實體上理由一併敘明如下，以判決駁回之。
(四)次按使用牌照稅法第3條第1項規定：「使用公共水陸道路之交通工具．．．，交通工具所有人或使用人，應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」第13條第2項規定：「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」又同法第7條第1項第8款就專供持有身心障礙手冊者使用之交通工具，雖給予免徵使用牌照稅之優惠，然如受優惠之身心障礙者亡故，該交通工具即失優惠之要件，自應回復課稅。查，系爭車輛為88年9月出廠之自用小客車(見原處分卷第63頁)，車主溫廖盡妹為身心障礙者，並依使用牌照稅法第7條第1項第8款規定申請獲准自89年3月27日免徵使用牌照稅。是系爭車輛於溫廖盡妹91年1月21日死亡時，僅使用約2年餘，並因溫廖盡妹之死亡，而失其免稅條件，揆諸前揭說明，應自91年1月22日起恢復課稅，要無疑義。而原告為溫廖盡妹之繼承人，為原告所不爭，並有南區國稅局遺產稅共繼人檔查詢表及原告之戶籍資料附卷(原處分卷第58-61頁)可稽，渠等繼承系爭車輛後既未申報停止使用，該車復已不符身心障礙車輛之免稅要件，依上揭使用牌照稅法第13條第2項規定，視為繼續使用，本應繳納使用牌照稅；抑且，系爭車輛於溫廖盡妹死亡後，迄未辦理異動，於91年7月22日至98年9月7日期間內遭警方逕行舉發之交通違規記錄達56筆，復於99年3月6日遭查獲使用公共道路，有違牌紀錄查詢資料及車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單附卷(原處分卷第29-37頁、第57頁)可稽；此外，94年7月28日及94年8月3日並曾違規停放在高雄市○○路上（違規單號：B00000000、B00000000號），遭高雄市政府警察局東區拖吊場拖吊，經被告依據該局99年4月2日高市交停字第0990013881號函檢附之領回人領據資料，函請領回人葉昭瑛及辛育靜陳述意見，據覆略謂：「以上皆非（非買賣或租借行為）．．．此事與本人無任何關係」、「本人辛育靜僅代理溫珮君小姐一同領車，未有購買或租借等行為」等語(見原處分卷第51-52頁)，而溫珮君乃為原告溫林松之女兒，並有戶籍資料可憑(見原處分卷第28頁)。另被告亦曾函請屏東縣政府警察局提供98年8月2日7時5分系爭車輛超速違規逕行舉發照片等資料（違規單號：VP0000000），據該局99年4月16日屏警交字第0990018265號函檢附之採證照片，違規地點為高屏大橋屏東端，廠牌及顏色為福特白色車輛，核與屏東監理站登載車籍資料相符(見原處分卷第54頁)。凡此足見系爭車輛於溫廖盡妹亡故後，有繼續使用之事實，並一直利用原車主溫廖盡妹身心障礙車輛之名義，逃避繳納使用牌照稅甚明。惟系爭車輛於溫廖盡妹亡故後既已不符免稅要件，自應回復依使用牌照稅法第3條第1項及第13條第2項規定課稅，因此，被告對原告補徵應納之稅額，核屬有據。
(五)至於系爭車輛於94年8月8日經屏東監理站以逾期未參加定期檢驗為由註銷牌照，被告並據此依使用牌照稅法第28條第2項規定裁處原告應納稅額2倍罰鍰乙節。經查，其原因乃因溫廖盡妹係於屏東監理站逾檢註銷牌照處分之前死亡，因此，屏東監理站以溫廖盡妹為受處分人為註銷牌照之處分並對其送達，即非合法；從而，被告乃以系爭車輛之牌照註銷既非合法，則系爭車輛縱有使用公共道路之事實，亦與使用牌照稅法第28條第2項「註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者」之處罰要件不符，自行撤銷依上開條文對原告所為之罰鍰。核此罰鍰雖經註銷，惟無礙系爭車輛有使用公共道路之事實，況其未曾申報停止使用，依使用牌照稅法第13條第2項規定，仍應視為繼續使用，而應依法課徵使用牌照稅。故原告主張被告事後既自行撤銷其依使用牌照稅法第28條第2項處罰原告之處分，即無理由再要求原告補繳使用牌照稅云云，顯係對法令之誤解，並非可採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分並無違誤，訴願決定為不受理決定，理由雖非相同，惟駁回之結論並無二致，應予維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。