高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第174號原 告 余鄭英蘭被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月21日台財訴字第10000246690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，列報配偶余政經合夥經營之「惠仁醫院」及「惠德醫院」等2家醫院之執行業務所得分別為新臺幣(下同)1,219,933元及虧損413,269元，其獨資經營之「惠心護理之家」及配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得分別為虧損1,383,351元及虧損618,998元，盈虧互抵後之所得額為0元，經被告初查以其不符規定，否准盈虧互抵，核定其配偶源自「惠仁醫院」及「惠德醫院」之執行業務所得分別為806,664元及0元，原告及配偶源自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他所得為0元(合計虧損2,002,349元)。原告不服，申請復查，獲准追認扣繳稅額228元，其餘復查駁回；原告猶不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。。
二、本件原告主張︰
㈠、按經營護理之家之所得，應為「執行業務之所得」，而非「其他所得」類別，故可與經營醫院之所得盈虧互抵：
1、按所得稅法第11條第1項係採例示性之立法體例，除列舉律師、會計師等人員外，尚輔以「其他以技藝自力營生者」之概括類型，故所得之發生縱非源自該項列舉之各類職業，如符合「以技藝自力營生」之要件者，亦得歸入執行業務所得。次按所謂「以技藝自力營生」，「技藝」應指一定專門技術、技能，未必須取得特定專門證照，蓋該項列舉各類職業亦包括無須證照之著作人、工匠及表演人等；至於「自力營生」應係相對於受僱於他人而言，業務執行之盈虧結果一概由所得人自行負擔之。
2、次按所得稅法第14條第1類之營利所得係基於公司股東、合夥組織合夥人及獨資資本主之身分，而獲配之股利、盈餘，要件上相對於執行業務所得之處，一則在於股利來自於公司組織，二則合夥與獨資組織所產生之盈餘，無須源自於事業主憑技藝提供勞務。簡言之，營利所得與執行業務所得雖均由所得人自負業務之盈虧，其歧異乃在前者組織之型態可為公司、合夥或獨資，後者則須具備一定之技藝、技能。同條第3類之薪資所得係指凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，雖與執行業務所得同係提供一定勞務所獲之對價，所差別者，除在於獲取薪資所得者不以具備一定技藝為必要之外，關鍵差異更在於執行業務者須「自力營生」，自負執業之盈虧結果，薪資所得者則受僱於他人，不須負擔盈虧結果，故薪資所得只准扣除定額之薪資所得特別扣除額，不似執行業務所得，准予扣除必要成本、費用，此參照最高行政法院93年度判字第1178號判決即明。
3、再按實質課稅作為稅法之重要指導原則，旨在從經濟實質觀點，衡量納稅義務人負擔稅捐之經濟能力，故所得稅法就個人綜合所得稅事務所應關切者，乃課稅事實之經濟成果由何人承擔、享受，以何等標準來衡量稅基，始可切近所得額之實質（司法院釋字第218號、第361號解釋意旨參照）。因此，所得稅法關於執行業務所得所應關切之範圍，毋寧僅須著重於所得人從事一定技藝謀生，且自負經營盈虧，就其盈虧結果，按稅法規定核課應納稅額而已；至於所得人從事執業之內容、方式等，則屬職業自由之範疇，另由各該專門職業之行政法規與主管機關所管轄，既無關乎所得稅法之課稅目的，更非職司依法、平等課稅之稽徵機關所可介入干涉之事務領域。
4、復觀之最高行政法院54年判字第179號判例、77年度判字第251號、91年度判字第1493號、95年度判字第1234號判決意旨，均明白認為執行業務所得係憑藉一定技能來提供勞務，於自負盈虧之營業基礎上，所獲得之對價，即屬執行業務所得：同院95年度判字第54號、86年度判字第986號判決亦揭櫫符合「自負經營之盈虧」之要件，即屬執行業務所得。再以該院87年度判字第171號、86年度判字第986號判決亦認為執行業務所得之前提，乃受領所得人與給付人之間欠缺僱傭關係。
5、再以台灣省政府財政廳53年1月17日財稅一字第67319號令、財政部64年4月2日台財稅字第32306號、64年7月26日台財稅字第35454號、64年8月21日台財稅字第36108號、69年9月2日台財稅字第37330號、73年8月3日台財稅字第57034號、73年3月12日台財稅字第51717號、82年3月11日台財稅字第820085949號函、90年12月27日台財稅字第0900457146號令意旨，亦認為執行業務所得與薪資所得均係提供勞務，其區別乃受領所得人與給付人之間，是否具備經常受僱之僱傭關係。
6、原告經營「惠心護理之家」，係憑專門執業執照，且自負經營盈虧風險，不惟符合所得稅法第11條第1項所定「以技藝自力營生」之法定要件，更該當稽徵、司法實務關於執行業務所得之判斷標準，自應歸類為執行業務所得。又原告經營「惠心護理之家」及原告配偶經營「惠德醫院附設護理之家」，係憑專門職業及技術人員高等暨普通考試醫事人員考試規則，取得護理師高考及格證書而為執業，符合執行業務者之「技藝」要件。其次，原告自為「惠心護理之家」之負責人，經主管機關核准登記，並受病患與家屬之委託，依法執行專業照護之業務，並無與任何他人，抑或與合作之醫師有合夥或受僱之關係，原告就「惠心護理之家」經營盈虧，自負完全責任，自當符合「自力營生」之要件。雖依護理人員法規定，護理人員於執行醫療輔助行為時應在醫師之指示下行之，然此性質上僅係護理師業務執行內容應遵守之行政要求，無關所得稅之稽徵，且醫療輔助行為不唯僅佔護理之家業務之一小部分，更不過是基於醫療法令要求，而必須與醫師進行專業分工，共同協力執行醫療輔助任務而已，難謂因此即可與協力執行醫療輔助行為之醫師構成雇主與雇員之僱傭關係，進而全然排除本件該當「以技藝自力營生」之客觀事實。
7、同屬專門職業醫事人員考試通過而取得專門證照之藥師、職能治療師、物理治療師、助產士，其憑專門證照自負盈虧開業之所得類別，財政部及被告皆歸屬為「執行業務所得」類別，皆未受所謂「自主性」之條件限縮，可見財政部及被告將護理師經營護理之家之所得類別歸為「其他所得」之行政行為，有違「平等原則」及「一致性原則」之違法：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」「行政行
為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第6條、第8條、第9條定有明文。
⑵由下所列示之藥師法、職能治療師法、物理治療師法、助產
人員法中所規範其應受醫師指示之條文，可證財政部及被告已有誤解護理人員法第24條之違法：①「藥師調劑，應按照處方，不得錯誤，如藥品未備或缺乏時，應通知原處方醫師，請其更換，不得任意省略或代以他藥。」「藥師對於醫師所開處方，祗許調劑一次，其處方箋應於調劑後簽名蓋章，添記調劑年、月、日，保存3年，含有麻醉或毒劇藥品者保存5年。如有依第16條、第17條規定詢問或請醫師更換之情事，並應予註明。」為藥師法第17條、第18條分別規定，可知藥師之處方箋須依醫師所開來調劑。因藥師自行開業之所得係歸類為「執行業務所得」類別，且並沒有被認定「藥師在自行開業之藥局服務，與在醫療院所工作無異」而被認定應歸為「其他所得」之類別之情形。②「職能治療師業務如下：一、職能治療評估。二、作業治療。三、產業治療。四、娛樂治療。五、感覺統合治療。六、人造肢體使用之訓練及指導。七、副木及功能性輔具之設計、製作、使用訓練及指導。八、其他經中央衛生主管機關認可之職能治療業務。職能治療師執行業務，應依醫師開具之診斷、照會或醫囑為之。」「職能治療師對醫師開具之診斷、照會或醫囑，如有疑點，應詢明醫師確認後，始得對病人施行職能治療。」「職能治療師發現病人不適繼續施行職能治療，應即停止，並建議病人由醫師再行診治。」「職能治療師執業時，應製作紀錄，並載明下列事項：一、病人之姓名、性別、出生年月日及地址。二、施行職能治療情形及時間。三、醫師之姓名及診斷、照會或醫囑。」職能治療師法第12條、第13條、第14條、第15條分別規定，可知職能治療師應依醫師開具之診斷、照會或醫囑為之。惟職能治療師並沒有被認定執行業務有違「自主性」，其自行開業之所得仍屬「執行業務所得」之類別。「物理治療師業務如左：一、物理治療之評估及測試。二、物理治療目標及內容之擬定。三、操作治療。四、運動治療。五、冷、熱、光、電、水、超音波等物理治療。
六、牽引、振動或其他機械性治療。七、義肢、輪椅、助行器、裝具之使用訓練及指導。八、其他經中央衛生主管機關認可之物理治療業務。物理治療師執行業務，應依醫師開具之診斷、照會或醫囑為之。」「物理治療師對於醫師開具之診斷、照會或醫囑，如有疑點，應詢明醫師確認後，始得對病人施行物理治療。」「物理治療師執行業務時，遇有病人危急或不適繼續施行物理治療者，應即停止並聯絡醫師，或建議病人由醫師再行診治。」「物理治療師執行業務時，應製作紀錄，記載病人之姓名、性別、出生年月日、醫師之診斷、照會或醫囑，施行物理治療之情形與日期。」物理治療師法第12條、第13條、第14條、第15條分別規定，可知物理治療師執行業務應依醫師開具之診斷、照會或醫囑為之，惟物理治療師亦沒有被認定有違「自主性」，其自行開業之所得仍屬「執行業務所得」之類別。「助產人員執行助產業務時，發現產婦、胎兒或新生兒有危急狀況，應立即聯絡醫師，並予必要之急救處置。」助產人員法第26條亦有明文，可知執行助產業務時，發現非其專業所及之危急狀況，應立即聯絡醫師，可見助產士執行業務遇危急狀況仍須依醫囑行之，其自行開業亦沒有被認定有違自主性，其執行業務所得仍被歸類為「執行業務所得」。由上所舉4項專業醫事人員之法條可知，係為保障人民身體之安全，在專業分工之時代所必然之法律要求，但其自行開業所得，仍屬「執行業務所得」類別。但被告及財政部誤認「護理師經營護理之家，有3管病人之初次置入管道、拔除管道須依醫師指示而為之，即非自主性」，因而財政部及被告認定護理師之執業所得為「其他所得」，即有違誤。
8、被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函，作為認定「護理之家」所得類別為「其他所得」之依據，已有適用「不應適用法規」之違法。
㈡、綜合所得類別中不同類所得，其中有虧損者，應得與其他有盈餘者盈虧互抵，始能符合綜合所得稅稅制改革之事實及量能課稅與公平原則：
1、按人民工作權、財產權、生存權受憲法保障，所得稅徵課僅就所得餘額為之。按人民之財產權受憲法第15條之保障，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。人民之工作權受憲法第15條之保障，「人民有從事工作及選擇職業之自由，如為增進公共利益，於符合憲法第23條規定之限度內，對從事工作之方式及必備之資格或其他要件，得以法律或經法律授權之命令限制之。」（司法院釋字第
637、634、612、584、510、404號解釋參照）。復以所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限（司法院釋字第377號解釋參照），不得超出實際所得之外，超過實際所得課徵之所得稅，形同藉由「虛擬」之稅捐客體，侵入、沒收人民生存、工作所仰賴之財產與營業基礎，自有牴觸憲法第15條財產權、生存權與工作權保障之疑義。
2、不同所得類型之間的盈虧互抵，或虧損（負所得）作為稅基減項，尚乏明文規定。換言之，不同類別之所得虧損作為應稅所得類別的減項，目前是處於法令規範空白的狀態，應以「規範闕漏」視之。目前實施之綜合所得稅既係以合併計算之綜合所得「淨額計徵」，而非以「分類所得」計徵，當然應儘可能貼切於「實質所得」或「可支配所得」來計徵，始能兼顧稅捐負擔分配之公平性且不致侵入納稅人之基本財產權。稅捐的課徵不得帶有規制特定職業活動的傾向，亦不得以稅捐形成阻礙進入特定職業之門檻。換言之，稅捐基於「職業中立」，不能隨意扭曲各類職業、營業種類之不同，而決定納稅義務之不同。因此為確保稅捐待遇之一視同仁，盈餘對於虧損的填補功能，不論是否源自於同一類所得來源，或不同類別之所得來源，原則上均不能予以否定，否則即屬偏離綜合所得稅之稅制理念，進而構成對職業與營業自由之侵害。
3、又，現行綜合所得稅制將個人各類所得綜合計算，本寓有「職業中立」性格。綜合所得稅衡量個人負擔能力時，出發點正是將個人的經濟活動，無論職業身分或所得來源是單一或是多數，一律從經濟上觀點，以綜合所得總額，視作一個整體，盈餘或虧損也是同在財產權與營業自由的框架下，接受相同的保障。稅法如果將正向的盈餘與負向的虧損，予以區隔並予差別待遇，則無異將同受憲法保障的權利內涵，選擇性地割裂適用，例如將某一項來源所得之虧損視為「零」，不計入綜合所得總額，此舉也排除其他來源所得對於該項虧損的填補作用，因而增加應納稅額，也就表徵了綜合所得稅對於選擇從事多項營業活動之納稅義務人，給予歧視性差別對待，以及干預人民在經濟領域的自主決定權。藉由「規範闕漏」來排除不同類別所得之盈虧互抵，偏離量能負擔平等，並有稅課侵入課稅禁區之危險，是否存在著正當化理由？排除不同類別所得盈虧互抵，將某類所得虧損的結果視為不存在，以「零」計入稅基，直接效果即是增加應納稅額。然而限制虧損的減除來充裕國庫收入，可否作為正當理由？德國聯邦憲法法院西元2008年12月9日通勤費用判決予以否定，任何稅法上的差別待遇都不能從增加財政收入的考量而獲得正當性基礎，蓋此形同要求具備某些特徵的納稅人族群，在同樣的負擔能力基礎下，卻必須承擔更多的財政責任，背離量能課稅原則。其次，所得按來源不同，分門別類，出發點是藉「系統性分類」，便利徵納雙方申報審核之外，與盈虧互抵並無關聯。再者，綜合所得稅排除不同類別所得盈虧互抵，藉此誘導納稅義務人及其配偶、扶養親屬，儘可能地只從事一項營業活動，而獲取多項所得來源的納稅人，則需自負虧損衍生的額外稅負，此種作法嚴重干預、歧視營業自由的程度，根本無法成為正當理由。所得分類僅稽徵技術設計，不宜解為各類所得獨立計算損益，又所得稅法第14條劃分10類所得，乃稅法上基於稽徵便利之課稅技術考量，也反映個人從事經濟活動的各種不同面向，盈虧互抵乃營業活動的正常現象，盈餘填補虧損的經濟效果，稅法原則上應尊重之，若予以限制者，則須有重要的正當理由；綜合所得稅的「淨額計徵」概念，不應狹隘地理解為各類所得互不相干、獨立計算，若所得類型有別，即不得盈虧互抵，則無異走回45年「分類所得」稅制的陳跡，不惟是以技術性規則，虛增納稅義務人實質上不存在之負擔能力，更是歧視從事多種營生活動之納稅義務人。
4、限制經營「醫院」之執行業務所得與經營「護理之家」之其他所得，不得互抵盈虧，自有違反所得稅法第2條、第13條與第14條之「所得淨額課稅」原則，並超出所得稅法之文義與規範意旨，課予人民法律所無之納稅義務，顯已違反憲法第19條租稅法律主義等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、按所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，除應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，以其技藝營生並自負盈虧外，尚須對其所執行業務具有自主性者，始足當之。揆諸護理人員法第2條、第17條第1項第3款、第19條第2項、第24條、第26條、行為時護理人員法施行細則第6條及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」第5條規定，護理之家之設置雖應由資深護理人員為之，惟其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次，護理人員於執行醫療輔助行為時，應在醫師之指示下行之，足見護理人員於護理之家機構服務，與於醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，其業務仍係在醫師之指示下或接續醫師先行醫療行為之保健護理工作，並無法獨立執行診察之專業性服務，尚欠缺自主性。雖護理人員法部分條文列有執行業務之用語，惟該用語係指護理人員從事業務活動之描述，並非因而認定護理人員即為執行業務者，其所得即為執行業務所得。準此，護理人員以個人名義設置護理機構所獲得報酬自非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，而應歸屬同條項第10類之其他所得。
㈡、次以同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。」基於同一法理，應可將上開規定類推適用於執行業務所得及其他所得，財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號函釋即本於上開意旨所為之函釋，鈞院100年度訴字第20號判決亦持相同見解。至於不同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適，且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈虧可以互抵之規定（最高行政法院98年度判字第1037號判決意旨參照），是本件原告以個人名義設置「惠心護理之家」所獲得報酬為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，已如前述，依財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋意旨，經核定之虧損僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院(所)盈虧互抵；又原告配偶經營之「惠德醫院」係依醫療法第14條規定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所得類別各異，財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函已明揭其旨。故被告以原告所經營之護理之家之所得，核屬其他所得，非執行業務之所得，其虧損不得與惠德醫院之執行業務所得互抵，並無不合。
㈢、原告主張同屬職業醫事人員考試通過而取得專門證照之藥師、職能治療師、物理治療師、助產士之所得被歸屬為「執行業務所得」，皆未受所謂「自主性」之條件限縮，卻將護理師經營護理之家之所得歸類為「其他所得」，有違「平等原則」及「一致性原則」等節；查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格，有專門職業及技術人員考試法第1條及第2條可參。而所得稅法規定之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。該二者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法規定之專門職業及技術人員之範圍與其所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者，已甚明確。原告前揭主張，容有誤解。
㈣、原告另主張被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋，作為認定護理之家所得類別為其他所得之依據，有適用「不應適用法規」之違法乙節；查，前揭函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，有原告起訴狀附件七「所得稅法節錄函令局部刪除理由索引」及98年12月版所得稅法令彙編第194頁影本附卷可稽，原告所稱，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有原告98年度綜合所得稅申報書、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別以訴狀陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告申報98年度綜合所得稅，列報其配偶余政經合夥經營之「惠仁醫院」「惠德醫院」之執行業務所得，與原告獨資經營「惠心護理之家」、原告配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之所得，適用盈虧互抵之規定，被告予以否准，是否適法？經查：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．㈢特別扣除額：1.財產交易損失：
納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。．．．。」行為時所得稅法第2條第1項、第11條第1項、第13條、第14條第1項第2類、第10類、第15條第1項前段、第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別定有明文。由上開規定可知，我國個人所得稅之課徵係採家戶綜合所得稅制，即夫妻與受扶養親屬之各類中華民國來源所得，原則上均應綜合計入所得總額，據以計算應納稅額，除非有所得稅法特別規定之薪資所得分開計稅、分離課稅或免稅所得等情形。故各類個人所得之產生如果需要支出成本費用者，自須以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，其餘額為零或負數者，所得額即為零。對於同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。」但基於同一法理，非不可將上開規定類推適用於執行業務所得及其他所得。財政部本於此意旨，以89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號函釋分別謂：「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」即本於上開所得稅法規定意旨而為釋示。至於不同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適，且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈虧可以互抵之規定（最高行政法院98年度判字第1037號、100年度判字第1952號判決意旨參照）。
㈡、次按法律條文採例示及概括規定模式者，概括規定應具備與例示規定相同之特性，此為文義解釋之法則。故所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，即除依靠其技藝營生，並自負盈虧外，且須對其所執行業務具有自主性者，始足當之。揆諸護理人員法第2條、第14條、第15條、第17條第3款、第19條、第24條及第26條依序分別規定：「本法所稱護理人員，指護理師及護士。」「為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左：1、罹患慢性病需長期護理之病人。2、出院後需繼續護理之病人。3、產後需護理之產婦及嬰幼兒。」「護理機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准登記，發給開業執照：．．．3、私立護理機構：由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護理人員設置者，以其申請人為負責人。」「護理人員之業務如左：1、健康問題之護理評估。2、預防保健之護理措施。
3、護理指導及諮詢。4、醫療輔助行為。前項第4款醫療輔助行為應在醫師之指示下行之。」「護理人員執行業務時，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄急救護處理。」、行為時護理人員法施行細則第6條規定：「本法第15條所定護理機構，其種類以左列為限：一、居家護理機構。二、護理之家機構。三、產後護理機構。」及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。」再參之行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函釋：「醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑行之。」『輔助施行侵入性治療、處置』係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱醫療輔助行為之範圍，因前述3管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得可指示護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內。」等語，可知護理人員在護理之家機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，而應在醫師之指示下行之；其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如原告主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「3管」之病人，即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管，惟該3管係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依醫師之指示為之。足見護理人員在護理之家機構所執行業務，尚欠缺自主性，雖然以資深護理人員為負責人所設置之私立護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，其與執行業務所得既分屬不同類所得，依前揭說明，彼此之盈虧尚難互抵。
㈢、經查，「惠仁醫院」「惠德醫院」係依醫療法第14條規定設立之醫院，其所得歸屬為專門職業性質之執行業務所得；而「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，惟依前揭所述，資深護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非前揭所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，則依上開財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵。從而，揆諸前揭規定及說明，被告否准原告申報其配偶源自「惠仁醫院」「惠德醫院」之執行業務所得與原告經營之「惠心護理之家」、原告配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得盈虧互抵，洵屬有據。另原告及其配偶取自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他所得，被告初查漏未核定其扣繳稅額分別為40元及188元，有原告前揭結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽，是以復查決定予以追認扣繳稅額228元，並無不合。
㈣、原告雖主張護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照，與律師、會計師等專門職業人員相同云云。惟查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格（參見專門職業及技術人員考試法第1條及第2條之規定）。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定（參見所得稅法第2條第1項之規定）。該兩者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者。是原告此之主張，並不可採。
㈤、原告另主張被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋，作為認定護理之家所得類別為其他所得之依據，有適用「不應適用法規」之違法云云；惟查，財政部前揭函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，修訂後內容為：「主旨：納稅義務人同時經營醫院及以『○○醫院附設護理之家』為名稱之護理機構，該護理機構應否同設一套帳並適用盈虧互抵乙節。說明：．．．三、依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，其名稱雖為『○○醫院附設護理之家』，惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃分別依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」（詳98年12月版所得稅法令彙編第194頁），足見原告此之主張為不可採。
㈥、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告否准原告98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶余政經「惠仁醫院」「惠德醫院」之執行業務所得，與原告「惠心護理之家」、原告配偶與他人合夥之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得盈虧互抵。乃核定原告之配偶余政經源自「惠仁醫院」及「惠德醫院」執行業務所得分別為806,664元及0元，與原告及配偶源自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他所得合計0元(虧損2,002,349元)，並追認其扣繳稅額228元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。