高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第195號原 告 謝宗明被 告 臺東縣稅務局代 表 人 陳英忠 局長訴訟代理人 黃堃生
慕秀英上列當事人間地價稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國100年8月17日府行法字第1002000410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺東縣臺東市○○段395、399地號等2筆土地（重測前為卑南段595-3、594-1地號土地，下稱系爭土地），原係依土地稅法第22條規定課徵田賦，嗣因系爭土地於民國94年經臺東縣政府擬定之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」編定為住宅區，且公共設施部分已完竣，被告乃自95年起改按一般稅率課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦）。原告不服系爭土地99年度地價稅之核課處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告所有系爭土地，業經臺東縣政府公告之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」劃定為住宅區，並採市地重劃方式開發，為「限制開發建築」之土地，此有臺東縣政府100年2月18日府建都字第1000011840號函及99年4月16日府城建字第0990034652號函可稽。是系爭土地事實上已為「不能建築」之土地，依土地稅法第22條規定，自應徵收田賦，而非課徵地價稅，被告對之課徵地價稅，於法自有不合。
（二）按土地稅法第22條第1項及平均地權條例第22條第1項有關「依法限制建築」及「依法不能建築」之規定，依文義解釋，自應包括依法限制或不能建築及事實上不能建築在內。次按「縣（市）（局）政府為實施新市區之建設，對於劃定範圍內之土地及地上物得實施區段徵收或土地重劃。依前項規定辦理土地重劃時，該管地政機關應擬具土地重劃計畫書，呈經上級主管機關核定公告滿30日後實施之。
在前項公告期間內，重劃地區內土地所有權人半數以上，而其所有土地面積超過重劃地區土地總面積半數者表示反對時，該管地政機關應參酌反對理由，修訂土地重劃計畫書，重行報請核定，並依核定結果辦理，免再公告。土地重劃之範圍選定後，直轄市、縣（市）（局）政府得公告禁止該地區之土地移轉、分割、設定負擔、新建、增建、改建及採取土石或變更地形。但禁止期間，不得超過1年6個月。土地重劃地區之最低面積標準、計畫書格式及應訂事項，由內政部訂定之。」都市計畫法第58條定有明文。
又按「各級主管機關得就下列地區，報經上級主管機關核准後，辦理市地重劃：一、新設都市地區之全部或一部，實施開發建設者。二、舊都市地區為公共安全、公共衛生、公共交通或促進土地合理使用之需要者。三、都市土地開發新社區者。四、經中央主管機關指定限期辦理者。依前項規定辦理市地重劃時，主管機關應擬具市地重劃計畫書，送經上級主管機關核定公告滿30日後實施之。在前項公告期間內，重劃地區私有土地所有權人半數以上，而其所有土地面積超過重劃地區土地總面積半數者，表示反對時，主管機關應予調處，並參酌反對理由，修訂市地重劃計畫書，重行報請核定，並依其核定結果公告實施。市地重劃地區之選定、公告禁止事項、計畫之擬訂、核定、公告通知、測量、調查、地價查估、計算負擔、分配設計、拆遷補償、工程施工、地籍整理、交接清償及財務結算等事項之實施辦法，由中央主管機關定之。」「經重劃之土地，重劃機關應依據重劃結果，重新編號，列冊送由該管登記機關，逕為辦理權利變更登記，換發土地權利書狀；未於規定期限內換領者，宣告其原土地權利書狀無效。」平均地權條例第56條及第67條亦有明文。再按「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」「重劃完成後之土地，由主管機關於重劃完成之日起30日內列冊送交該管稅捐稽徵機關依法徵免地價稅或田賦。」分別為市地重劃實施辦法第3條之1及第5條所明定。按土地重劃係將一定區域內雜亂無章、細碎分離、不適合於建築使用之土地，予以重新整理，加強公共設施，使其成為整齊劃一、利於使用之土地，而後仍依各宗土地原來之面積或地價分配予原所有權人之土地改良。換言之，系爭土地於市地重劃完成前，其坐落位置及地號即無法確定，原告即無法依建築法第31條及第32條規定申請建築執照，亦即原告事實上無法在系爭土地上建築，是系爭土地自屬依法不能建築，其理甚明。
（三）綜上，原告所有系爭土地，依都市計畫應以市地重劃方法開發，在市地重劃完成分配前即無從依法申請為建築使用，且系爭土地亦經臺東縣政府99年4月16日府城建字第0990034652號函復原告屬限制開發建築之土地，自屬土地稅法第22條及平均地權條例第22條所定徵收田賦之範圍，被告予以課徵地價稅，於法自有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於坐落臺東縣臺東市○○段395、399地號等2筆土地課徵地價稅部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按臺東縣政府99年4月16日府城建字第0990034652號函內容略以：「主旨：為臺端函詢坐落於本縣臺東市○○段39
5、399地號土地建築管理乙案，‧‧‧。」等語，顯然原告係詢問有關系爭土地「建築管理」之疑義。又該函說明二載明：「‧‧‧，據此可知本案土地屬限制開發建築之土地。」等語，其用詞與土地稅法第22條第1項第3款所稱之「依法限制建築」並不相符，顯然原告將「限制開發建築」誤認為土地稅法第22條第1項第3款所稱之「依法限制建築」所致。
（二）為辦理本件需要，被告前於99年7月22日以東稅財字第0992006262號函向臺東縣政府請示系爭土地是否屬平均地權條例第22條第1項第3款規定限制建築仍作農業用地使用之土地，嗣經臺東縣政府以99年9月1日府地價字第0990073812號函復被告略以：「說明：‧‧‧二、按都市計畫指定以市地重劃方式開發案，於完成開發前，其都市計畫依開發前都市分區管制；申請人如欲申請建築，應依開發方式之公共設施及負擔比例，申請經開發單位核可並於申請建築時提經登記機關預告或註記，不得影響市地重劃之執行，此與平均地權條例規定限制建築無涉，‧‧‧。」等語，已明示都市計畫指定以市地重劃方式開發者，其完成開發前之管制，與平均地權條例規定之限制建築無涉。此由都市計畫法第17條第2項：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」內政部93年4月12日臺內地字第0930069450號令釋：「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。‧‧‧二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。‧‧‧。」及臺東縣政府100年2月18日府建都字第1000011840號函：「說明：‧‧‧三、若尚未重劃前擬自行開發建築，按平均地權條例第60條第3項『依第1項規定折價抵付共同負擔之土地，其合計面積以不超過各該重劃區總面積45％為限。‧‧‧』本案經本府開發單位核算平均負擔比例約26.27％。」之意旨，可以印證臺東縣政府以99年4月16日府城建字第0990034652號函知原告系爭土地屬限制開發建築之土地，並非土地稅法第22條第1項第3款所稱之「依法限制建築」，亦無第4款「依法不能建築」之情形。
（三）又「說明：二、案經函准財政部85年2月16日臺財稅字第850063168號函略以：『本案已發布細部計畫地區，其都市計畫如有【應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發），並於市地重劃完成後，始准核發建築執照‧‧‧】之附帶規定，依貴部營建署84年12月1日84年營署都市第22179號函說明二所敘略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絕。是以，本案已發布細部計畫地區，似不宜視為【依法限制建築】或【依法不能建築】地區。』，本部同意上揭財政部意見。」業經財政部85年4月8日臺財稅字第850178747號函釋在案。系爭土地係屬已發布細部計畫之地區，依上開財政部見解，不宜視為「依法限制建築」或「依法不能建築」地區。
（四）末按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋著有明文。本件係稅捐核課事件，自應依據稅法規定之構成要件核定依法應納之稅捐，以符租稅法定原則。查系爭土地前遭被告核定於95年起改課地價稅之原因，係「公共設施已完竣」，所依據之法條為土地稅法第22條第1項第2款，惟原告認為系爭土地應適用同條項第3、4款之規定徵收田賦，依舉證責任之分配，原告自應就系爭土地符合「限制建築」及「不能建築」之處舉證證明之，方為正辦，而非僅以陳述事實上之困難為已足等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為系爭土地於94年經臺東縣政府擬定之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」編定為住宅區，惟計畫書中特別土地使用規定，應以市地重劃方式開發，是否屬於土地稅法第22條第1項第3、4款規定「依法限制建築」或「依法不能建築」，仍作農業用地使用者，應徵收田賦（平均地權條例第22條第1項第3款、第4款亦有相同規定），被告99年度對系爭土地以一般稅率課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦），是否適法？茲就兩造之爭議分述如下：
（一）原告不服坐落臺東縣臺東市○○段○○○○號土地99年度地價稅部分：
查，被告原以上開399地號土地於94年經臺東縣政府擬定之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」編定為住宅區，且公共設施部分已完竣，被告99年度乃以一般稅率對該土地課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦），嗣經被告就上開土地公共設施是否已完竣，再向臺東縣政府確認結果，經該府以100年12月7日府建都字第1000136517號函復被告，該土地公共設施全部未完竣，被告乃以100年12月21日東稅財字第1000047322號函通知原告，更正撤銷此部分地價稅，並自95年起恢復徵收田賦，至於溢繳之稅款，則另案依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還等情，業據被告陳明在卷，復有被告99年地價稅繳款書、100年12月21日東稅財字第1000047322號函及臺東縣政府100年12月7日府建都字第1000136517號函等影本附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。則南榮段399地號土地99年度地價稅部分，既已經被告撤銷而不存在，原告就此部分仍訴請撤銷，於法自有未合，應予駁回。
（二）原告不服坐落臺東縣臺東市○○段○○○○號土地99年度地價稅部分：
１、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1項第2至4款（平均地權條例第22條第1項第2至4款亦有相同規定）分別定有明文。次按「主旨：關於貴府（編者註：臺灣省政府）請釋都市計畫說明書內附帶『本計畫原則以市地重劃方式整體開發．．．』規定，在未辦理市地重劃前，是否屬『依法限制建築』或『依法不能建築』地區，而得適用平均地權條例第22條（土地稅法第22條）規定辦理乙案，復如說明二。說明：二、案經函准財政部85年2月16日臺財稅字第850063168號函略以：『本案已發布細部計畫地區，其都市計畫如有【應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發），並於市地重劃完成後，始准核發建築執照‧‧‧】之附帶規定，依貴部營建署84年12月1日84年營署都市第22179號函說明二所敘略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絕。是以，本案已發布細部計畫地區，似不宜視為【依法限制建築】或【依法不能建築】地區。』，本部同意上揭財政部意見。」業經內政部85年3月25日臺內地字第8502754號函釋在案。又按內政部93年4月12日臺內地字第0930069450號令所頒布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定：「一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及第33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。
‧‧‧。」綜上內政部函令規定可知，已發布細部計畫地區，其都市計畫如有「應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發）」之附帶規定，因該附帶規定並不具限制建築之法律效力，故非屬土地稅法第22條第1項第3、4款及平均地權條例第22條第1項第3、4款規定「依法限制建築」或「依法不能建築」地區，自不能適用上開規定課徵田賦。
２、查，南榮段395地號土地於94年4月20日經臺東縣政府擬定之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」編定為住宅區，該計畫書中特別土地使用規定「應以市地重劃方式開發」，且公共設施部分已完竣，已完竣面積為1,918.13平方公尺，未完竣面積2,326.43平方公尺，合計4,244.56平方公尺，被告乃自95年起改按一般稅率對上開土地課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦）等情，此有臺東縣政府94年3月擬定臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫書、98年11月26日府城都字第0985002867號函、99年3月4日府城都字第0993007934號函、同年月18日府城都字第0993009696號函、同年6月22日府城都字第0990063225號函、系爭土地地籍圖及土地建物查詢資料等影本附訴願卷足稽。則被告99年度對上開土地以一般稅率課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦），並無不合。原告主張上開土地於94年經臺東縣政府擬定之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」編定為住宅區，惟計畫書中特別土地使用規定，應以市地重劃方式開發，故該土地屬於土地稅法及平均地權條例第22條第1項第3、4款規定「依法限制建築」或「依法不能建築」，仍作農業用地使用者，應徵收田賦云云，揆諸前揭法令規定，尚非可採。又臺東縣政府於99年4月16日以府城建字第0990034652號函復原告查詢系爭土地建築管理事宜時雖記載：「查本府98年11月26日府城都字第0985002867號書函指出臺東市○○段395、399地號土地使用分區為住宅區，且都市計畫書中特別土地使用規定：『應以市地重劃方式開發』，已明訂土地開發建築方式應以市地重劃方式開發，據此可知本案土地屬限制開發建築之土地。」惟該府嗣於100年2月18日以府建都字第1000011840號函復原告查詢系爭土地開發利用事宜時已載明：「臺端如欲於整體開發前開發利用旨揭土地，應提供建築計畫書圖列記每宗土地限制建築部分及建築部分比例、位置圖示、地籍圖謄本、土地登記簿謄本、同意註記『原地保留禁止處分及使用』同意書等逕向本府地政處重劃科申請同意自行開發後，再行申請建築執照。」此有上開臺東縣政府函影本附訴願卷為憑。核上開臺東縣政府100年2月18日府建都字第1000011840號函文意旨符合前揭內政部函令之規定，益證上述南榮段395地號土地之都市計畫雖有「應以市地重劃方式開發」之附帶規定，因該附帶規定並不具限制建築之法律效力，故該土地非屬土地稅法第22條第1項第3、4款及平均地權條例第22條第1項第3、4款規定「依法限制建築」或「依法不能建築」地區。是尚難僅憑臺東縣政府99年4月16日府城建字第0990034652號函文記載：本案土地屬限制開發建築之土地，即為原告有利之認定。
３、綜上所述，被告99年度對上開南榮段395地號土地以一般稅率課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另南榮段399地號土地99年度地價稅部分，已經被告撤銷而不存在，原告就此部分仍訴請撤銷，於法自有未合，應併予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 16 日
高雄高等行政法院第二庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 16 日
書記官 黃 玉 幸附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。