高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第115號原 告 陳堃裕被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明 局長訴訟代理人 陳珮如
范秀鳳許慧涼上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國100年4月19日府研法訴字第1000037633號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落嘉義縣太保市○○段○○○○○○○號土地未編門牌之房屋（下稱系爭房屋），經被告辦理民國98年房屋稅清查時發現，原告並未依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍，被告乃對系爭房屋逕行設立房屋稅籍（編號：
00000000000），並依實際丈量面積306.6平方公尺，按營業用稅率課徵系爭房屋99年房屋稅新臺幣（下同）4,506元。
原告不服，申請復查結果，獲被告改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅3,004元。原告猶未甘服，提起訴願，經被告會同嘉義縣政府、嘉義縣太保市公所（下稱太保市公所）及嘉義縣水上地政事務所（下稱水上地政事務所）於99年11月10日共同會勘結果，確定系爭房屋面積應為264平方公尺，被告乃依訴願法第58條規定重行變更原核定，改課徵房屋稅2,588元，並依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，加徵行政救濟利息5元。原告仍表不服，對變更核定之房屋稅及行政救濟利息提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告於98年間依面積306.6平方公尺，並按營業用稅率課徵系爭房屋99年房屋稅，且迄至99年11月10日皆堅稱「經查並無違誤」「係依據現場建物所實際丈量面積」等語，未就原告之陳情加以理會，是其所為違背稅捐稽徵法第11條之5及第30條之規定。倘若被告曾親自前往現場丈量，怎可能認定系爭房屋為加工廠，復又錯丈面積，況且被告亦涉嫌擅闖私人財產空間。
（二）原告曾於98年10月間兩次臨櫃面洽，確定系爭房屋免徵房屋稅，並依結論出具土地使用同意書及承諾書，然被告以99年5月26日嘉縣財稅財字第0996020604號函否認上述事實，復以99年6月29日嘉縣財稅財字第0990023050號函敷衍逃避原告所質疑，嗣被告於99年10月27日嘉縣財稅法字第0990038465號檢附之訴願答辯書載明：「原告於98年10月間出具承諾書及土地所有權人陳富雄之土地使用書‧‧‧」等語，足證原告確曾臨櫃與被告洽談房屋稅相關事宜，並得被告承諾之事實。是被告所為違反信賴保護原則。
（三）訴願機關嘉義縣政府為認定系爭房屋課稅面積及用途，於99年11月3日以府研法訴字第0990178276號函請相關單位派員前往現場勘查，被告卻以99年11月26日嘉縣財稅法字第0996307758號重行查核決定書，製作不實文書並故意隱藏有利事實認定之證物，以致誤導訴願機關作出不正確決定。查前開重行查核決定書內容略以：「理由：‧‧‧三、‧‧‧經查本案經本局勘查時發現系爭房屋設有1座冷藏庫及放置2臺磅砰、1臺貨車、農產品及雜物，‧‧‧，此有本局現場勘查照片‧‧‧等資料附案可稽‧‧‧。」等語。惟事實上現場有小型運搬車2輛、肥料撒布機2臺、農藥噴霧機3臺、抽水機1臺、管線噴霧機1組、鋤頭5支、耙子5支、灌溉用塑膠水管10支、水帶3綑（300米長）、磅砰2臺、農藥約10箱、肥料60包、紙箱約2,000只、塑膠箱約100只、網帶約500只以及各種小型農用器具不勝列舉，但絕對沒有貨車，此顯係被告強加栽贓，違反稅捐稽徵法第11條之6：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」之規定。
（四）訴願決定理由略以房屋稅條例第15條第1項第6款所稱「農民自用」，依財政部82年8月20日臺財稅字第821494893號函釋規定，係指農民自己所有自己使用，且係以專供該法條所列舉之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋為限。查系爭房屋雖有「集貨場」之名，然其實際用途與一般所稱集貨場不同。政府為改進農業經營，提升產銷之效能，鼓勵農民組織產銷班，班員統一採購生產資材，以降低成本，耕種所須各種農機具，不必每個農民樣樣都具備，只要分配購置不同農機具，存放在一起，再共同使用，以減省成本。收成之農產品由農會辦理共同運銷，於存放農機具處清出空間，作為農會辦理共同運銷所需用之貨集暫置場。此為系爭房屋之用途屬性，當然是農民自己所有自己使用，長年存放農機具，自符合免徵房屋稅之要件。又被告及訴願決定援引農產品市場交易法施行細則第10條之1規定，用以界定集貨場定義，惟原告遍尋不著該法條。另被告明明因為面積丈量錯誤，方重行查核決定更正房屋稅為2,588元，卻又按財政部79年2月11日臺財稅字第781139671號函釋規定，重新核算加計行政救濟利息，實有可議。是本件被告認事用法，均有違誤，原告極為不服。
（五）被告辯稱房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵及減半徵收房屋稅之規定，依其立法理由乃係具有政策性目的云云。按該條之「政策性目的」，係為體恤農民，減輕其負擔而設，被告應無爭議。然而，綜觀本件被告所為，乃虛以法條糖衣徒託空言，實則強行吹毛求疵手段，並進而扭曲事實，以達不應課稅而強徵之目的。被告復辯稱房屋稅條例第15條第1項第6款所稱「農民自用」，係指農民自己所有自己使用，且係以「專供」該款所列舉之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋為限云云。按被告係先擷取「專供」二字，認定系爭房屋內之機具含有非屬農機具者，進而認定系爭房屋非屬存放農機具倉庫。惟系爭房屋內所存放者皆屬農機具，被告實不宜恣意率爾界定農機具之定義。臺灣農耕技術早已揚名國際，農民所需用機具，豈是被告能曉其皮毛。例如：播種時須脫殼的種籽用電扇分離殘渣，乃最快速、方便又經濟之方法；種蕃茄及爬藤類瓜豆，需用竹子；以日曬自留稻種者，需用掃把翻曬，落花生亦然；而大部分的種子（如：水稻臺粳2號，花仁、黑仁落花生等）必須先放進冰箱冷藏，以促其同時休眠，如此播種後才能同時萌芽，不致參差不一；又如豎懸一長串CD片於稻田四周，可防止小鳥盜食等。上述各種器具各自有其主要功能，今農民用於耕種所需，難道不是農機具嗎？被告應提出「農機具」之法律上定義，以服原告。至於被告援引行政院農委會農糧署北區分署網站之「常見問題集」乙節，除引喻失義外，該「常見問題集」是否具有法律效力，亦不無疑義。
（六）又被告主張本件系爭房屋係供「太保市蔬菜產銷班第19班」作為蔬菜集貨場使用云云。原告一再提出嘉義縣太保市農會（下稱太保市農會）驗收單、共同運銷統計表等證據，說明系爭房屋或有挪出一部分空間集貨之情形，惟此乃因太保市農會辦理共同運銷用以集貨暫貯，僅於每年12月中旬至翌年2月中旬，每天上午12時前，提供約20平方公尺空間集貨暫置，以利集中運輸。產銷班根本無能力辦理共同運銷，被告上開所述，顯與事實不符。至被告所提之會勘紀錄，原告只就「丈量面積」乙項簽名並拍照存證，至於「房屋用途認定」部分，因被告不填寫勘查紀錄內容，故原告拒絕簽名。
（七）本件自98年至今兩年餘，期間被告在在堅持行政無違誤，或敷衍不理原告主張，致原告陷溺精神折磨，虛耗時間，更為書寫行政救濟文書而不得不僱工代作農事、交通費、郵資等等損失，已非任何賠償可回復本來心性，見被告之答辯詞態樣，被告視更正兩項錯誤，如無限恩賜般，著實令人心痛不已等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。（二）被告應賠償原告1元。
三、被告則以：
（一）按房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵及減半徵收房屋稅之規定，係採列舉方式，依其立法理由乃係具有政策性目的，以求課稅之公平，故舉凡私有房屋如欲享有房屋稅免徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條所明定列舉，方可減免，合先敘明。次按房屋稅條例第15條第1項第6款後段明定，私有房屋專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋，免徵房屋稅。該款所稱「農民自用」，依財政部82年8月20日臺財稅字第821494893號函釋規定，係指農民自己所有自己使用，且係以「專供」該款所列舉之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋為限。查本件系爭房屋前經被告勘查結果，發現設有1座冷藏庫，並放置2臺磅秤、1臺貨車、農產品及雜物，嗣經會同嘉義縣政府共同會勘，亦證實系爭房屋設置冷藏庫1座、空置倉庫1座、磅秤2臺、搬運機1臺、包裝用紙箱數捆及農藥、綠肥等雜物，，顯見系爭房屋並非專供存放農機具之倉庫。另原告亦曾向太保市公所申請以系爭房屋作為集貨場使用，此有太保市公所92年11月18日嘉太市建字第0920013652號函及太保市農會「雜糧作物產銷改進示範計畫（集貨場）」驗收報告可稽，顯見系爭房屋確實係作為農產品集貨場使用。又按農產品市場交易法施行細則第10條之1規定，農產品集貨場是指農產品之集結、整理及分級包裝場所，復按臺灣省稅務局83年4月1日稅二字第8321428號函釋規定：「本案貴廳輔導縣鄉鳳梨第1班陳於該鄉村號新建簡易集貨場，供農民作鳳梨集貨使用，核非上開條例規定免稅之範圍，仍應依法課徵房屋稅。」因該函釋所提之集貨場係提供鳳梨產銷班集貨使用，核與系爭房屋為產銷班之集貨場相同，依據前揭函釋規定，因此集貨場之性質與前揭房屋稅條例第15條第1項第6款後段「專供」農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等之私有房屋仍屬有別，是房屋稅之課徵，並未排除產銷班集貨場之適用（參見行政院農委會農糧署北區分署網站之「常見問題集」有關造橋鄉果樹產銷第1班所提「問：政府補助興建的集貨場需徵收房屋稅，由班員多人共同使用，卻由提供土地人繳稅是否合情、合理、合法？」之說明）。故原告主張系爭房屋免徵房屋稅，顯係對法令有所誤解。
（二）再者，有關農民團體辦理農產品共同運銷之集貨場，依農產品市場交易法第15條及第17條規定，其房屋稅雖可減半徵收，惟依該法第3條第4款規定，「農民團體」係指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社、合作農場。查本件系爭房屋係供「太保市蔬菜農業產銷班第19班」作為蔬菜集貨場使用，而此「太保市蔬菜農業產銷班」係依農業產銷班設立暨輔導辦法第2條第1項規定為太保市農會所輔導核准之農業產銷班，其非屬農民團體，故不能依農產品市場交易法第17條規定減半徵收房屋稅（參見行政院農委會農糧署北區分署網站之「常見問題集」有關大園鄉蔬菜產銷班所提「問：請問農政單位是否可以減免農業產銷班使用之集貨場的房屋稅？」之說明）。是系爭房屋亦無減半徵收房屋稅之適用。至於原告主張被告誤以營業用稅率及面積丈量錯誤致其極為不服乙節，因本件房屋稅業已依法變更原核定，故被告就此部分不再答辯等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告房屋稅籍紀錄表、99年房屋稅繳款書、99年8月10日嘉縣財稅法字第0996304937號復查決定書、99年11月26日嘉縣財稅法字第0996307758號重行查核決定書及嘉義縣政府100年4月19日府研法訴字第1000037633號訴願決定書等資料附原處分卷（A1第17、1、53頁，A2第185、203頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告所有系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第6款之規定得免徵房屋稅。經查：
（一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧六、專供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋。」房屋稅條例第3條及第15條第1項第6款分別定有明文。次按房屋稅稅率之適用，以房屋實際使用情形為課稅依據，復為房屋稅條例第5條所明定，嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項即承諸此一規範意旨，自行訂定該縣之房屋稅稅率標準為：「一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。三、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之一點二。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」又「說明：‧‧‧二、查房屋稅條例第15條第1項第6款後段有關『私有房屋專供農民自用之存放農機具倉庫免徵房屋稅』之規定，所稱『農民自用』係指農民自己所有自己使用而言。」亦經財政部82年8月20日臺財稅字第821494893號函釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就房屋稅條例第15條第1項第6款後段有關「私有房屋專供農民自用之存放農機具倉庫免徵房屋稅」之規定，所為之解釋性行政規則，觀其內容並無違反房屋稅條例相關規定之規範意旨，本院自得加以適用。
（二）經查，本件系爭房屋坐落訴外人陳富雄所有嘉義縣太保市○○段○○○○○○○號土地，前經被告於98年11月20日會同太保市公所及水上地政事務所前往現場勘查結果，發現該房屋設有冷藏庫1座，並放置磅秤2臺、貨車1部、農產品及雜物，嗣於99年11月10日被告再次會同嘉義縣政府、太保市公所及水上地政事務所前往現場會勘，亦發現系爭房屋設有冷藏庫1座、空置倉庫1座、磅秤2臺、搬運機1臺、包裝用紙箱數捆及農藥、綠肥等雜物，此有水上地政事務所土地所有權狀、會勘紀錄及現場照片等影本附原處分卷（A1第11、24、20-22頁，A2第137-138頁）足稽。次查，原告曾向太保市公所申請於該市○○段○○○○○○○號土地上設置集貨場，業經太保市公所核准其請，並經太保市農會於93年1月16日驗收合格在案，此有太保市公所92年11月18日嘉太市建字第0920013652號函及太保市農會92年度「雜糧作物產銷改進示範計畫（集貨場）」驗收報告等影本附原處分卷（A1第28、26頁）為憑。復按原告98年10月間書立之承諾書，內容亦載明：「具承諾書人陳堃裕申報坐落嘉義縣太保市○○里○○段○○○○○○號1層樓無建築物使用執照房屋乙棟（基地溪南段121-14號），確係本人自行僱工建造，本人為該坐落房屋原始建造人，‧‧‧。附註：該房屋係為農業產銷班存放生產資財、農機具及農產品分級之集貨場。」等語，此有上開承諾書影本附原處分卷（A1第13頁）可參。再由原處分卷所附現場照片（A2第137-3頁）觀之，系爭房屋門口掛有「太保市蔬菜農業產銷班第19班」「92年度雜糧作物產銷改進示範計畫補助」等字樣之招牌，顯見系爭房屋確係供太保市蔬菜農業產銷班第19班作為農產品集貨場使用，並非專供原告自用之存放農機具倉庫，核與房屋稅條例第15條第1項第6款規定不符。
又查房屋稅條例第15條立法理由，私有房屋免徵及減半徵收房屋稅係採列舉方式，乃係具有政策性目的，以求課稅公平，因上開條例第15條第1項第6款並未包含集貨場，是本件系爭房屋無上開條例免稅之適用。原告主張系爭房屋為專供農民自用之存放農機具倉庫，自應依房屋稅條例第
15 條第1項第6款規定免徵房屋稅，被告認定系爭房屋係供太保市蔬菜農業產銷班第19班作集貨場使用而核課本件房屋稅，違反稅捐稽徵法第11條之5、第11條之6及第30條規定云云，洵無可採。
（三）又原告主張其曾於98年10月間兩次與被告洽談房屋稅相關事宜，被告承諾系爭房屋免徵房屋稅，並提出土地使用同意書及承諾書為證，惟被告事後否認有此承諾，並核課本件房屋稅，違反信賴保護原則云云。惟查，上開土地使用同意書係訴外人陳富雄於98年10月間所書立，其內容記載：「本人所有坐落嘉義縣太保市○○段○○○○○○○號等1筆土地，同意由陳堃裕‧‧‧使用，並建造房屋（農業產銷班存放生產資財、農機具及農產品分級之集貨場）‧‧‧。」等語；另原告98年10月間書立之承諾書，內容載明：
「具承諾書人陳堃裕申報坐落嘉義縣太保市○○里○○段○○○○ ○○號1層樓無建築物使用執照房屋乙棟（基地溪南段121-14號），確係本人自行僱工建造，本人為該坐落房屋原始建造人，‧‧‧請准設立房屋稅籍。附註：該房屋係為農業產銷班存放生產資財、農機具及農產品分級之集貨場。」等語，此有上開土地使用同意書及承諾書等影本附原處分卷（A1第12、13頁）足稽。綜上可知，上揭土地使用同意書及承諾書係原告為設立系爭房屋稅籍所出具之文件，並無法證明被告有免徵房屋稅之承諾；況且，被告已於99年5月26日以嘉縣財稅財字第0996020604號函否認其曾同意對系爭房屋依法免予課徵房屋稅等情，有上開函文影本附本院卷（第18頁）可考，自難認原告有何因被告之行政行為而產生信賴基礎之情形，是其上開主張，亦無可取。
（四）末按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為行為時稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。又「經稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依稅捐稽徵法第38條第3項加計利息。」亦經財政部79年2月11日臺財稅字第781139671號函釋在案。查，本件被告按重行查核決定已確定之應納稅額2,588元，自原應繳納期間屆滿之次日99年6月1日起，至被告第19次復查委員會議決日99年8月4日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率0.83％，核算行政救濟利息3元（2,588元0.83％65天365天＝3元）；又原告於99年9月9日繳納稅額1,504元，被告就其餘1,084元（2,588元－1,504元）部分，自被告第19次復查委員會議決日之次日99年8月5日起，至被告第25次復查委員會議決日99年11月23日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率0.83％，核算行政救濟利息2元（1,084元0.83％111天365天＝2元），合計本件行政救濟利息為5元（3元＋2元），此經被告提出房屋稅繳款書、復查委員會議決書、郵局定期儲金未達1,000萬元1年期固定利率歷史利率表（年息）及行政救濟利息計算表等資料附本院卷足佐，核與上開規定相符。原告雖主張本件係因被告面積丈量錯誤，方重行查核決定更正房屋稅，故被告加計行政救濟利息，於法自有未合云云。惟查，行為時稅捐稽徵法第38條第3項對於經行政救濟確定應補繳稅款者，有應按日加計利息一併徵收之規定；同條第2項復規定若經行政救濟確定而應退稅款者，也應按日加計利息一併退還，考其立法意旨無非在補足徵納雙方因行政救濟程序而緩徵或溢徵所生之利息損失，以求公允。且利息乃使用金錢之對價，應繳稅款因行政救濟而暫緩繳納，致使納稅義務人本應減少與稅額同額之金錢因而未減少，而得任意支配使用，則使用者支付利息乃屬當然，此項規定並無處罰之性質，自無需考量責任歸屬之問題。是以，本件原告雖因被告初核有誤而提出行政救濟程序，不應歸責於原告，惟仍無礙於行政救濟利息之加徵。是原告上開所訴，並無足取。原告另主張本件自98年至今兩年餘，期間被告在在堅持行政無違誤，或敷衍不理原告主張，致原告陷溺精神折磨，虛耗時間，更為書寫行政救濟文書而不得不僱工代作農事、交通費、郵資等等損失，已非任何賠償可回復本來心性，見被告之答辯詞態樣，被告視更正兩項錯誤，如無限恩賜般，著實令人心痛不已，因此請求被告應賠償原告1元云云。然查，被告雖就系爭房屋用途及面積查核有誤，致原核定處分房屋稅額計算錯誤，惟嗣後於重行查核決定時，已經會同嘉義縣政府、太保市公所及水上地政事務所至現場勘驗明確，並重核系爭房屋稅及加徵行政救濟利息無訛，則被告原核定處分既因行政救濟結果，已予糾正，難謂原告因此受有何損害，因此原告主張被告應賠償原告1元，尚非可採。
（五）綜上所述，原告之主張既不可取，則被告重行查核決定按非住家非營業用稅率，依面積264平方公尺課徵系爭房屋99年房屋稅2,588元，並按行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，加徵行政救濟利息5元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應賠償原告1元，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 3 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。