高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第121號民國100年9月29日辯論終結原 告 林珣瑛訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師林信宏 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 徐宜畇上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月29日台財訴字第10000032050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶吳竑緯（原名吳德）取自金字塔企業行之營利所得新台幣（下同）504,326元及該部分可扣抵稅額116,081元，應退還稅款119,512元，經被告初查核定退稅款117,058元且退還在案。嗣被告查獲吳竑緯獨資經營之金字塔企業行虛列營業成本2,460,000元，遂另行核定原告短報配偶之營利所得計1,464,230元，加計其短報本人之租賃所得（應稅免罰）25,416元，乃依法補徵稅額263,377元（應補稅額146,319元＋已退稅額117,058元），並按所漏應罰稅額143,015元裁處0.5倍罰鍰71,507元。原告就核定營利所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)金字塔企業行為原告前配偶吳竑緯獨資經營，依稅捐稽徵法第12條之1規定意旨，原告與金字塔企業行並無任何實質經濟關係，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為課稅及裁罰依據。原告與吳竑緯於94年3月8日即已分居並簽署離婚協議書，此有見證人許世華、洪素惠簽名見證及原告之子吳立夫到庭證述可憑，原告自無從知悉金字塔企業行營業狀況，卻承受補稅及裁罰之不利益，參諸稅捐稽徵法第12條之1及所得稅法第15條第1項規定之意旨，倘於夫妻分居、感情破裂或其他類似本案事實情狀者，一併適用將有違實質課稅之公平原則。且依稅捐稽徵法第28條之規範意旨、財政部92年1月28日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：與配偶合併報繳綜合所得稅之納稅義務人，於依所得稅法第15條第1項或第2項規定，辦理90年度綜合所得稅結算申報後，嗣經發現其計算繳納之稅額並非最有利，可由原申報之納稅義務人與配偶同時具名簽章，依稅捐稽徵法第28條規定，提出申請更換納稅義務人及配偶之身分。說明：．．．二、綜合所得稅之納稅義務人原依所得稅法第15條第1項規定將配偶之各類所得合併報繳，或依同條第2項規定就其配偶之薪資所得分開計稅合併報繳者，嗣經發現原申報計算繳納之結算稅額，並非最有利，得依稅捐稽徵法第28條規定，申請更換納稅義務人及配偶之身分，由稽徵機關重行核算其應納稅額。前項更換納稅義務人及配偶身分之申請，因涉及課稅主體(稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象)之變更，應由原申報之納稅義務人與配偶同時具名簽章提出申請。」及財政部92年6月27日台財稅第0000000000號函釋：「依修正後所得稅法第15條第2項及第126條第1項規定，納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳，並自91年1月1日起施行。核定納稅義務人91年度綜合所得稅結算申報案件時，請依上開規定，主動採對其最有利之計稅方式計算應補(退)稅額。」則被告既因本件訴訟程序之調查而知悉原告與前配偶吳竑緯早於94年間已然分居之事實，自毋待原告提出申請而應主動採對原告最有利之計稅方式，更換納稅義務人及配偶之身分，以分居事實為前提，重行核算其應納稅額。又本件違章事實之人乃吳竑緯，並非原告，且原告與其處於分居狀態，吳竑緯獨資事業之盈餘，原告未曾獲得分文，則事實上違章與獲利之人均非原告，卻因原告與其有婚姻關係，令原告負擔全部稅負，違反租稅公平。
(二)所得稅法第15條第1項所稱「納稅義務人之配偶」之婚姻關係，是否限於「申報」時存在，或者是「所得發生」時存在，抑或是兩個時點均應兼備方得適用，並未有何明文規定，適用上已有疑義。原告於申報系爭年度所得稅時，與吳竑緯已辦理離婚登記，已無配偶關係，應無所得稅法第15條第1項合併申報規定之適用，則縱然原告申報時為合併申報，被告亦應自動將之改為分開申報。否則即屬強人所難，產生使實質上非屬所得稅法第15條第1項制度設計期待前提範圍內之人民，須承擔自己義務外之稅捐負擔，有違租稅法定及實質課稅原則。此亦為財政部77年3月25日台財稅字第770653347號函釋：「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明：『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補罰。」以適度限縮所得稅法第15條第1項規定一體適用所帶來之部分不公平結果。復有司法院釋字第318號解釋及台北高等行政法院94年度訴字第76號判決可資參考。原告所有之高雄市左營區(以下省略)大中二路482號與吳竑緯居住之大中二路480號(登記於第3人吳翊熊名下)兩戶雖打通，但仍以大型傢俱隔離兩戶，嗣後考慮原告長子吳立夫預備大專聯招之故，原告方攜子他遷左營大路租屋居住，直到吳竑緯搬離大中二路480號處所後始重返居，益證原告與吳竑緯分居之事實存在，被告加以否認，實屬無理。
(三)次因金字塔企業行之相關記帳事務，吳竑緯皆委託記帳業者郭鶯娥處理，依據記帳士法第17條第1項規定，郭鶯娥未經吳竑緯之許可，不得洩漏金字塔企業行營業事項，且縱吳竑緯確涉有虛列成本事，豈會將違法情事告知他人？又被告以邱俊斯於98年2月13日之談話筆錄為證，認定金字塔企業行有虛列成本情事，原告於99年8月10日及同年9月14日曾二度向被告申請閱覽筆錄內容，均未獲回應，且未給予原告陳述意見之機會，而邱俊斯並非光炫企業有限公司（下稱光炫公司）登記負責人，其談話筆錄之內容之真實性，即屬有疑。且光炫公司於98年2月13日稱其與金字塔企業行間無進貨事實，僅有金錢借貸關係云云，已涉及偽造文書刑責，卻未見被告移送或提出告訴，令人無法信服。
(四)另依被告98年9月23日財高國稅審三字第0980063488號告發書(下稱98年9月23日刑事告發書)之記載，及其製作之金字塔企業行94年度進項來源明細及銷項去路明細表暨其憑以認定申報不實之「對象屬擅自歇業他遷不明」之理由可知，被告既認定金字塔企業行之進、銷對象多屬擅歇他遷不明超過6個月已通報主管機關撤銷登記之異常營業人，足見被告認定金字塔企業行94年度營業進項及銷項均有不實情形，但被告竟僅認進項不實而剔除重新核定營業成本，置銷項亦有不實之情節不論，而僅執以認定金字塔企業行無進貨事實而虛列成本，重新核定其營利所得，進而以夫妻合併申報之形式，歸課稅負於原告，其處分顯有對有利於人民之事實未予審酌，自有違誤，此參被告99年8月26日財高國稅左綜所字第0990004344號函之記載，可知被告僅為無進貨事實之認定，卻略去其所認無銷貨事實之存在一節，進而核定增加金字塔企業行營利所得，造成稅負之不公，顯違租稅公平原則及誠信原則，其補繳所得稅處分及罰鍰顯違法錯誤甚明。
(五)被告對於本件系爭增加所得1,464,230元部分，既業已分別開立補繳稅單予金字塔企業行即吳竑緯與原告，且對二者亦均科處罰鍰，有重複課徵及重複處罰之違誤，而被告雖辯稱原告可以等金字塔企業行繳納稅負之後再行申請退稅，亦可免予處罰云云。惟依98年5月27日修正前所得稅法第71條規定，係採營利事業所得稅與綜合所得稅兩稅合一制度、獨資、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含稅額，而非如現行法修正後規定營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅，基於法不溯及既往原則，自應依據修正前所得稅法第71條規定，金字塔企業行須先完成營利事業所得稅稽徵程序後，計算及繳納應納之營利事業所得稅後，再歸課與原告合併申報綜合所得稅。故縱認金字塔企業行確有短漏報營利所得，亦應先計算營利事業所得稅後，再歸課並扣抵綜合所得稅，而非將短漏報之營利所得逕自歸課綜合所得稅。被告枉顧當時法令規範，逕行將原應對金字塔企業行核課之營利事業所得稅捐，轉為對原告核課綜合所得稅款，適用法律已顯有違誤。
(六)原告前夫吳竑緯原本即對原告隱瞞金字塔企業行之營業情形，雙方於93年底即因感情破裂而分居，94年3月8日協議離婚，故原告自93年間即對金字塔企業行之營業情形毫無所悉，更遑論能對吳紘緯94年底涉嫌虛列營業成本乙事有所知情，再依行為時所得稅法第71條規定，吳紘緯應於綜合所得稅結算申報前自行完成金字塔企業行之營利事業所得稅繳納，且原告已向被告所轄稽徵所查調之所得資料參考清單列示：「吳德查無所得」原告據此查詢結果申報94年度綜合所得稅，已善盡最大注意義務，並無故意過失。依行政罰法第7條第1項規定，自不得處罰原告。又系爭營利所得為向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料，應有裁處時稅務違章案件減免處罰標準(下稱減免處罰標準)第3條第2項免罰規定之適用等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)金字塔企業行為原告配偶吳竑緯獨資經營，94年11月至12月間無進貨事實，卻取得光炫公司開立之統一發票6張金額合計2,460,000元，充當進項憑證虛列營業成本，致漏報營利事業所得額1,464,230元，經被告查獲在案。原告與吳竑緯係於95年3月21日離婚，縱其主張雙方於94年3月8日即已簽署離婚協議書屬實，惟依民法第1050條規定，應向戶政機關辦理離婚登記始生離婚效力。原告與吳竑緯於94年間仍處於婚姻關係存續中，原告為94年度綜合所得稅結算申報之納稅義務人，自須承擔配偶及其扶養親屬之實質所得所產生的稅負，此乃法律規定採關係人所得合併申報制必然之結果。又綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課稅之規定，為減少申報及稽徵件數、節省徵納雙方勞費及增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第318號解釋理由所闡明，與所稱實質課稅原則並無相違，原告所訴僅係其個人對法令之誤解。是原告短報配偶吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得1,464,230元，足堪認定。
(二)次按財政部77年3月25日台財稅字第770653347號函文釋示夫妻分居不知對方所得者得申請分別開立稅單之意旨，係為緩和目前社會現象中，當夫妻感情破裂以致分居不知對方收入情形下，所得稅法要求合併申報實屬強人所難之爭議，在法無明文之情況下，自行以行政命令方式制定補充規範，此有台北高等行政法院94年度訴字第76號判決可資參照。被告於99年9月30日以財高國稅法字第0990054302號函請原告提供夫妻分居難以知悉吳竑緯所得致無法合併申報綜合所得稅之事證供參，並無原告所稱未給予陳述意見機會之情形；然原告於99年10月8日補充復查理由中，僅執詞主張「雙方已達不堪同居之情形」等云，訴願理由又空言夫妻雙方已分居並簽字離婚，卻未提出94年度夫妻有分居實情之事證，遲至100年6月24日向大院提起本件行政訴訟時，始稱得以其子為證，尚乏客觀實證，自不足採。況卷附原告與吳竑緯於94年3月8日簽署離婚協議書中，仍載明雙方相同住址為大中二路482號，嗣於98年10月9日被告所轄三民分局以財高國稅三營業字第0980022545號函通知吳竑緯到局說明與邱俊斯間交易情形，該函業經吳竑緯住所之大樓管理員代為簽收而於98年10月13日合法送達吳竑緯住所（大中二路480號)，足證吳竑緯於98年10月13日確仍居住於大中二路480號，惟吳竑緯迄未依該函到局備詢。再者，吳竑緯於89年即將戶籍遷入大中二路480號迄今，該址與原告住所即戶籍地大中二路482號，兩處自始即為內部打通之建物，此有被告98年10月13日送達證書及原告住所之太子尊邸管理中心100年7月7日電話紀錄附卷可稽，顯見原告與吳竑緯於94年度確實仍屬同居中之婚姻關係。又查金字塔企業行於94年度進銷貨對象多屬因擅自歇業、他遷不明超過6個月，為已通報主管機關撤銷登記之異常營業人，此有被告98年9月23日刑事告發書、金字塔企業行94年度進項來源明細及銷項去路明細等資料附卷可稽。
依經驗法則論，原告就同居中配偶吳竑緯之經濟狀況應有所聞問，顯非無從查知其與其他廠商有無實際營業之情形。且原告昔於100年1月3日之訴願書中自承，係在記帳業者郭鶯娥已告知婚姻關係仍存續及明知金字塔企業行存在之情形下，結算申報並繳納該企業行之營利事業所得稅及個人94年度綜合所得稅，今稱記帳業者郭鶯娥在未經吳竑緯之許可，不得洩漏該企業行營業情形等云，實無足採。縱原告稱其向被告所轄稽徵所查調之94年度所得資料參考清單列示：「吳德查無所得」（92年度吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得僅有64,680元，93年度則為0元），94年度原告仍知悉並列報配偶吳竑緯取自金字塔企業行之部分營利所得504,326元及可扣抵稅額116,081元（短報配偶之營利所得合計1,464,230元），並因原告自申為納稅義務人而領取退稅款117,058元。原告就吳竑緯大幅增加之營利所得顯已注意並為部分申報，究難謂原告有首揭法令所示夫妻分居無法合併申報綜合所得稅之情形。是原告於94年度仍為吳竑緯之同居配偶，且代理吳竑緯處理金字塔企業行之營利事業所得稅務並墊付該筆稅款，徵諸上開客觀情形，核其協助吳竑緯之涉入程度，與首揭財政部函釋夫妻分居不知對方所得者申請分別開立稅單之意旨並不相符。從而，被告依據上開查得資料，核定吳竑緯取自金字塔企業行系爭營利所得1,464,230元，併原告綜合所得課稅，並無違誤，原告所稱顯無足採，復查決定及訴願決定並無違誤。
(三)又被告98年9月23日刑事告發書係載明「金字塔保全有限公司」（原告配偶吳竑緯擔任負責人，下稱金字塔公司）94年度進銷項對象多屬擅自歇業、他遷不明超過6個月，已通報主管機關撤銷登記之異常營業人；尚非指稱「金字塔企業行」確有「銷項」不實之情形。本件行政訴訟之爭點係吳竑緯獨資經營之「金字塔企業行」於94年11月至12月間無「進貨」事實，卻取得光炫公司開立之統一發票6張金額合計2,460,000元，充當進項憑證、虛列營業成本，致漏報營利事業所得額1,464,230元，業經光炫公司實際負責人邱俊斯於98年2月13日談話筆錄中坦承不諱，自堪認定為真實。原告短報配偶吳竑緯取自「金字塔企業行」之系爭營利所得1,464,230元，經被告予以補稅及裁罰處分，核與金字塔公司之營收情形並無相涉。又為查核「金字塔企業行」94年度實際營業情形，被告所轄三民分局業於98年4月27日、同年5月18日及同年10月9日分別以財高國稅三營業字第0980008663號、第0000000000號函及第0000000000號函等多次通知吳竑緯到局說明，均已合法送達吳竑緯之住所（大中二路480號），然吳竑緯卻迄未到局說明，被告因此未取具吳竑緯是否涉嫌無「銷售」事實卻開立不實統一發票之相關事證，乃未依法告發；然「金字塔企業行」94年度取得光炫公司開立之不實「進項」憑證、虛列營業成本，被告則已查得上開邱俊斯98 年2月13日談話筆錄及「金字塔企業行」94年度營利事業所得稅結算申報書等資料，遂依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)與所得稅法之規定為相關補稅、裁罰處分，吳竑緯均未提起行政救濟程序而確定在案。倘原告主張「金字塔企業行」另有其他進項及銷項不實之情形，或涉有稅捐稽徵法第43條規定以開立不實統一發票等不正當方法幫助他人逃漏稅捐之罪責，應提出相關具體事證，俾便被告憑辦，原告空言「金字塔企業行」銷項不實，自不足採。
(四)次查，原告短報配偶吳竑緯取自「金字塔企業行」之系爭營利所得1,464,230元，被告乃以原告違反所得稅法第71條第1項規定納稅義務人之結算申報義務，依同法第110條第1項規定裁罰；核與吳竑緯獨資經營「金字塔企業行」違反行為時同法之結算申報義務因此受罰，係屬被告就不同受處分人所為不同裁處事件，並無違就同一行為人「一事不二罰」之原則。準此，原告所持「重複處罰」之理由，尚無足採。至原告其餘反覆主張，業經被告前以100年7月15日財高國稅法字第1000033385號函答辯在案，此不再逐一論駁。
(五)原告辦理94年度綜合所得稅之結算申報，已載明配偶為吳竑緯，並將其列報免稅額及夫妻合併申報之列舉扣除額，吳竑緯尚非無法合併申報之一方，原告對其配偶之系爭營利所得自應詳為查證，不能諉為不知即免除誠實合併申報之義務，原告並非無從查知同居中配偶吳竑緯之系爭營利所得，業如前述，原告應注意、能注意而未注意，短報配偶取自金字塔企業行之營利所得1,464,230元，縱非故意，亦難卸過失之責。是被告按所漏應罰稅額143,015元裁處0.5倍罰鍰71,507元，揆諸前揭法令，並無不合。
(六)原告雖係向被告所轄稽徵所查詢其94年度所得資料，然原告仍知悉並列報配偶吳竑緯取自金字塔企業行之部分營利所得504,326元及可扣抵稅額116,081元（短報配偶之營利所得計1,464,230元），並因原告自申為納稅義務人而領取退稅款117,058元，亦如前述，原告尚非信賴該查詢資料，並據此申報因而短漏報系爭營利所得者，參諸減免處罰標準第3條第2項免罰規定之修正理由，且明定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之，準此，本案核無免罰之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書、被告94年度營利事業所得稅結算申報書調查項目調整數額報告表、營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、漏報租賃所得租賃情形核定表、綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表及裁處書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟無非以：原告與配偶吳竑緯於93年底分居，94年3月8日協議離婚，95年3月21日辦妥離婚登記。金字塔企業行為吳竑緯獨資經營，吳竑緯方為實質經濟利益歸屬者，不應由原告負擔吳竑緯之租稅義務。再依98年5月27日修正前所得稅法第71條規定，應由獨資資本主辦理營利事業所得稅結算申報及「繳納應納之結算稅額」後，始能將其盈餘總額歸課資本主同年度綜合所得稅，被告卻逕將金字塔企業行核課之營利事業所得稅捐，轉為對原告課徵所得稅，違反上開所得稅法第71條規定。被告同時對金字塔企業行及原告補稅處罰，為重複課稅及處罰。原告無從得知吳竑緯涉嫌虛列金字塔企業行營業成本乙事，縱使吳竑緯尚有營利事業所得，亦為原告所不知，原告未加以申報，亦無故意過失。另原告是依據被告所轄稽徵所查調之所得資料參考清單列示：「吳德查無所得」據以申報94年度綜合所得稅，依減免處罰標準第3條第2項亦應免罰等語，為其論據。
五、經查：
(一)本件應適用之法律：行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」又同法第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」第71條規定：「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。(第2項)中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。(第3項)前2項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(二)所得稅法第15條、第17條第1項關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的；就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，並無違憲，業經司法院釋字第318號解釋理由闡明。我國綜合所得稅，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以夫妻及其扶養親屬為一「戶」之基準之合併申報制，故依上開所得稅法第15條第1項前段規定，同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，同一申報戶夫妻選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。所得稅法第15條第1項後段係於92年6月25日增修，明確規定納稅義務人主體一經選定，僅於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內得申請變更，逾該期限，即不容許再為變更。自修正理由所載：「我國綜合所得稅係採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。……」益徵明暸。
(三)本件94年度綜合所得稅結算申報，原告及其配偶吳竑緯於法定申報期間合併申報，由原告列報配偶吳竑緯（原名吳德）取自金字塔企業行之營利所得504,326元及該部分可扣抵稅額116,081元，應退還稅款119,512元，經被告初查核定退稅款117,058元且退還原告在案。原告若欲變更納稅義務人為吳竑緯，至遲應於95年11月30日前申請變更；而行為時所得稅法第15條規定迄今並未變動，原告明知上開所得稅法第15條、第71條有關夫妻合併申報協議選任納稅義務人於每年固定期間申報之規定並未變動，若認其與配偶吳竑緯已於93年底分居，94年3月8日協議離婚，並擔心受吳竑緯經營事業財務狀況之波及，進而於95年3月21日辦理離婚登記以切割雙方財務，則原告本得以其所主張之分居申報方式報繳綜合所得稅，或於法定期限內申請變更納稅義務主體，竟均未為之，卻反其道而行，先合併申報吳竑緯取自金字塔企業行營利所得及可扣抵稅額獲得退稅，迨至被告查獲短漏報所得後，始為上開分居及變更納稅義務人之主張，揆諸上開說明，被告依據原告與其配偶吳竑緯合併申報選定之納稅義務人，認原告為本件之納稅義務人，核屬有據。
(四)原告主張其於93年即與配偶吳竑緯分居，94年3月8日協議離婚，95年3月21日辦理離婚登記，固舉吳竑緯及兩人之子吳立夫為證人(見本院卷第75、142頁筆錄)，並提出離婚協議書為證(見本院卷第45頁)，復有原告與吳竑緯之戶籍資料可稽(見原處分卷第29、30頁)。惟查，兩願離婚，除以書面並有二人以上證人之簽名外，必以向戶政機關辦理離婚登記為要件，民法第1050條規定甚明。原告於系爭94年度之課稅期間，縱曾與吳竑緯書立離婚協議書，但卻是在95年3月間才辦理離婚登記，則原告於94年度之課稅期間仍與吳竑緯有婚姻關係，洵堪認定。因此，原告與吳竑緯之94年度綜合所得稅仍應依法合併申報，原告主張94年度之綜合所得稅係於95年5月份申報，此時原告與吳竑緯已離婚約2個月，應無合併申報之適用而應各自分開申報云云，即非可採。又夫妻分居之原因所在多有，因工作關係、生活習慣、感情淡化、乃至感情不睦，均有可能，雖然財政部為緩和夫妻分居之課稅爭議，在法無明文之情況下發布77年3月25日台財稅字第770653347號函釋：「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明：『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定處罰。」惟該函釋係以分居之夫妻「無法合併申報」為前提。查原告與吳竑緯書立之離婚協議書所記載之雙方住址均為大中二路482號(見本院卷第45頁)，而吳竑緯於本院審理時雖證稱其在94年1月1日至94年12月31日係居住於大中二路480號，登記離婚前1、2個月還有回去云云(見本院卷第143、145頁)。
惟查，吳竑緯於89年即將戶籍遷入大中二路480號迄今，該址與原告住所即戶籍地大中二路482號，兩處自始即為內部打通之建物，為原告所不否認，甚且為其大樓管理中心所知悉之事實(見原處分卷第153頁)，足見二者地址雖有不同，實為同一密切生活空間。原告雖稱其與吳竑緯感情不睦後，中間已經用衣櫥、書櫥等傢俱區隔云云，縱然屬實，然此種「分居」方式，參以原告94年度綜合所得稅仍採與吳竑緯合併申報，由原告為納稅義務人申報吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得及該部分可扣抵稅額，並獲退稅，則原告與吳竑緯間縱有分開居住之事實，惟雙方顯無不能合併申報之情形，與財政部上開函釋之情形不符，自難比附援引。至原告所舉財政部92年1月28日台財稅第0000000000號函釋，乃有關夫妻合併申報後如何依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之解釋，與本件事例不同，況於92年6月25日所得稅法第15條第1項後段增修後，已明確規定納稅義務人主體一經選定，僅於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內得申請變更，逾該期限，即不容許再為變更，本件自應適用上開增修後之規定。至財政部92年6月27日台財稅第0000000000號函釋則是因為納稅義務人於92年6月25日所得稅法第15條第2項修正後，納稅義務人得就其「本人」或「配偶」之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳，故為使均有薪資所得之夫妻能獲得最有利之計稅結果，乃督促下級稽徵機關就此類案件核定時應採取最有利之計稅方式，故此函釋所要解決之問題與本案情節不同甚明。原告執財政部上開函釋主張其與吳竑緯於系爭課稅年度既已分居，則即便吳竑緯獨資經營之金字塔企業行尚有被告查得之營利事業所得，因該經濟利益係吳竑緯享有，不應由原告負擔，被告應以夫妻分居案件辦理，並主動採取對原告最有利之計稅方式，更換以吳竑緯為納稅義務人及對其裁罰云云，亦非可採。
(五)又依行為時所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」及前引行為時所得稅法第3條、第11條第2項及第71條規定可知，94年度所得稅結算申報，獨資資本主應分別申報其經營獨資事業之營利事業所得稅及個人之綜合所得稅，惟基於兩稅合一制度之基本規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額，換言之，係指綜合所得稅納稅義務人計算應納結算自繳稅額時，可以減除可扣抵稅額，非謂倘若獨資資本主未申報並繳納營利事業所得稅時，即不得將該營利所得歸課於獨資資本主之綜合所得項下。至於98年5月27日修正所得稅法第71條第2項之所以規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」乃鑑於現行兩稅合一制度，獨資、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，增加徵納雙方稅務行政作業。為簡政便民，爰增訂上開規定，修正明定該等營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅。並同時於第4項刪除獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額屬可扣抵稅額之規定。此舉旨在簡政便民，非謂修法之前，獨資資本主之營利所得不得歸課於其綜合所得項下。原告援引98年5月27日修正前所得稅法第71條規定，主張應由獨資資本主辦理營利事業所得稅結算申報及「繳納應納之結算稅額」後，始能將其盈餘總額歸課資本主同年度綜合所得稅，被告應向金字塔企業行追繳其欠繳之營利事業所得稅，不應違反行為時所得稅法第71條規定，逕將應由金字塔企業行負擔之營利事業所得稅負，轉為對原告課徵所得稅云云，顯係對法令之誤解，並無可採。又系爭年度原告配偶吳竑緯為金字塔企業行之獨資資本主，依前所述，負有報繳金字塔企業行之營利事業所得稅之義務，惟該企業行經被告查獲於94年11月至12月間無進貨事實，卻取得光炫公司開立之統一發票6張金額合計2,460,000元，充當進項憑證虛列營業成本，經被告核定漏報營利事業所得額1,464,230元，據以對該企業行補稅及處罰，其資本主吳竑緯並未提起行政救濟而確定在案，業據被告提出對該企業行之查帳通知書、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、裁處書、案件流向查詢作業、送達證書等附卷(本院卷第116-130頁、第155頁)可稽，被告據此將吳竑緯取自該企業行之營利所得歸課其綜合所得項下，並以選定之綜合所得稅納稅義務人即原告為補稅及裁罰之對象，揆諸前揭說明，並無不合。而本件若經繳納金字塔企業行欠繳之營利事業所得稅，則歸課於系爭年度所產生之綜合所得稅即因此不生漏稅結果，從而其應補徵之綜合所得稅及所處裁罰即失所附麗，此乃當時稅制規定之結果，尚難謂重複補稅及處罰。原告主張被告同時對金字塔企業行及原告補稅處罰，為重複課稅及處罰云云，亦非可取。
(六)又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應自行申報，並盡查對之責。原告於系爭課稅年度與吳竑緯仍具婚姻關係，並以原告為納稅義務人合併申報其二人94年度綜合所得稅，原告自負有注意吳竑緯所經營金字塔企業行營利所得之義務，且觀92年度吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得僅有64,680元，93年度則為0元(見原處分卷第160-164頁綜合所得稅核定通知書及核定資料清單)，94年度原告仍列報配偶吳竑緯取自金字塔企業行之部分營利所得504,326元及可扣抵稅額116,081元（短報配偶之營利所得合計1,464,230元），並因原告自申為納稅義務人而領取退稅款117,058元。則原告就金字塔企業行營業情形有大幅變化乙節，應能知悉，難謂原告有不能注意吳竑緯所得情事，惟原告卻未查對，致漏報系爭所得，難認其無過失。故被告將查獲吳竑緯獨資經營之金字塔企業行虛列營業成本2,460,000元，另行核定原告短報配偶之營利所得計1,464,230元，加計其短報本人之租賃所得（應稅免罰）25,416元，依法補徵稅額263,377元（應補稅額146,319元＋已退稅額117,058元），並按所漏應罰稅額143,015元裁處0.5倍罰鍰71,507元，並無不合。
(七)末查，本件被告裁處時之減免處罰標準第3條第2項第2款固規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：．．．㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」惟財政部財稅資料中心或稽徵機關蒐集所得之資料來源，亦賴納稅義務人申報，故上開規定所稱財政部財稅資料中心或稽徵機關未能提供之所得資料，應指稽徵機關已掌握而漏未提供之所得資料而言，若屬稽徵機關尚無從掌握之所得，即不在此限，否則無異鼓勵納稅義務人或扣繳義務人漏報，反而違反所得稅誠實申報精神。系爭吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得，並非原告調取所得資料時，財政部財稅資料中心或稽徵機關所能掌握之所得，因此，原告主張其是依據被告所轄稽徵所查調之所得資料參考清單列示：「吳德查無所得」據以申報94年度綜合所得稅，依減免處罰標準第3條第2項規定亦應免罰云云，即無可採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告核定原告短報配偶之營利所得計1,464,230元，加計其短報本人之租賃所得（應稅免罰）25,416元，乃依法補徵稅額263,377元（應補稅額146,319元＋已退稅額117,058元），並按所漏應罰稅額143,015元裁處0.5倍罰鍰71,507元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。