高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第254號原 告 李鎮輝被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳 局長訴訟代理人 吳美樺
洪秀炤上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告為坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○○段）432、483、486地號土地（下稱系爭土地）共有人，案經被告所屬潮州分局查得系爭土地為都市計畫住宅區土地且民國83年公共設施已完竣，已不符合課徵田賦規定，原課徵田賦部分自84年起應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟依稅捐稽徵法第21條規定僅補徵94年至98年地價稅。系爭土地補徵地價稅「94-98年稅額繳款書」及「99年地價稅繳款書」經被告所屬潮州分局訂定繳納期間自99年11月13日起至99年12月12日止，已於99年11月3日送達，因原告未依法申請復查而告確定，被告乃於100年2月21日移送法務部行政執行署屏東分署（下稱屏東分署）執行（案號：100年度地稅執字第000000000000000000000000000號）。另系爭土地「100年地價稅繳款書」，亦經原告於100年11月22日退回，被告所屬潮州分局乃以100年11月24日屏稅潮分壹字第0000000000函復，如對行政處分不服，請依復查程序辦理，並改訂繳納期間自100年12月12日至101年1月10日止，該函文及繳款書於100年11月28日送達，原告因對被告課徵系爭土地94年至100年地價稅之處分及移送屏東分署之行政執行程序不服，遂逕行提起本件行政訴訟（嗣被告於101年2月21日將系爭土地100年地價稅處分移送屏東分署執行，案號：101年度地稅執字第1010100005598號）。
二、本件原告主張︰
（一）原告所有系爭土地，依平均地權條例施行細則第36條第3項規定，應課徵田賦，當時雖係公共設施已完峻，惟公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，但道路同側街廓之深度有顯著差異，且毗鄰地形特殊又鄰公墓所作之補救措施。稅捐稽徵法第1條明示，該法未規定者，依其他法律規定。何況另案被告98年9月8日屏稅管字第0980203818號復查決定書亦明確認定。依特別稅法優於普通稅法之原則，應依特別稅法課徵田賦，被告依土地稅法規定，將原依法課徵田賦之土地改課地價稅，適用法條顯有錯誤，同時制定特別稅法之主管機關內政部100年11月25日台內地字第1000231439號書函亦明確認定。充分顯示被告違法課徵地價稅乃無效之行政處分，既為無效之行政處分，怎能作為強制執行之依據，何況被告曾函復原告改為一般案件處理逕復，憑什麼要原告申請復查，惟被告竟將本案移送屏東分署執行，故向貴院提起異議之訴。
（二）原告之先母李張秀雲於94年8月往生，其94年之地價稅已於95年1月辦理遺產登記時繳納，顯然其土地應有部分5分之1已重新分配給名下4個兒子，那來土地可供補徵，惟原告又收到94年補繳稅單2份，此2筆不單課徵重複，何況此非應繳稅款，且被告補徵94年地價稅，早已逾5年期限，顯屬不妥，違反行政訴訟法第4條2項規定，為濫用權力的行政處分。
（三）被告於答辯狀述及原告所有系爭土地早在70年前即為都市計畫住宅區土地，已沿附近水溝闢有「南進路」，系爭土地為南進路40號，證明公共設施已完竣，當時該地蓋有平房一棟，故一部分劃定為地價稅課徵，系爭土地則依法劃定為田賦課徵，而該平房早已倒塌，無法居住。83年屏東縣萬巒鄉公所在原告系爭土地強行徵收闢建道路，因闢建道路二旁餘地大小不一致，小的一邊變為畸零地根本無法利用，形同荒蕪，致未享其利，先受其害，其與公共設施完竣與否完全無關，明明是依法課徵田賦，何來欠繳94-99年地價稅且處罰，欺壓百姓，莫此為甚。
（四）另被告答辯狀理由提及原告所有萬和段486地號土地，依被告上述98年9月8日復查決定書所述宗地面積3201.26平方公尺（原告應有部分4分之1，面積800.32平方公尺）課徵地價稅。因全無收入，出售無人問津，原告當時希望酌減乃提起行政訴訟，其與486地號應有部分其餘面積379.92平方公尺以及同段482、483地號依法課徵田賦之系爭土地完全不同，怎可相提並論？綜上所陳，請作成原告有理由之勝訴判決，並將原處分撤銷等語。並聲明求為判決撤銷被告課徵原告所有系爭土地94年至100年之地價稅處分及移送屏東分署之行政執行程序。
四、被告則以︰
（一）原告所有系爭土地，經查為都市計畫住宅區土地且83年公共設施已完竣，已不符合課徵田賦規定，原課徵田賦部分自84年起應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟依據稅捐稽徵法第21條規定僅補徵94年至98年地價稅。系爭土地地價稅補徵「94-98年稅額繳款書」及「99年地價稅繳款書」經被告所屬潮州分局訂定繳納期間自99年11月13日起至99年12月12日止，已於99年11月3日送達，並依法於100年2月21日移送屏東分署強制執行，原告就系爭土地改課地價稅於99年11月5日提出疑義，被告所屬潮州分局於99年11月11日屏稅潮分壹字第0990582597號函復說明並提示對行政處分不服，「說明三、．．．請依稅捐稽徵法第35條於繳納期間屆滿翌日起算30日內，向屏東縣政府稅務局申請復查，而非將繳款書退還本分局。」原告復於99年11月19日再以同一事由，以申請書方式主張仍應核課田賦，被告所屬潮州分局基於維護原告權益，並於99年11月30日屏稅潮分壹字第0990584688號函將申請書轉以復查程序，函請被告以復查案件受理。惟原告卻於99年12月16日來函申請，不同意將11月19日之申請書改依復查程序辦理，被告尊重原告意見，遂將原復查案改為一般案件處理，並於100年1月5日屏稅管字第1000000696號函復。另100年期地價稅繳款書，經原告於100年11月22日（收文日）再次退回，被告所屬潮州分局乃於100年11月24日屏稅潮分壹字第00000000000函復，如對行政處分不服，請依復查程序辦理，並改訂繳納期間自100年12月12日至101年1月10日止，該文及繳繳款書於100年11月28日送達，並依法於101年2月21日移送屏東分署強制執行。
（二）另原告所訴「94年原告竟收到補徵稅單2份以及先母李張秀雲於94年8月往生其94年稅款已於民國95年1月辦理遺產登記時繳納，顯然該二筆均係重複課徵。」原告曾於99年12月16日、100年1月5日來函提出疑義，被告所屬潮州分局分別於99年12月22日屏稅潮分壹字第0990587763號函復：「說明四、．．．該部分係台端等8人95年2月9日繼承登記自李張秀雲（94年7月21日歿）原○○○鄉○○段489、489之4地號（95年1月9日重測為萬和段483、486地號）持分5分之1土地，．．．。」及100年1月13日屏稅潮分壹字第1000550646號函復：「說明二、依地政機關所載登記旨揭地號土地之94年所有權人為李張秀雲，持份比例為1/5，非屬重複課徵情形。」原告所訴顯有誤解。
（三）查被告所屬潮州分局均有將稅額繳款書送達原告，原告並未於期限內依稅捐稽徵法第1條、第35條及第38條規定申請復查及訴願，本案因原告未提出行政救濟而告確定在案，此有前揭繳款書及送達證書附卷足稽，是被告所屬潮州分局以前揭稅額繳款書為執行名義，依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，依法並無不合。另原告對被告課徵萬和段486地號土地應有部分面積其中420.40平方公尺96年至97年之地價稅乙案提起行政訴訟，業經貴院99年度訴字第119號判決原告之訴駁回。另該案被告98年9月8日屏稅管字第0980203818號復查決定書第4頁記載「原核定就系爭土地（萬和段486地號）部分面積379.92平方公尺課徵田賦，係依據平均地權條例施行細則第36條第3項規定辦理」等語。此為被告適用法令錯誤，因該法條並非課徵地價稅或田賦之法令依據，而係都市計畫主管機關認定公共設施完竣範圍之法令依據。事實上，被告課徵地價稅之法令依據應係土地稅法第14條、第22條，由於被告適用法令錯誤，嗣後乃依據稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，對原告補徵系爭土地94-98年之5年期間內之地價稅。
（四）原告認定被告所屬潮州分局對其所有系爭土地改課地價稅為違法行政處分，並損害其權利，應依稅捐稽徵法35條及行政訴訟法第4條第1項規定進行行政救濟程序，原告逕提訴訟確有未適法律。綜上所陳，原告之訴應認為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄之所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告課徵系爭土地94-100年之地價稅繳款書、掛號郵件收件回執、送達證書及被告移送屏東分署之行政執行移送書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞，資為爭執，惟查：
（一）關於原告請求撤銷被告課徵系爭土地94年至100年地價稅處分部分：
１、按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」稅捐稽徵法第34條第3項第1款、第35條第1項第1款、第38條第1項及第39條第1項分別定有明文。是以納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定稅額之處分如有不服者，揆諸上開規定，於提起訴願及行政訴訟前，應先向稅捐稽徵機申請復查，納稅義務人未依法申請復查者，該核定稅額處分即告確定，納稅義務人自不得再提起行政訴訟，請求撤銷該稅捐處分。
２、經查，原告所有系爭土地，為都市計畫住宅區土地且83年公共設施已完竣，已不符合課徵田賦規定，原課徵田賦部分自84年起應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟被告所屬潮州分局依據稅捐稽徵法第21條規定僅補徵94年至98年地價稅。系爭土地補徵地價稅「94-98年稅額繳款書」及「99年地價稅繳款書」經被告所屬潮州分局訂定繳納期間自99年11月13日起至99年12月12日止，已於99年11月3日送達，原告就系爭土地改課地價稅於99年11月5日提出疑義，被告所屬潮州分局於99年11月11日以屏稅潮分壹字第0990582597號函復，並說明「三、．．．倘台端對本項稅捐之核課不服，請依稅捐稽徵法第35條於繳納期間屆滿翌日起算30日內，向屏東縣政府稅務局申請復查，而非將繳款書退還本分局。」惟原告復於99年11月19日再以同一事由，以申請書方式主張仍應核課田賦，被告所屬潮州分局乃以99年11月30日屏稅潮分壹字第0990584688號函將申請書轉以復查程序，函請被告以復查案件受理。惟原告卻於99年12月16日去函表示，不同意將99年11月19日之申請書改依復查程序辦理，被告為尊重原告意見，遂將原復查案改為一般案件處理，並以100年1月5日屏稅管字第1000000696號函復原告。另系爭土地「100年地價稅繳款書」亦經原告於100年11月22日退回，被告所屬潮州分局乃以100年11月24日屏稅潮分壹字第0000000000函復原告，如對行政處分不服，請依規定申請復查，並改訂繳納期間自100年12月12日至101年1月10日止，該函文及繳款書於100年11月28日送達，惟原告亦未申請復查，被告仍依法移送屏東分署執行等情，業經被告陳明在卷，並有上開函文附於原處分卷可稽，且為原告所不否認，揆諸上開規定，原告不服被告課徵系爭土地94-100年地價稅處分，自應先向被告申請復查，如對復查決定不服，再循序提起訴願及行政訴訟，請求救濟，始為正辦，惟本件原告並未依法申請復查，則被告課徵系爭土地94-100年地價稅之處分業已確定，原告對於已確定之行政處分，復向本院提起行政訴訟請求撤銷，於法即有未合，應予駁回。
（二）關於原告請求撤銷被告就系爭土地94年至100年地價稅處分移送屏東分署之行政執行程序部分（執行案號：100年度地稅執字第000000000000000000000000000號、101年度地稅執字第1010100005598號）：
１、按「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第307條定有明文。又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議（1）決議有案。是以如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。而所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。
２、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有明文。又按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．。」土地稅法第14條及第22條第1項第2款分別定有明文。是依上開土地稅法之規定，倘屬公共設施已完竣之都市土地，縱土地仍作農業使用，仍非課徵田賦之範疇。
３、本件被告課徵系爭土地94-100年地價稅之處分，因原告未申請復查，該稅捐處分業已確定，被告乃移送屏東分署執行，已如前述。原告雖主張：原告所有系爭土地，依平均地權條例施行細則第36條第3項規定，應課徵田賦，此亦為另案被告98年9月8日屏稅管字第0980203818號復查決定書明確認定。故被告依土地稅法規定，將原依法課徵田賦之土地改課地價稅，適用法條顯有錯誤，同時制定特別稅法之主管機關內政部100年11月25日台內地字第1000231439號書函亦明確認定。充分顯示被告違法課徵地價稅乃無效之行政處分，不能作為強制執行之依據云云。惟按平均地權條例施行細則第36條第3項規定：「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」足見規範公共設施完竣之範圍，應由地方主管機關縣市政府劃定之。經查，系爭土地於83年間已屬公共設施已完竣地區，業經都市計畫主管機關屏東縣萬巒鄉公所以98年8月5日屏巒鄉建字第0980008520號函、98年9月7日屏巒鄉建字第0980010133號函及98年10月15日屏巒鄉建字第090011669號函復被告明確，是被告依前揭土地稅法之規定，課徵系爭土地94年至100年之地價稅，並無不合。次查，原告於100年4月14日向屏東縣萬巒鄉公所陳情系爭土地是否符合平均地權條例施行細則第36條第3項規定乙案，亦經該所函復原告略以：萬和段432、483地號土地無庸置疑為已○○○區○○○○段○○○○號土地，因位於都市計○○○區○○○區○○○○道路之規劃僅位於住宅區內○○○區○○○○○○道路（無街廓之問題），且道路皆已開闢完成，亦不屬道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，因此仍為公共設施已完竣地區等語，此有屏東縣萬巒鄉公所100年4月25日屏巒鄉建字第1000004250號函附卷足憑，是系爭土地亦經屏東縣萬巒鄉公所認定仍為公共設施完竣地區，尚不符合平均地權條例施行細則第36條第3項規定之情形。至另案被告98年9月8日屏稅管字第0980203818號復查決定書第4頁記載「原核定就系爭土地（萬和段486地號）部分面積379.92平方公尺課徵田賦，係依據平均地權條例施行細則第36條第3項規定辦理」等語，係被告適用法令錯誤，因該法條並非課徵地價稅或田賦之法令依據，而係都市計畫主管機關認定公共設施完竣範圍之法令依據，業經被告陳明在卷，並有被告100年3月31日屏稅潮分壹字第1000559438號函附卷足參。則原告主張：系爭土地依平均地權條例施行細則第36條第3項規定，應課徵田賦，亦為另案被告98年9月8日屏稅管字第0980203818號復查決定書明確認定云云，並不足採。又查，內政部100年11月25日台內地字第1000231439號書函內容，係有關原告於100年11月18日向內政部陳情被告課徵系爭土地之地價稅，係普通法優於特別法適用之錯誤乙案，經內政部檢送屏東縣政府稅務局100年2月16日屏稅潮分壹第0000000000號函影本1份供原告參考，此有該函附卷可稽，並非內政部亦認定被告課徵地價稅之法條，有普通法優於特別法適用錯誤之情形，是原告主張：被告依土地稅法規定，將原依法課徵田賦之土地改課地價稅，適用法條顯有錯誤，同時制定特別稅法之主管機關內政部100年11月25日台內地字第1000231439號書函亦明確認定。充分顯示被告違法課徵地價稅乃無效之行政處分，不能作為強制執行之依據云云，亦無可取。
４、原告雖又訴稱：原告之先母李張秀雲於94年8月往生，其94年之地價稅已於95年1月辦理遺產登記時繳納，顯然其土地應有部分5分之1已重新分配給名下4個兒子，那來土地可供補徵，惟原告又收到94年補繳稅單2份，顯然係重複課稅云云。惟查，系爭土地94年間原告及其母李張秀雲之應有部分各為5分之1，而95年1月辦理李張秀雲遺產登記時繳納之地價稅為94年李張秀雲原本核課之地價稅，嗣系爭土地補徵地價稅，因地價稅之納稅義務基準日為94年8月31日，納稅義務人為該日土地登記簿所載之所有權人，故被告乃以原告及李張秀雲應有部分5分之1各補徵94年地價稅，並無重複課稅之情形，此經被告訴訟代理人陳明在卷，並有李張秀雲（亡）繼承人李鎮輝等8人94年地價稅課稅明細表、被告所屬潮州分局99年12月22日屏稅潮分壹字第0990587763號函及100年1月13日屏稅潮分壹字第1000550646號函附卷可稽，是原告所訴，尚有誤解。又查，屏東縣94年地價稅徵收期間為94年11月1日至94年11月30日止，而被告所屬潮州分局作成補徵系爭土地94年地價稅之處分日期為99年11月1日，並已於99年11月3日送達原告，此有屏東縣94年地價稅開徵公告、被告所屬潮州分局99年11月1日屏稅潮分壹字第0990581765號函、原告系爭土地94年地價稅繳款書、掛號郵件收件回執等附卷可考，足見被告所屬潮州分局補徵系爭土地94年地價稅，並未逾越稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定之5年核課期間，故原告主張：被告補徵94年地價稅，早已逾5年期限，顯屬不妥，違反行政訴訟法第4條2項規定，為濫用權力的行政處分云云，亦不足取。
５、綜上所述，原告之主張，並無可採。本件被告課徵系爭土地94年至100年地價稅之行政處分，並無行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，原告遽予提起本件債務人異議之訴，請求撤銷被告移送屏東分署之行政執行程序，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。另本件為簡易訴訟程序事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 30 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。