高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第63號原 告 吳富吉被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 江季玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月25日台財訴字第09900417090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國97年11月21日以買賣為由將其所有坐落屏東縣屏東市○○○段(下稱新歸來段)919（重測前歸來段，下同，1105-2）、922（重測前1094）及923（重測前1106-4）地號等3筆土地應有部分各2分之1移轉登記予訴外人洪瑞雄，同日洪瑞雄亦以買賣為由將所有坐落同地段896（重測前1092）、898（重測前1092-1）及921（重測前1095）地號等3筆土地，應有部分各2分之1移轉登記予原告之子吳義生。案經被告查獲認定原告將其對訴外人洪瑞雄請求移轉土地登記之權利贈與其子吳義生，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額新台幣（下同）4,725,856元，應納稅額270,202元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於97年11月21日將名下所有坐落新歸來段919、922、923地號等3筆農地應有部分2分之1，與訴外人洪瑞雄名下所有坐落新歸來段896、898、921地號等3筆土地應有部分1/2部分，作為交換買賣，並將交換買賣取得之896、898、921地號3筆農地應有部分1/2，向洪瑞雄請求直接登記予原告之子吳義生，原告係贈與該3筆農地應有部分1/2，依法屬不計入贈與總額，並非贈與「土地登記請求權」予吳義生。又原告與洪瑞雄間之土地交換買賣，依民法第398條之規定為互易契約，互易契約與買賣契約不同，買賣契約謂買賣之一方為出賣人，移轉財產權，他方為買受人，支付金錢，互易則雙方均兼出賣人及買受人之地位，且雙方均以金錢以外之財產權為給付標的，係屬雙務契約。
(二)次按民法第264條第1項規定：「因契約互負債務者，於他方當事人未為對待給付前，得拒絕自己之給付」，為雙務契約之同時履行抗辯權。原告於97年11月21日以義務人身分與洪瑞雄訂立土地所有權買賣移轉契約書，並同時與吳義生訂立兩件贈與行為，一件由原告贈與919、922、923地號土地應有部分各2分之1予吳義生，另依民法第268條規定，由第三人給付之贈與契約，即係由原告向第三人（承擔人）洪瑞雄，請其履行承擔原告就移轉系爭896、898、921地號等3筆農地應有部分1/2所有權予吳義生之義務，並由洪瑞雄與吳義生訂立土地所有權移轉契約書，以上3件土地移轉登記案件，均於97年11月27日以連件方式向屏東縣屏東地政事務所（下稱屏東地政事務所）辦理，於97年12月2日同時履行完成移轉登記，並無時間上之先後。
(三)原告與洪瑞雄雙方互負之義務，依民法第200條第2項規定，種類之債經債權人之同意，指定其應交付之物時，其物即為特定給付物屬特定之債，不可另以他物替代作為履行債務之交付。此雙務契約之特定給付物，即原屬登記於原告及洪瑞雄名下所有權之農地。因此必須具有能履行交付特定物之債務能力者，始能同時享有向他方行使請求土地移轉登記之請求權，反之亦然。今原告有履行此債務之能力，因此向洪瑞雄請求「同時履行土地移轉登記請求權之債權」即專屬於原告享有。此債權依民法第294條第1項第1款規定，係依債權之性質，不得讓與之債權。從而，原告於法律上不得讓與就系爭3筆農地應有部分1/2之土地移轉登記請求權予吳義生，故被告認定原告贈與吳義生者係土地移轉登記請求權之債權，於法不合。
(四)又按最高法院26年渝上字第1241號判例意旨，民法第406條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。本件原告與吳義生間之贈與契約係屬債權契約，與移轉所有權之契約不同，債權契約之生效，不以贈與人對贈與之標的物有處分權為必要（最高法院37年上字第7645號、64年台上字第424號判例參照）。原告贈與系爭3筆農地應有部分1/2所有權予受贈人吳義生，負有交付標的物於吳義生，及民法第758條第1項規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，並使吳義生取得該物所有權之義務。另依民法第311條第1項及民法第268條規定，原告與吳義生間之贈與契約，得約定由第三人洪瑞雄承擔，原告對吳義生就取得系爭3筆農地應有部分1/2所有權屬物之履行，係由第三人給付之贈與契約（最高法院86年度台上字第1397號判決參照）。
(五)另被告於97年12月5日函文通知洪瑞雄，其須檢附與吳義生間之農地買賣事件收取買賣價金之證明，如不檢附或無法檢附，即將向其課以贈與稅並裁處罰鍰，洪瑞雄遂於97年12月12日提出說明書，經被告審核，認定其不屬贈與之行為，無課徵贈與稅之情事。嗣後被告竟以洪瑞雄之說明書作為認定課徵原告贈與稅之證據，且被告之認定事實與說明書所述之事實不相符。依稅捐稽徵法第11條之6「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」之規定，被告不得以洪瑞雄之說明書作為課徵原告贈與稅之依據。洪瑞雄所提之說明書係為維護其自身權益而提出，並非表示同意在原告未為對待給付前，吳義生即具有可向洪瑞雄請求土地登記之權利，否則原告即可不先履行債務，俟吳義生取得系爭農地所有權後，再履行債務，惟洪瑞雄會同意此不合理之約定？
(六)被告就其無法律明文規定之認定，欲享有依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定，不計入贈與總額之贈與稅優惠措施者，須以擁有農地所有權之人直接贈與名下農地予特定親屬為適用前提，違反稅捐稽徵法第11條之3及憲法第19條規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法定主義所許（司法院釋字第674號解釋參照）。
(七)被告謂原告未曾登記為系爭3筆農地應有部分1/2之所有權人，自無從將土地贈與其子吳義生，依民法第128條第2項規定：「無權利人就權利標的物為處分後，取得權利者，其處分自始有效。」原告係以自有且供作農業使用之農業用地作為交換取得系爭3筆農地應有部分1/2，且均依法向屏東縣屏東市公所領有農業用地作農業使用證明書。再者，依民法第268條規定，請求由洪瑞雄履行承擔原告應對吳義生就取得系爭3筆農地應有部分1/2之義務，惟吳義生僅因洪瑞雄履行其承擔原告之義務，而純獲法律上利益之人，並無得直接向承擔人洪瑞雄請求履行移轉登記之權利。故本件原告97年農地贈與之處分應撤銷，被告應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與總額規定，並列管5年等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定不計入贈與總額之贈與，須其贈與標的為合於該款規定之「農業用地及其地上農作物」，並不包含其他之動產、不動產或權利，且享有該優惠措施者仍需以擁有農地所有權之人直接贈與名下農地予特定親屬為適用前提，即指贈與人係將自有且供農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承人，並由受贈與人繼續作農業使用者，始足當之。本件原告於登記為系爭89
6、898、921地號等3筆農地應有部分1/2之所有權人前，其所取得者僅是該3筆農地應有部分1/2之移轉登記請求權，其既未曾登記為系爭3筆農地應有部分1/2之所有權人，依民法第758條第1項規定，不動產物權為登記生效要件主義，即其實際並無系爭3筆農地應有部分1/2之所有權，僅係擁有系爭3筆農地應有部分1/2自所有權人洪瑞雄名下移轉登記之權利，是直至原告通知將系爭3筆農地應有部分1/2過戶登記在其子名下，其迄未將系爭3筆農地應有部分1/2登記在自己名下而擁有所有權，自無從將該土地贈與其子，而係將取得請求洪瑞雄移轉系爭3筆農地應有部分1/2之債權（遺產及贈與稅法第4條第1項所稱「其他一切有財產價值之權利」），無償讓與其子吳義生，並指示洪瑞雄逕將土地移轉登記予吳義生，而完成移轉登記。是被告以原告將其對於洪瑞雄所享有之系爭農地所有權移轉登記之請求債權贈與其子，並無違誤。原告主張本件贈與其子之財產為系爭3筆農地應有部分1/2，並非登記請求權云云，洵不足採，本件當亦無農地不計入贈與總額規定之適用甚明。另有鈞院99年度簡字第163號判決可參等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有贈與稅應稅案件核定通知書、被告屏東縣分局贈與稅案件調查核定報告書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記申請書、土地建築改良物贈與所有權移轉契約書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、屏東縣政府稅務局土地增值稅不課徵證明書、洪瑞雄說明書、土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記簿等附於原處分卷可稽，且經兩造分別以訴狀陳明在卷，堪以信實。茲兩造所爭執者為原告贈與其子吳義生之財產究為土地或土地登記請求權？經查：
(一)按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項、第3項規定：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。．．．(第3項)第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」第20條第1項第5款規定：「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」可知遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的包含動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。至同法第20條第1項第5款所規定不計入贈與總額之贈與，須其贈與標的為合於該款規定之「農業用地及其地上農作物」，並不包含其他之動產、不動產或權利。
(二)經查，原告於97年11月21日以買賣為由，將其所有新歸來段
919、922、923地號等3筆土地應有部分2分之1，讓與訴外人洪瑞雄，同日洪瑞雄亦以買賣為由，將其所有坐落同段896、898及921地號等3筆土地應有部分各2分之1移轉登記予原告之子吳義生等情，有土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本附本院卷(第18-21頁、第26-29頁)可稽。而據洪瑞雄出具之說明書稱，洪明達與原告先後於69年6月、69年8月及77年4月共同購買歸來段1092、1092-1（重測後為新歸來段地號896、898）、歸來段1095、1094地號（重測後為新歸來段921、922）及歸來段1105-2、1106-4地號（重測後為新歸來段919、923）土地，應有部分均各2分之1，但因當時法律規定，農地不得移轉為共有，因此重測前歸來段1092、1092-1、1095地號(即重測後新歸來段8
96、898、921地號)等3筆土地全部登記為洪明達所有，重測前歸來段地號1094、1105-2、1106-4地號(即重測後新歸來段922、919、923地號)等3筆土地登記為原告所有。其後，洪明達於92年10月1日將登記其名下之新歸來段896、898及921地號土地贈與其子洪瑞雄並申報不記入贈與總額之贈與稅禁止移轉列管5年，茲因有關農地法令規定，農地已得移轉共有，故洪明達、原告兩人同意雙方各自移轉應有部分1/2給予對方，但因原告同時也表示願將其上開6筆農地應有部分1/2贈與其子吳義生，因此於97年11月21日由原告將新歸來段922、919、923地號土地其中應有部分1/2贈與吳義生，另2分之1應有部分則出賣給洪瑞雄，而洪瑞雄則將系爭新歸來段896、898、921地號土地應有部分1/2出賣予吳義生等語，有洪瑞雄之說明書附原處分卷(第68頁)可稽。洪瑞雄出具之說明書，並非原告之自白，且是出於其自由意思所為陳述，核與事實相符，並無違反稅捐稽徵法第11條之6規定，被告即得採為課稅之證據。原告主張洪瑞雄之說明書違反稅捐稽徵法第11條之6規定，不得作為課徵原告贈與稅依據云云，並非可採。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條第1項規定甚明。準此，原告因未曾登記為系爭新歸來段896、898、921地號土地之所有權人，故其未能取得該土地之所有權，其僅能依與洪瑞雄之約定，取得請求洪瑞雄移轉系爭3筆土地之債權。則訴外人洪瑞雄將系爭3筆土地直接移轉登記予原告之子吳義生，係履行其與原告間債權契約所負之義務，而吳義生受領此登記之事實，自係基於原告所不爭之贈與關係。而此時贈與之標的為何？承前所述，系爭土地移轉當時原告尚未取得所有權，自無土地可以給予吳義生，其所能給予者，唯具財產價值之系爭土地移轉請求權而已。因此，被告認定本件事實該當原告將其對於洪瑞雄所享有之系爭土地所有權移轉登記之請求債權贈與吳義生，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。
(三)原告雖稱其與吳義生間係成立贈與系爭3筆土地之贈與契約，原告即負有移轉系爭3筆土地給吳義生之義務，乃依民法第268條規定，約定由洪瑞雄對吳義生為給付，則本件贈與自得享有遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定之不計入贈與總額之優惠云云。惟查，本件原告與吳義生間成立贈與契約之事實，固無疑義，但其標的並非已登記為原告名下之土地所有權，已如前述，而遺產及贈與稅法第20條第1項第5款係以租稅減免為誘導，鼓勵本人將其所有作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定繼承人，以利農地永續發展，至於本人透過買賣或互易方式，令契約相對人直接將農地移轉至其指定之繼承人名下，並非上開規定所定優惠範圍內。原告未曾登記為系爭3筆農地(應有部分2分之1)之所有權人自無從由自己將該土地無償移轉給其子吳義生，即與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定將農業用地贈與民法第1138條所定繼承人之情形不同，堪以認定。原告主張本件農地之贈與，係屬物權之讓與，非土地移轉登記請求之債權讓與，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，應免徵贈與稅云云，即無可採。
(四)此外應予說明者，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段固規定以不計入贈與總額，惟該款另尚有後段：「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」之規定，是原告父子如擬適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段不計入贈與總額之效果，自應先依規定辦理贈與申報（按吳義生移轉登記予原告，係以買賣為原因，已如前述），並受該款後段5年之管制，原告未依上開規定而為，被告認系爭土地仍應計入贈與總額，洵屬有據。
五、綜上所述，原告主張既不可採，被告核定贈與總額4,725,856元，應納稅額270,202元，並無違法；復查決定、訴願決定遞以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。