高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第71號原 告 吳金燕被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明 局長上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國100年2月22日府研法訴字第1000023000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國91年2月以「妙蓮淨苑」負責人名義提出宗教事業興辦計畫書，就坐落於本縣○○鄉○○○段○○○○○號(下稱系爭土地)特定農業區農牧用地申請變更編定為特定目的事業用地，俾供辦理宗教使用，經嘉義縣政府以91年7月2日（91）府民禮字第0081260號函同意在案。而嘉義縣政府並於同年9月25日以（91）府民禮字第0114027號函同意「妙蓮淨苑」更名為「妙蓮禪寺」。嗣原告為於系爭土地上興建「妙蓮禪寺」（下稱系爭房屋），乃以其個人名義申請為建物起造人，經嘉義縣政府以（92）嘉工局管執字第00063號准予給照，並經嘉義縣政府（94）嘉府城使執字第00243號核准以原告為起造人核發使用執照後，原告旋於95年1月17日向嘉義縣水上地政事務所登記為建物所有權人，並於95年9月6日取得寺廟登記證。惟被告以系爭房屋非登記為「妙蓮禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，乃向原告核發99年房屋稅繳款書。原告以系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，經嘉義縣政府以99年10月14日府研法訴字第0990145017號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。」嗣經被告重核後仍維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)系爭房屋業經嘉義縣政府證明確為寺廟籌辦人原告自有之寺廟建物。系爭房屋坐落與籌辦人原告申請妙蓮禪寺新建工程之寺廟建築執照之設計圖及寺廟立面圖與建物概要表、使用執照及使用執照樓層附表、建物所有權狀、寺廟登記表的地址相同，建物用途均為廟宇，並經嘉義縣政府函文證明，足證系爭房屋為原告自有房屋無訛。
(二)私建寺廟之建物，應登記為私人所有，是內政部所規定。私建寺廟之土地及建物所有權應登記為私人所有，亦為內政部98年7月24日台內民字第0980139642號函及內政部94年2月3日台內民字第0940068261號令頒之辦理寺廟登記須知第6點所規定。
(三)私有房屋如符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定之下列3項免稅要件者，即可免徵房屋稅：(l)專供祭祀用途的寺廟；(2)完成寺廟登記；(3)以房屋為其所有者為限。基上3項免稅要件，均無所有權應移轉登記的規定，法理甚明。免稅要件之所謂「以房屋為其所有者為限」一詞，是指「以自有房屋為限」，為行政院於90年6月20日提請立法院修正上述條例但書規定的立法理由，有立法院公報第90卷第26期285頁及286頁之院會紀錄為證。
(四)系爭房屋是寺廟建物，既為課徵房屋稅之課徵對象，則該房屋稅之納稅義務人是該寺廟之負責人原告。依土地法第43條規定即具登記之絕對效力。惟寺廟建物自始經嘉義縣政府核准之寺廟名稱為妙蓮禪寺，並已完成寺廟登記，且系爭房屋亦列入妙蓮禪寺之房屋，納稅義務人自應冠上其寺廟名稱，俾與其個人名義之房屋稅有所區隔，以免混淆並符事實。惟寺廟名稱與寺廟負責人兩者是同一主體，因此，有無冠上寺廟名稱，其實與免稅要件無關。
(五)私建寺廟不適用監督寺廟條例之規定，為監督寺廟條例第3條第3款之規定，則該條例適用的對象，只有募建寺廟。募建寺廟之土地及建物所有權才規定要登記為寺廟所有。被告原處分及訴願決定暨鈞院97年度訴字第94號判決及最高行政法院97年度裁字第4416號裁定，所引用之監督寺廟條例有關募建寺廟之建物所有權應登記給寺廟或寺廟名稱之規定，依監督寺廟條例第3條第3款之規定及上述內政部之函釋，對私建寺廟應不適用，且司法院院字第817號解釋亦同此意旨。
(六)依財政部賦稅署97年10月14日台稅三發字第09704105670號函釋意旨，系爭房屋既登記為廟宇，並經嘉義縣政府主管寺廟單位函文證明，妙蓮禪寺確為私建寺廟，負責人為原告，則系爭房屋即為妙蓮禪寺負責人原告所有無訛。原處分及訴願決定認為系爭房屋欲免徵房屋稅，所有權應登記為妙蓮禪寺，誠強人所難，並與上述事實不符，且有違監督寺廟條例第3條第3款及房屋稅條例第15條第l項第3款之規定，並與財政部、內政部最新之函釋有違等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。
三、被告則以︰
(一)查原告先以「妙蓮淨苑」負責人名義提出宗教興辦計畫，經嘉義縣政府分別於91年7月2日及91年9月25日同意將系爭土地變更為宗教用地，並將「妙蓮淨苑」更名為「妙蓮禪寺」，嗣原告並以其個人名義向嘉義縣政府工務局申請為系爭房屋建物起造人，於嘉義縣水上鄉義興村8鄰下菜園15之1號興建妙蓮禪寺，待完工後，嘉義縣政府即於94年11月28日核准以原告為起造人核發使用執照，嗣原告於95年1月17日以其個人名義辦理所有權登記，並於95年9月6日辦妥妙蓮禪寺之寺廟登記。惟系爭房屋雖已取得寺廟用途之使用執照，並已完成寺廟登記，寺廟名稱為「妙蓮禪寺」，然依建物所有權狀登載房屋所有權人為原告，並非「妙蓮禪寺」，核與房屋稅條例第15條第1項第3款但書及財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋規定不符，是以被告遂依房屋稅條例第4條、第5條及嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定，按非住家非營業用稅率（2%）核課系爭房屋99年度房屋稅新臺幣(下同)132,832元，認事用法並無不合。
(二)本件原告就系爭房屋是否得以免徵房屋稅，曾以相似之理由提出行政訴訟，案經鈞院97年度訴字第94號判決及最高行政法院97年度裁字第4416號裁定駁回原告之訴，審結確定，合先敘明。
(三)依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；又同條例第4條規定房屋稅之納稅義務人為「房屋所有人」；且按同條例第24條授權規定之嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指『已辦登記之所有權人』及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是房屋稅條例第4條第1項前段規定，並未限制房屋所有人應以「自然人」、「法人」或「非法人團體」為課稅對象，而係以建物有無辦理所有權登記來區別房屋稅之納稅義務人；且依土地登記規則第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」及內政部71年3月8日台內地字第70191號函釋略以：「已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人。．．．。」可知依現行之土地登記規則規定，寺廟亦可登記為不動產之所有權人，是以，就已向地政機關辦妥建物所有權登記之房屋而言，因土地稅法第43條明定該登記有絕對效力，稅捐機關自應按地政機關登記之資料認定所有權人並據以課徵房屋稅。依此，本件系爭房屋既已向地政機關辦妥建物所有權登記，所有權人為原告，是被告以原告為系爭房屋之納稅義務人，洵屬有據。
(四)次查寺廟有募建及私建之分，依監督寺廟條例第3條第3款規定，由私人建立並管理者，為私建寺廟，所稱之私人，非指一私人而言，集多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，均為私建寺廟。至於募建寺廟即是由社會大眾共同出資，依監督寺廟條例第5條、第6條、第9條及第10條規定，寺廟財產及法物為寺廟所有，即募建寺廟之土地及建物所有權應登記為寺廟所有，且該寺廟應按其財產情形，興辦公益或慈善事業，且寺廟收支款項及所興辦事業，住持應於每半年終報告該等官署，並公告之，致房屋稅條例免稅所欲獎勵之公益性政策得以確保。反觀私建寺廟，其不動產為其私人所有，既不適用監督寺廟條例之規定，自應憑該私人之處分，亦經司法院院字第817號函釋有據；因此，專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟若不以宗教團體名義為所有權登記，將造成個人提供不動產設立宗祠、教堂及寺廟隨時可加以處分、變更，在現行法令並無足夠之機制加以約束情形下，反會造成許多個人藉此途逕而達成規避稅負之弊端，是90年6月20日修正前之房屋稅條例第15條第1項第3款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」，於90年6月20日修法後，除保留原修正前之私有房屋「專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟」外，另以但書明文規定：「但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」該款但書之增訂並經財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋說明，其修正之立法理由為「宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第1項第3款，以杜浮濫。」是以，該條款自應以登記為寺廟或財團法人所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用，從而修正後房屋稅條例第15條第1項第3款但書，顯已明文針對「私有房屋」之所有者有所限制，即私有房屋須以宗教團體名義為所有權登記，方有租稅優惠之適用（參見鈞院97年度訴字第94號判決及最高行政法院97年9月11日97年度裁字第4416號裁定）。
(五)另按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義，且依司法院釋字第369號解釋：「房屋稅條例就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別訂有明文，則其第1條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、第6條關於授權地方政府規定稅率之程序，及第15條關於減免房屋稅之規定，核與憲法第19條規定並未牴觸」，因此有關租稅法律的適用，並不得任意加以擴張，否則將違反法律保留原則及法律安定性原則，又按司法院釋字第407號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」而財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，故財政部所主管法令所為之釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。爰此，有關財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋規定，係闡明90年6月20日修正後房屋稅條例第15條第1項第3款但書之適用要件，以登記為寺廟或財團法人所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用，該解釋本身並無創設或變更法律之效力，乃是財政部為協助下級機關統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，自無違反租稅法定主義。再者，就本件被告前於99年11月24日以嘉縣財稅財字第0996021318號函再向財政部請釋是否有房屋稅免徵之適用，案經財政部於100年1月11日以台財稅字第09904758770號函重申寺廟得依房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅者，除須完成寺廟登記外，房屋應以登記為寺廟或財團法人所有者為限。是以，本件系爭房屋雖供寺廟「妙蓮禪寺」使用，並已辦妥寺廟登記，然依系爭房屋之建物所有權狀登載之所有權人係為原告，並非寺廟「妙蓮禪寺」，核與前揭財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函及100年1月11日台財稅字第09904758770號函釋規定不符，故本件並無房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅之適用至明，原告前述主張，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有99年度房屋稅繳款書、妙蓮禪寺寺廟登記證95年9月6日嘉縣寺登字第454號、嘉義縣政府94年11月28日（94）嘉府城使執字第243號使用執照、嘉義縣政府工務局92年2月6日（92）年嘉工局管執字第63號建造執照、嘉義縣水上地政事務所95年1月17日95嘉地水字第166號建物所有權狀附原處分卷可稽，堪以信實。原告雖執前述事由以為爭執，惟查:
(一)按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」房屋稅條例第15條第1項第3款定有明文。依其文義解釋，無論係供祭祀用之宗祠或宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，均以專供上述用途，並以完成財團法人或寺廟登記且為其所有者，始符合免徵房屋稅之要件。其中該條但書係於90年6月20日修正時所增訂，一改修正前原不以宗教團體名義為所有權登記之限制。考其增修目的，乃該條款原以獎勵上開宗教團體對社會公益之貢獻，而給予免徵房屋稅之優惠，卻反而造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之目的，基於杜絕浮濫，故宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第15條第1項第3款規定。
(二)次按，依現行稅法在繳納稅捐義務之義務主體上，基於實質課稅原則，對於稅捐義務人並不限於私法上具有權利能力者為限，是以包括自然人、私法人、非法人團體等皆可為繳納稅捐之義務主體（參考黃茂榮著，稅捐之構成要件，經社法治論叢第6期，79年6月，頁25）。茲依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；並在同條例第4條規定繳納義務人為「房屋所有人」；且按同條例第24條授權規定之「嘉義縣房屋稅徵收自治條例」第2條規定「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是房屋稅條例第4條規定，揆其立法意旨，並未限制該房屋所有人應以「自然人」、「法人」或「非法人團體」為課稅對象。復按，土地登記規則第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」及內政部71年3月8日台內地字第70191號函釋略以：「已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人。．．．。」由此亦可知依現行之土地登記規則規定，寺廟並非不得成為不動產登記之權利人，若建物登記為寺廟所有，依首揭房屋稅條例第4條第1項及嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定，該寺廟亦得成為稅捐徵收對象。因此，已為寺廟登記之寺廟，亦得為房屋稅之納稅主體，而與其寺廟之負責人即非屬同一主體。是原告主張：系爭房屋是供使用之寺廟建物，雖妙蓮禪寺已完成寺廟登記，惟寺廟名稱與寺廟負責人兩者是同一主體，因此，有無冠上寺廟名稱，其實與免稅要件無關云云，自非可採。
(三)又如上所述，完成登記之寺廟不僅可作為土地所有權之登記主體，自亦可成為房屋稅徵收之對象。然寺廟有「募建」及「私建」之分，依監督寺廟條例第3條第3款「寺廟屬於左列各款之一者，不適用本條例之規定：．．．由私人建立並管理者。」其中所稱之「私人」，非指單一私人而言，集多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，均為「私建」寺廟。至於藉由社會大眾出資建立寺廟，即為「募建」寺廟。而「募建」寺廟既由社會大眾共同出資，自應適用監督寺廟條例規定。茲依監督寺廟條例第5條、第10條及寺廟登記須知第6條規定，寺廟財產及法物為寺廟所有，且應將不動產登記於寺廟名下；抑且，依上開條例第9條、第10條規定，並應按其財產情形，興辦公益或慈善事業，且寺廟收支款項及所興辦事業住持應於每半年終報告該管官署，並公告之，致房屋稅條例免稅所欲獎勵之公益性政策得以確保。反觀「私建」寺廟，則其不動產仍歸各該私人所有，既不適用監督寺廟條例之規定，自應聽憑私人處分，亦經司法院院字第817號函釋有據；因此，倘專供祭祀或供傳教佈道使用之宗祠、教堂及寺廟，若不以宗教團體名義為所有權登記，將造成個人提供不動產設立宗祠、教堂及寺廟隨時可加以處分、變更，在現行法令並無足夠的機制加以約束情形下，反會造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之弊端，故房屋稅條例在90年6月20日修正第15條第1項第3款但書時，乃將私有房屋限於須以宗教團體名義為所有權登記房屋所有人之目的，即在於杜絕浮濫，以維租稅優惠之正當性。從而修正後之房屋稅條例第15條第1項第3款但書，顯已明文針對「私有房屋」之所有者有所限制，即私有房屋須以宗教團體名義為所有權登記，方有租稅優惠之適用，要不待言。從而，原告主張完成寺廟登記後，房屋縱非登記為寺廟所有而登記為寺廟負責人私人所有者，仍有房屋稅條例第15條第1項第3款之適用，亦屬無據。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以系爭房屋非登記為「妙蓮禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，乃向原告核發99年房屋稅繳款書，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
書記官 黃 玉 幸附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。