高雄高等行政法院判決
100年度再字第15號再審原告 楊雲志訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審被告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑局長上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年5月13日99年度訴字第69號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
一、事實概要︰緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查得其配偶朱樹真利用其女兒楊士賢名義設立高雄市私立慈慧養護中心（以下簡稱慈慧養護中心），涉嫌分散94年度其他所得新台幣（下同）809,525元，經予以轉正為朱樹真所得，併課再審原告94年度綜合所得稅。另再審原告尚漏報營利、執行業務及租賃等所得計70,104元，原查依法核定漏稅額281,531元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰281,531元。再審原告對再審被告認定朱樹真取自慈慧養護中心其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院99年度訴字第69號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，復遭最高行政法院99年度裁字第2303號裁定（下稱原確定裁定）駁回其上訴確定。再審原告因認原確定判決及原確定裁定有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款再審事由，向最高行政法院聲請再審及提起再審之訴，其中對最高行政法院99年度裁字第2303號裁定聲請再審部分，業經該院裁定再審之聲請駁回（100年度裁字第444號）；另對本院原確定判決提起再審之訴部分，則由最高行政法院裁定移送本院審理。
二、本件再審原告主張略以︰（一）慈慧養護中心負責人原確為再審原告之岳母朱宋淑卿，嗣於93年11月間負責人變更為再審原告之女楊士賢。再審被告前已分別於96年8月28日財高國稅審二字第0960051519號函、96年10月18日財高國稅審二字第0960070890號函，以朱宋淑卿及楊士賢於慈慧養護中心設立及變更負責人時「長期居留國外，其設立及變更負責人有無違反貴管相關法令。」乙節，函詢高雄市政府社會局。
經該局以96年10月29日高市社局三字第0960041371號函復以「前開立案與負責人變更經本局依據『老人福利機構設立標準』、『老人福利機構設立許可辦法』等相關規定審核，分別於89年4月5日以高市社局三字第9438號函許可設立、93年10月25日以高市社局三字第0930031541號函同意備查」顯見慈慧養護中心之負責人確為朱宋淑卿及楊士賢無誤。蓋：1、慧養護中心原負責人朱宋淑卿於93年8月29日逝世後，其法定繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真等三人，共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真（即再審原告配偶），亦經民間公證人公證，並有繼承協議書為證，此一協議書早在再審被告調查本件其他所得事項之前即已完成，足證慈慧養護中心原確為朱宋淑卿所有，要無疑義。2、朱宋淑卿過世後，繼承人等為配合高雄市政府通知限期變更負責人，朱樹真乃將其應分得之養護中心，贈與登記由楊士賢擔任負責人，並經主管機關核准，楊士賢業合法取得該養護中心，並實質負擔該中心之經營損益，再審原告及配偶朱樹真並無涉分散其他所得。3、若慈慧養護中心自始即為朱樹真所有，則朱樹真何須將慈慧養護中心納入朱宋淑卿之遺產而為分配協議之標的。再審原告已舉證經民間公證人公證之遺產分割協議書，證明慈慧養護中心原負責人確為朱宋淑卿，並因繼承分割後由朱樹真贈與予楊士賢，並有高雄市老人福利立案證書（高市社三老證字第023號）、慈慧養護中心扣繳單位設立（變更）登記申請書等影本可稽。惟原確定判決漏未斟酌上開經主管機關查證實際負責人之重要證物，亦未指明不採之理由，即率為認定養護中心負責人為朱樹真，有行政訴訟法第273條第1項第14款之法定再審事由，原確定判決應予廢棄。（二）慈慧養護中心94年度帳列所得為虧損767,145元，雖於申報時同意採書面審核調整所得額為809,525元，惟並非該養護中心之實質所得，縱認朱樹真為該養護中心之負責人，朱樹真亦無實質享受經濟上利益，原確定判決未予調查證據，執以書面審核之調整數，逕為歸戶認屬朱樹真94年度之其他所得，與司法院釋字第420號、第496號、稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字第2124號判例有違，原確定判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等情，並聲明求為判決將原確定判決廢棄及將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰原確定判決並無適用法規顯有錯誤及就足以影響裁判之重要證物漏未斟酌之情事等語，資為抗辯。
四、本件兩造所爭執者，厥為再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由，提起本件再審之訴，是否有理由。經查：
（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。又「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．。」最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議㈠決議在案。本件再審原告不服本院99年度訴字第69號原確定判決，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第2303號裁定以其上訴不合法而駁回再審原告之上訴而告確定。茲再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，提起本件再審之訴，依上說明，應屬本院管轄，合先敍明。
（二）又行政訴訟法第278條第2項規定：「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」再者，「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。．．．原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」固分別為行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款所規定。惟行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原審判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。另同條項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。又當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款規定之要件，而經法院審查結果並無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
（三）本院針對再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分，說明如下：
⒈本件再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤，無非係
以：慈慧養護中心94年度帳列所得為虧損767,145元，雖於申報時同意採書面審核調整所得額為809,525元，惟並非該養護中心之實質所得，縱認朱樹真為該養護中心之負責人，朱樹真亦無實質享受經濟上利益，原確定判決執以書面審核之調整數，逕為歸戶認屬朱樹真94年度之其他所得，與司法院釋字第420號、第496號、稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字第2124號判例有違云云，為其論據。
⒉經查，再審原告之配偶朱樹真為慈慧養護中心之實質負責
人，業經原確定判決於理由中詳細敘明其認定所憑之證據及得心證之理由。茲觀原確定判決事實及理由四：「（一）．．．⒉依原處分卷附之原告配偶朱樹真96年12月24日談話紀錄已自認為慈慧養護中心之實際負責人。又慈慧養護中心於89年3月10日立案，原登記負責人為朱宋淑卿，營運基金432,000元，朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記負責人於93年10月11日變更為楊士賢，楊士賢在登記為負責人之後2個月，旋即於93年12月16日出境，95年1月4日始入境，該中心94年度營運期間，楊士賢均在國外，對於中心業務自未實際參與，足認原告配偶96年12月24日談話紀錄所述確屬實情。次依原處分卷附原告配偶朱樹真97年4月15日談話紀錄，其亦坦承慈慧養護中心89年間申請設立及93年10月11日變更代表人為楊士賢之申請書均係由其辦理，另該養護中心營業場所房屋租約亦由其代表訂定，租金之支付亦係使用其支票等情，核與原處分卷附該安養中心委託安養契約書、房屋租賃合約書均係由原告配偶朱樹真代表訂定之情形相符，益可認朱樹真確為慈慧養護中心之實際負責人。則被告將慈慧養護中心94年度所得809,525元轉正為原告配偶朱樹真之所得，併課原告94年度綜合所得稅，尚非無憑。」及「．．．3、．．．所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫『人民有依法律納稅之義務』之立法精神。原告雖提供上開形式上合法文書，其私法效果依契約自由原則縱應尊重，惟稅法本身為強行法而有不容規避性，應就存在之事實予以課稅。承前所述，原告配偶朱樹真確為慈慧養護中心之實際負責人，對內、對外營運收益均由其以代表人身分為之，是被告對之核課系爭執行業務所得，洵屬適法。否則無非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅賦，而無法達成量能平等負擔之實質課稅原則。原告主張被告違反司法院釋字第420號及第496號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字第2124號判例意旨，尚無可採。」等語（參原確定判決第17頁至第20頁)，顯已就雙方爭執之事實，本其法律上之見解而逐次加以說明，而得到主文之結論；且上開原確定判決所適用之法規及其論述之理由，洵無違誤，亦無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者之情形。是再審原告對之縱有不同意見，尚屬法律見解歧異之問題，揆諸首開法條說明，要難謂原判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
（四）至再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，之再審事由，無非係以：原確定判決未斟酌慈慧養護中心原負責人朱宋淑卿逝世後，其法定繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真等三人，共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真之繼承協議書；及高雄市政府社會局96年10月29日高市社局三字第0960041371號函復再審被告之函文等重要證物，亦未指明不採之理由，即率為認定養護中心負責人為朱樹真云云，為其論據。惟查，原確定判決就再審原告上開主張及提出之證據，業於理由中：「四、（一）．．．3、雖原告提供高雄市政府社會局96年10月29日高市社局三字第0960041371號函，主張養護中心負責人並非以居住國內為要件，爭執慈慧養護中心設立及變更負責人為楊士賢係屬合法；並檢附高雄市老人福利立案證書（高市社三老證字第023號）、慈慧養護中心扣繳單位設立（變更）登記申請書及民間公證人公證之遺產分割協議書等，爭執慈慧養護中心之負責人確為楊士賢云云。按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。司法院釋字第420、496、500號解釋同資參照。
所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第
19 條所揭櫫『人民有依法律納稅之義務』之立法精神。原告雖提供上開形式上合法文書，其私法效果依契約自由原則縱應尊重，惟稅法本身為強行法而有不容規避性，應就存在之事實予以課稅。承前所述，原告配偶朱樹真確為慈慧養護中心之實際負責人，對內、對外營運收益均由其以代表人身分為之，是被告對之核課系爭執行業務所得，洵屬適法。否則無非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅賦，而無法達成量能平等負擔之實質課稅原則。」詳述其不予採證之理由（參原確定判決第18、19頁），再審原告猶指原確定判決就其所提之上揭重要證物漏未斟酌，亦未指明不採之理由云云，自難憑採。則再審原告主張原確定判決就足以影響於判決之前開證據漏未斟酌，有違行政訴訟法第273條第1項第14款之規定云云，顯不可採。
五、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款再審事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 6 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 28 日
書記官 楊 曜 嘉