高雄高等行政法院判決
100年度再字第2號再 審 原告 朱豐明訴訟代理人 周一祥 會計師再 審 被告 財政部高雄市國稅局
（承受原財政部臺灣省南區國稅局業務）代 表 人 何瑞芳 局長上列當事人間贈與稅事件，再審原告對本院中華民國99年9月21日99年度訴字第335號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、程序事項：再審被告代表人原為陳金鑑局長，於審理中變更為何瑞芳局長並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣再審原告之兄朱豐益於民國89年12月15日將其所有坐落高雄市○○區○○段1-82、1-83、1-228、1-229、1-230、18-
1、1211-1、1211-2、1211-3、1217、1217-1地號等11筆農地（下稱系爭農地）贈與再審原告，並於89年12月22日辦理贈與稅申報，列報前揭農地為不計入贈與總額之財產，經再審被告核定財產價額新臺幣（下同）38,552,266元為不計入贈與總額，並自贈與日起列管5年在案。嗣系爭11筆農地分別於94年5月23日、6月27日、7月25日及9月12日經法院拍賣移轉予他人，雖經再審被告通知再審原告限期辦理回復所有權登記並繼續作農業使用，惟再審原告逾期仍未恢復作農業使用，再審被告乃對贈與人朱豐益追繳贈與稅1,167,386元、6,397,202元及3,922,363元。惟朱豐益逾繳納期限仍未繳納，經移送強制執行仍未徵起1,167,386元、5,712,770元及3,922,363元，再審被告遂於98年7月29日改以再審原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
嗣經本院99年度訴字第335號分別以判決(下稱原審判決) 及裁定(下稱原審裁定)駁回，再審原告仍不服，分別提起上訴及抗告，經最高行政法院分別以99年度裁字第3351、3357號裁定(下稱原確定裁定)駁回再審原告之上訴及抗告而告確定。再審原告猶不服，復以原審判決及原審裁定有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。（再審原告對原審裁定聲請再審部分，由本院另以裁定駁回。）
三、再審原告主張略謂：
（一）原審判決在程序部分違反訴願法第80條第1項、行政程序法第128條、稅捐稽徵法第28條及最高行政法院76年5月份庭長評事會議決議（含同院58年判字第31號判例）、最高行政法院97年12月份庭長法官聯席會議決議及最高行政法院51年判字第391號判例。在實體部分違反行政程序法第4條行政行為應受到法律及一般法律原則（誠信公平原則及平等原則）之拘束。故原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
（二）對原審判決程序部分違反相關法令說明如下：「被告對訴外人朱豐益之前揭贈與稅核課處分送達於朱豐
明時，即已發生實質確定力，該課稅內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力，．．．不能為不同之認定。」（原審判決第14頁第1行可資參照）。亦即，原審判決認為再審原告僅能就本件行政處分後段程序部分，即再審被告是否合法依據遺產及贈與稅法第7條規定向再審原告課贈與人未徵得之稅額，也就是再審原告僅能針對程序作出爭執，其餘不得再為爭執（訴外人朱豐益未提起行政救濟）。且贈與稅核課處分對訴外人送達即已發生實質確定力，但再審原告於上訴時已說明此一法律見解違反最高行政法院76年5月庭長評事聯席會議決議（含58年判字第31號判例），而最高行政法院99年度裁字第3351號之裁定書並未對此說明，僅指陳再審原告「沒有具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，自認對原判決如何違背法令已有具體之指摘。」（最高行政法院99年度裁字第3351號裁定第3頁倒數第5行參照）。故再審原告就此一法律見解違背相關法令，說明如下：
１、對於未於法定期間內提起行政救濟之稅務行政處分，僅具有形式確定力而非實質確定力。最高行政法院76年5月份庭長評事聯席會議決議謂：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稅捐機關調查核定之案件，如於法定期間，納稅義務人未申請復查，其原查定處分，即具有形式上確定力，惟稅捐機關如因發見新事實或新課稅資料，確認有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅捐（參照本院58年判字第31號判例、司法院院字第14
61、1629號解釋）。」可知，稅務行政處分未在法定期間提起行政救濟，則原查定處分僅具有形式確定力，而非實質確定力。另最高行政法院99年度判字第1016號判決及98年度判字第706號判決亦採相同見解。
２、對未提起訴願或行政訴訟之稅務行政處分，若原核課處分如適用法令錯誤，自得按稅捐稽徵法第28條規定申請退還，若稽徵機關作成不退還之行政處分，當事人可提起訴願及課予義務訴訟，最高行政法院51年判字第391號判例及93年度判字第783號判決可資參照。故本件訴外人朱豐益未提起訴願或行政訴訟，依該號判例之反面解釋，再審原告當然可以就同一事項向再審被告提出爭執，縱使當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，再審被告尚得宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既賦予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。且再審原告按稅捐稽徵法第28條向再審被告請求退稅，再審被告拒絕後，仍可提起訴願及課予義務訴訟，對爭執點再與再審被告再為爭執。又依行政訴訟法第213條規定，上開課予義務訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。最高行政法院97年12月份第3次庭長法官聯席會議(二)可資參照。是當受稽徵機關核課稅捐之當事人若提起訴願及課予義務訴訟後之判決才有實質確定力。
３、本件因仍在該稅務事件之核課期間，所以再審被告向訴外人朱豐益（贈與人）稽徵贈與稅後，見其未繳納改向再審原告稽徵贈與稅，而對此在核課期間之稅務事件，只要未提行政救濟，再審原告自得與再審被告再為爭執，最高行政法院93年度判字第783號判決、95年度判字1540號判決、96年度判字第861號判決及97年度判字第514號判決可資參照。
４、綜上所述，原審判決認為未於法定期間內提出行政救濟之稅務行政處分有實質確定力而非形式確定力，其採用之學說見解與前述最高行政法院之見解相違，再審原告雖於上訴狀中指陳，但最高行政法院99年度裁字第3351號裁定卻稱再審原告未指出原判決違反法令之處，故再審原告主張原審判決對未於法定期間內提出行政救濟之稅務行政處分有實質確定力之見解違反訴願法第80條第1項、行政程序法第128條、稅捐稽徵法第28條、最高行政法院76年5月庭長聯席會議決議（含同院58年判字第31號判例）、97年12月庭長法官聯席會議決議及最高行政法院51年判字第391號判例之見解。
５、按「最高行政法院在具體個案之外，表示其適用法律見解之決議，原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，雖不能與判例等量齊觀，惟決議之製作既有法令依據（行政法院組織法第30條及最高行政法院處務規程第28條），又為代表最高行政法院之法律見解，如經法官於裁判上援用時，自亦應認與命令相當，許人民依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款之規定，聲請本院解釋，業經本院釋字第374號解釋闡釋有案，合先說明。」司法院釋字第620號解釋理由書可資參照。按前述司法院釋字第620號解釋理由書，最高行政法院之決議雖僅供院內法官辦案參考，但若經法官於裁判上援用，則與命令相當。本件原審判決認為訴外人朱豐益（贈與人）贈與稅核課確定時，該案已產生實質確定力，此項法律見解與最高行政法院76年5月份庭長評事決議有所不同，且原審判決之法律見解亦與最高行政法院58年判字第31號判例、51年判字第391號判例相違背。由於最高行政法院之判例係按行政法院組織法第16條第1項，由最高行政法院院長、法官組成之會議決議後，報請司法院備查，所以最高行政法院之判例具有命令性質，行政法院法官於審判時有遵循之義務。又「果主管機關變更都市計劃，行政法院認非屬於對特定人所為之行政處分，人民不得對之提起行政訴訟，不為實體之審理，而以程序不合裁定駁回，該項裁定，縱與同院59年判字第192號判例有所未合，亦僅係能否依法聲請再審以資救濟，尚不發生終局裁判適用法律或命令是否牴觸憲法問題。」司法院釋字第148號解釋理由書可資參照。再審被告認為再審原告不可對鈞院提起再審，由前述理由書可知，原判決之法律見解，已與最高行政法院58年判字第31號判例與59年判字第391號判例相違背，按司法院釋字第148號解釋理由書揭示最高行政法院之裁定違反同院判例，係應聲請再審以資救濟，尚不發生確定終局裁判適用法律或命令是否牴觸憲法之問題，故再審被告在程序部分主張再審原告不可提起再審，係對行政訴訟法有關提起再審訴訟之規定顯有誤解。
（三）針對原審判決實體違反法令說明如下：
１、再審原告主張農業發展條例第38條第1、2項但書、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書係例示事項非列舉事項。原審判決認為再審原告之土地所有權雖因法院強制執行而移轉，惟遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書僅規定死亡、徵收與地目變更為非農業用途者3項，依「列舉其一排除其它」之法理，由「法院執行命令」所產生的移轉行為不包括在內。然農地重劃條例第23條第1項及土地法第34條之1第1項及第4項規定，均是受贈人（共有人）無資力優先承購時，僅能依應有部分比例參與分配，取得拍賣價金做為補償。以上情形皆是人民依法律規定必須移轉所有權並取得價金的情形，且該管農業用地地目並未變更，然按主管機關對遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所作之解釋，因但書未列上述情況，依「列舉其一排除其他」之法理皆須課徵，除非受贈人購買而且必須購得原地才符合免徵條件。又遺產及贈與稅法第20條第1項第5款自揭之立法目的：「係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後．．．不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，．．．淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，．．．。」有財政部台財稅第0000000000號函參照。可知，農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定之目的（1）農地須農用。（2）不得利用契約自由之買賣將農地作為避稅工具。該管農地移轉情形係符合前揭立法意旨，不應追徵遺產稅或贈與稅。財政部所發布之台財稅第0000000000號函對農業發展條例第38條第1項但書、第2項但書暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書之解釋顯罔顧其他法律規定及人民有守法義務，無疑加重人民負擔，違反稅捐稽徵法第11之3條規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」故遺產及贈與稅法第20條第1項第5款暨農業發展條例第38條第1項、第2項規定之但書所列為例示事項非列舉事項。
２、最高行政法院78年度判字第2447號判決揭示公平合理為租稅一大原則，而在稅務事件上定義是否可歸責於當事人之事由來構成繳納稅捐要件中的可否歸責於當事人判斷之標準，係以當事人可否正常行使權利來做判斷，而非單純以該法律行為之發生是否可歸責於當事人來做判斷。因此，再審原告在遭受強制執行移轉所有權，雖遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未明列，但依公平合理的原則下，再審原告仍得以適用。而公平合理原則即是誠信公平原則，在最高行政法院52年判字第345號判例即認為私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。但最高行政法院70年度判字第975號判決中，似已改採直接適用說。故原審判決同意再審被告對再審原告追徵贈與稅已明顯違反行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則之拘束中的誠信公平原則。
３、強制執行中執行名義的取得係經法院判決或許可（如拍賣裁定）之法院公權力行為，與行政處分具同一性質（行政機關公權力行為）；強制執行實行時的拍賣行為則為私法效果的事實行為。如同「行政強制執行中的告誡、查封及強制方法的核定皆為行政處分，但行政強制執行中的執行乃為事實行為」（陳敏，行政法總論，98年9月六版，901-902頁）。故依強制執行法所為之拍賣係公權力行為並附隨產生私法效果的事實行為。據此，強制執行法所為之拍賣，通說雖解釋為買賣之一種，但與依民法第345條依契約自由所作之買賣行為有別，故在土地登記申請書之登記原因將兩者區分。又農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，農業用地免徵遺產稅及贈與稅，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續做農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續做農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產於贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售後取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具。是由前述立法目的觀之，繼承或贈與農地免徵遺產稅或贈與稅之目的為(1)獎勵承受人繼續作農業使用；(2)避免農地做為富人租稅規避工具。另強制執行法係屬公法，而再審原告係遭訴外人第一銀行強制執行致使列管農地所有權變動，所以不可能利用私法合法手段來達成避稅目標，故正常情況不可能利用強制執行來將農地作為租稅規避工具（原審判決未見反對）。那在強制執行時，受列管農地之所有權人是否有不繼續作農業使用之意思表示，原審判決揭示：「按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號判例可資參照。由前述意旨可知，再審原告喪失列管農地所有權係因拍賣機關代再審原告立於出賣人之地位，再審原告根本就無將受列管農地不繼續作農業使用之意思表示。遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書中死亡及徵收情況免予追徵贈與稅，而強制執行與死亡、徵收的性質相同，均非土地所有權人不願意繼續作農業使用，故再審原告並無違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之立法意旨。
４、土地徵收、死亡及強制執行三者之受列管農地所有權移轉性質相同，皆非受列管農地所有權人當事人所能對抗。土地徵收為行政處分（公權力行為），強制執行亦為公權力行為，兩者性質相同。而死亡係事實行為，若受列管農地所有權人死亡時，當然不能行使權利。所以，當受列管農地所有權人死亡，徵收及被強制執行時，當然同屬不能正常行使權利。按上揭最高行政法院78年度判字第2447號判決揭示不能正常行使權利係屬非可歸責於當事人之事由，既然是非可歸責於當事人之事由，又對當事人追徵遺產稅或贈與稅就違反「租稅上的公平合理原則」。原審判決對財政部台財稅0000000000號表示法律之見解，將強制執行、死亡與徵收皆屬受列管農地非當事人不繼續作農業使用之情況，相同情況不同處理，故原審判決此一法律見解違反行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則（平等原則）之拘束。
５、原審判決並未針對再審原告所主張農業發展條例第38條第1項第2項但書，遺產及贈與稅法第17條第6項但書及第1項第5款但書為例示事項或列舉事項進行裁判。再審原告主張此為例示事項非列舉事項，並認為財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函違反稅捐稽徵法11條之3之規定，且與其發布之相關解釋函令互相矛盾，說明如下：
⑴財政部台財稅第000000000號函內容略以：「主旨：依農
業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。．．．說明：二、農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用．．．，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人．．．未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」可知，當受列管農地在死亡、徵收以外所有權之移轉免予追繳稅賦，其餘所有權移轉皆要追徵稅賦。特別是標題係解釋農地因繼承或贈與免稅後承受人出售時應追繳稅款。故原審判決認為當受列管農地除了死亡、徵收以外，其餘原因之所有權移轉皆須追徵應納稅賦。
⑵財政部台財稅第000000000號函內容略以：「說明：二、
依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，贈與或出售予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，因該地仍屬同一被繼承人之繼承人所有且繼續經營農業生產，參照本部87年5月7日台財稅第000000000號函釋，應准免依上開條款但書規定追繳遺產稅，惟原經列管之遺產稅，仍應續予列管，即仍應自繼承日起列管5年。」依原審判決對財政部台財稅第0000000000號函之見解，在財政部台財稅第000000000號函所示出售狀況即應予追徵，但財政部卻發布前述解釋函令不予追徵，兩號解釋令已相牴觸。
⑶就政府或公營事業取得所需用地時，依土地徵收條例第11
條規定，土地徵收，除有「公共安全急需使用土地」的情形外，應與土地所有人先行以「協議價購或以其他方式取得」，此為比例原則的具體實踐。而協議價購之性質依法務部行政程序法諮詢小組第34次會議之討論，合議採甲說認為協議價購係私法契約者有6位委員，採乙說認為協議價購係行政契約者有3位委員，而採丙說認為協議價購若需用土地人屬政府機關為行政契約。若非屬行政機關，例如公營事業則為私法契約僅有1位委員。因此，當受列管農地在協議價購時，若採私法契約說，亦即是買賣性質（最高行政法院亦採此見解），則按財政部台財稅第0000000000號函即原審判決見解屬應追徵遺贈稅。若採行政契約說，因非死亡或政府徵收事項，同屬應追徵遺贈稅。而財政部台財稅第0000000000號函內容：「被繼承人許君所遺農業用地，於繼承發生後5年內，因台中縣政府辦理921震災塌陷道路改線，在工程急迫未及完成都市○○道路用地變更程序前，經大甲鎮公所予以協議價購供改建道路，致未能繼續作農業使用乙案，參照本部88年12月7日台財稅第000000000號函釋意旨，應非繼承人不願作農業使用，免依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定補徵遺產稅。」故財政部認為協議價購免補徵遺產贈與稅，而該號見解又與原審判決及財政部台財稅0000000000號函規定未予相符，故該號函文與財政部台財稅第0000000000號函相矛盾。且在該號函揭示免予追徵應納稅賦之判斷標準係「非受列管土地所有權人不願作農業使用」，此與再審原告遭受到強制執行時，因不能行使權利而不能作農業使用性質相同。
⑷財政部台財稅第000000000號函：「因震災依緊急命令徵
收之免稅農地徵用期間未農用免補稅。內容：經核准免徵遺產稅之農業用地，因921震災，經政府機關依總統頒布之緊急命令徵用者，於徵用期間內，因非繼承人不願作農業使用，准免依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定補徵遺產稅。」依據該號函令，由總統頒布緊急命令徵用之列管農地免徵。而按原審判決見解及財政部台財稅第0000000000號函規定則應追徵遺贈稅，兩者互相矛盾。可見當受列管農地被國家徵用時，在所有權人不能正常行使權利，非當事人不願意作農業使用下，稅捐稽徵機關是免追徵應納稅賦，此與再審原告被強制執行而無法正常行使權利，不能繼續作農業使用之情形相同。
⑸「所謂行使公權力，係指公務員居於國家機關之地位，行
使統治權作用之行為而言，並包括運用命令及強制等手段干預人民自由及權利之行為，以及提供給付、服務、救濟、照顧等方法，增進公共及社會成員之利益，以達成國家任務之行為」最高法院80年度台上字第525號判決可資參照。而土地徵收為行政處分之公權力行為，強制執行係屬公權力行為，兩者皆屬公務員行使公權力，故性質相同。又財政部74年6月7日台財稅字第17236號函略以：「減免稅農業用地因徵收重劃變更使用者所免稅賦不追繳。．．
．內容：檢送『農業發展條例第27條及第31條（編者註：
現行法為第38條）有關稅捐減免執行疑義』之會議紀錄一份，請依會商結論辦理。（財政部74年6月7日台財稅第17236號函）附件：研商『農業發展條例第27條及第31條（同前註）有關稅捐減免執行疑義』會議紀錄第3案：家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，依農業發展條例第31條（同前註）規定免徵遺產稅或贈與稅後，繼續經營不滿5年，即被徵收、重劃或依法變更使用者，應如何追繳應納賦稅。結論：土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳。」可知，土地徵收、重劃經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意作農業使用，再審原告遭強制執行亦同屬非土地所有權人不願意作農業使用。所以判別受列管農地須被追徵贈與稅非原審判決所認為要有所有權才能繼續作農業使用，只要移轉所有權就不能繼續作農業使用這樣的判斷標準。亦即由財政部台財稅第0000000000號函、台財稅第000000000號函及台財稅第17236號函綜合判斷，只要非當事人不願意作農業使用即免予追徵遺產稅及贈與稅。此判斷標準與再審原告於原審判決時所主張最高行政法院78年度判字第2447號判決所揭示把當事人能不能行使權利來判斷可否歸責於當事人之事由係屬相同。故再審原告揭示受列管農地在拍賣時仍作農業使用，而被強制執行移轉所有權係因再審原告不能行使權利所致，係與農業發展條例第38條第1、2項但書、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書之性質相同，按相同性質應作相同處理，故原審判決違反行政程序法第4條行政行為應受一般法律原則平等原則之拘束。⑹綜上可知，農業發展條例第38條第1項、第2項但書，遺產
及贈與稅法第17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書為例示事項，非列舉事項，故符合相同性質者應作成合憲性解釋的類推適用，其判斷之準則，存於(1)立法目的、(2)平等原則及(3)租稅正義。再審原告主張當列管農地移轉時，不用追徵遺產稅或贈與稅者有：(1)死亡。
(2) 政府徵收。(3)強制執行。(4)共有物持有人在沒有移轉所有權的意思表示下被法院按民法第824條裁判分割而移轉所有權。(5)共有物持有人在沒有移轉所有權意思表示的情況下被其他共有人按土地法第34條之1決議出售而移轉所有權。(6)土地重劃將地目變更為非農地。(7)土地法29條第1項政府強制出售。(8)在農地重劃條例第23條情況下的所有權移轉。(9)需用土地機關與受列管農地所有權人協議價購。(10)政府機關對受列管農地人土地徵用。
(11)繼承人5年內移轉自遺產扣除之農業用地出售或贈與他繼承人繼續生產者免徵遺產稅。亦即遵守其他法律強行規定致使不能繼續作農業使用之情形亦可類推適用農業發展條例第38條第1項、第2項但書，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書之規定。又再審原告主張財政部89年7月11日台財稅0000000000號函違反稅捐稽徵法第11條之3規定。蓋按中央法規標準法第11條規定，命令不得違反憲法或法律；司法院37年6月15日院解字第4012號解釋明示「與憲法或法律牴觸之命令，法院得逕認為無效而不予適用。」再審原告請求鈞院不予適用此一行政規則。在再審原告未違反農業發展條例第38條第1項、第2項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法第20條第1項第5款本文規定立法意旨，讓強制執行與前述條文但書性質相同的情況下，皆能類推適用。故原審判決對財政部台財稅第0000000000號函所表示之法律見解違反行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則（平等原則及誠信公平原則）之拘束及稅捐稽徵法第11條之3之規定。
６、「按等者等之，不等者不等之，為憲法平等原則之基本意涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對於不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則。法規範是否符合平等原則之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度的關聯性，以及該關聯性應及於何種程度而定。」司法院釋字第593號解釋理由書可資參照。再審原告於判決時已主張財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函違反行政程序法第4條行政行為不得違反一般法律原則（平等原則）。再審原告於原審判決時亦主張遺產及贈與稅法第20條第1項第5款應否追繳贈與稅之判斷標準，係依最高行政法院78年度判字第2447號判決所揭示，當事人能不能正常行使權利為基準，若不能正常行使權利以繼續做農業使用係屬不可歸責於當事人之事由，在此情況下，被追繳應納稅賦即違反公平合理原則。財政部台財稅第0000000000號函、台財稅第000000000號函、台財稅第17236號函、台財稅第0000000號函所揭示免追徵應納稅賦之理由均非當事人不願意做農業使用，而再審原告係被法院強制執行（公權力行為，非當事人所能對抗）致不能繼續做農業使用，與前述4號財政部發布之解釋令係屬相同性質，自財政部臺灣省南區國稅局至財政部高雄市國稅局（再審被告）皆未對此差別對待予以答辯。另財政部台財稅000000000號函之規定與台財稅0000000000號函之規定亦相矛盾，亦未見再審被告之答辯，故再審原告主張財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函違反行政程序法第4條行政行為不得違反一般法律原則（平等原則）。又「就引發本件解釋之事實而言，農業發展條例有關徵免遺產稅之規定並未修正，行政機關前後行政命令卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義相符。」司法院釋字第566號解釋理由書參照。再財政部89年7月4日台財稅字第0890039824號函認為被繼承人所遺農地於繼承後5年內因921震災經公所予以協議價購改建道路致未能做農業使用者免補稅。但在89年7月11日發佈之台財稅0000000000號認為「．．．涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地徵收，依『列舉其一，排除其他』之法理，亦可知死亡或徵收以外之原因而移轉，應予追繳應納稅賦。」且財政部89年7月4日發佈之台財稅0000000000號函所揭示之協議價購非屬死亡或徵收事項，可見此兩號解釋令已自相矛盾，卻未見財政部台灣省南區及高雄市國稅局（再審被告）答辯。並兩號解釋令之發布，在農業發展條例有關減免遺產及贈與稅部分並未修正，按司法院釋字第566號理由書揭示意旨，已違反憲法第19條之租稅法律主義。故再審原告主張財政部89年7月11日台財稅0000000000號函違反稅捐稽徵法第11條之3之規定。
７、按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。如以法律授權主管機關發布命令為補充或具體化規定時，其授權應符合具體明確之原則；至命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷，迭經本院釋字第506號及第650號解釋闡示在案。」司法院釋字第651號解釋理由書可資參照。又農業發展條例第38條、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、同法第20條第1項第5款等規定農業用地免徵遺產稅及贈與稅之立法目的為(1)獎勵承受人繼續作農業使用；(2)防杜農地做為租稅規劃的工具。而本件列管農地未曾抵押設定他人，其所有權移轉係法院強制執行，為服從國家高權之結果，難謂利用法院拍賣管道進行租稅規劃行為，且再審原告也沒有取得價金或其他經濟利益。又在農地須作農業使用的要件，由債權人具狀陳報該管農地於拍賣時確有種植經濟農作物，可證該管農地確實一直作農業使用，再審原告並未違反其立法目的。再由財政部台財稅第000000000號函、台財稅第000000000號函、台財稅第17236號函及台財稅0000000號函判斷其整體規定之關聯意義，只要當事人非不願意繼續做農業使用均可免予追徵應納稅賦，此與再審原告所主張最高行政法院78年度判字第2447號判決揭示當事人不能正常行使權利就屬不可歸責於當事人之事由，兩者判斷標準一致。而原審判決認為再審原告遭強制執行，致被財政部台灣省南區國稅局追徵贈與稅，係屬合法行政處分，此與前述4號財政部解釋令所秉承及最高行政法院78年度判字第2447號判決所揭示之理由互相違背，因此在當事人不能正常行使權利（即屬不可歸責於當事人之事由）下，對其追徵應納稅賦違反公平合理原則。因此，再審原告主張原判決違反行政程序法第4條行政行為不得違反一般法律原則（誠信公平原則）及同法第8條等情，並聲明求為判決：⑴原審判決廢棄；⑵訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
四、再審被告則以︰
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。．．．。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。又所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例。
（二）次按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」同為訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項所規定。又「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」復為行政訴訟法第6條第1項所明定。是提起確認行政處分無效之訴訟，須以「行政處分」存在為前提。而此所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起行政爭訟，最高行政法院44年判字第18號及62年裁字第41號判例可資參照。
（三）有關再審原告所訴各節理由，業於貴院審理本件行政訴訟時即已主張，且經原審判決及原審裁定就證據審酌取捨、認定事實並為論斷；再審原告復於上訴時再為相同之主張，亦經最高行政法院認定其上訴意旨，或係重述其在本院業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其一己之法律見解，或就貴院已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，自難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘；而以99年度訴字第3351及第3357號裁定駁回在案，是再審原告既已依上訴主張其事由並經最高行政法院裁定駁回，依首揭行政訴訟法第273條第1項第1款但書規定，即無再審之理由。
（四）再審原告本件又以相同的主張執詞爭執，無非以原審判決認本件系爭事實於改課再審原告時已發生實質確定力；及農業發展條例第38條第1項、第2項但書、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書、第20條第1項第5款但書為列舉事項非例示事項，違背法律體系云云。惟原審判決對於系爭贈與農地因遭拍賣且未於限期內恢復作農業使用，經鳳山分局追繳贈與人朱豐益應納稅額；復因贈與人逾規定繳納期限仍未繳納，經移送執行仍未徵起之應納稅額而改以再審原告為納稅義務人，課徵補稅；及農業發展條例第38條第1項等法條但書規定為列舉事項非例示事項等系爭事實之認定及法律見解之闡明，實於判決書第5點（第8頁第10行至第15頁第3行）中，論述綦詳並駁回在案；再審原告執詞主張，無非對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，然對原審判決究如何違反法規或解釋判例，俱未具體表明，要難謂原判決有適用法規顯有錯誤之情事，是再審原告所訴，即無可採等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、兩造之爭點為原審判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由？茲分述如下：
（一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。另「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。惟其中第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610號判例可資參照。再者，當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
（二）再審原告主張「原審判決定認為贈與核課稅捐處分送達訴外人朱豐益時，已發生實質確定力且對再審原告亦生構成要件效力，違反訴願法第80條第1項、行政程序法第128條、稅捐稽徵法第28條及最高行政法院76年5月份庭長評事會議決議（含同院58年判字第31號判例）、97年12月庭長法官聯席會議決議及最高行政法院51年判字第391號判例及行政程序法第4條行政行為應受到法律及一般法律原則（誠信公平原則及平等原則）之拘束，故有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由」云云。惟查，有關再審原告此部分之主張，原審判決已有說明其心證形成之過程，再審原告之主張僅是其一己之見解，且再審原告此部分之主張亦於上訴時再次重申，亦經最高行政法院所不採，故依上揭行政訴訟法第273條第1項第1款之規定及說明，再審原告此部分之主張並無理由。
（三）再審原告另主張「依最高行政法院78年度判字第2447號判決、52年判字第345號判例、52年判字第263號判例、最高法院49年台抗字第83號判例、財政部台財稅第000000000號函、第00000000000號函、第000000000號函、第0000000號函、第17236號函及司法院釋字第566號、第651號解釋理由書可知，只要再審原告因不能正常行使權利，即應該當農業發展條例第38條第1、2項但書、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書之規定，原審判決所引用之財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函，認為上揭條文之但書規定只是『列舉規定』，有違行政程序法第4條及稅捐稽徵法第11條之3等規定，故有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由」云云。
惟查，原審判決已有明確說明採用財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函之理由，再審原告之主張顯亦是其一己之見解，且再審原告相同之主張亦於上訴審時再次重申，亦為最高行政法院所不採，故依上揭行政訴訟法第273條第1項第1款之規定及說明，再審原告此部分之主張並無理由。
六、綜上所述，再審原告之主張既不足取，其依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
書記官 李 昱