高雄高等行政法院判決
100年度再字第55號再審原告 侯泰榮訴訟代理人 周一祥 會計師再審被告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於本院中華民國100年5月31日100年度訴字第32號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣再審原告之父侯稅（民國96年12月20日死亡）生前向南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）投保「南山人壽年年有餘還本終身保險」（保單號碼Z000000000及Z000000000）及「南山人壽好鑫動養老保險」（保單號碼Z000000000）3筆保險（侯稅為要保人，再審原告為被保險人），於96年9月19日變更前揭3筆保險(下稱系爭3筆保單)之要保人為再審原告，涉有贈與之情事，經再審被告查獲，乃按截至96年9月19日之保單價值，核定侯稅96年度贈與總額新臺幣（下同）10,971,052元，贈與淨額9,861,052元，應納稅額1,565,484元。惟因贈與人侯稅業已死亡，再審被告乃以其全體繼承人即再審原告、侯泰上、侯芳惠及侯芳薇等4人為代繳義務人，發單課徵。再審原告不服，循序提起行政訴訟。經本院100年度訴字第32號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第2207號裁定駁回其上訴確定。再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張︰
(一)「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。行政法院62年判字第610號判例，與此不合部分應不予援用。」司法院釋字第185號解釋文參照，所以司法院所作成之憲法解釋，已非法律上見解歧異。
(二)本件再審原告之父侯稅生前分別於93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日以侯稅為要保人，再審原告為被保險人，向南山人壽投保系爭3筆保單。原確定判決書第10頁第8行：
「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。」查本案系爭3筆保單之被保險人為再審原告，然受益人仍是再審原告之配偶湯美鳳，依原確定判決所主張應對實質上經濟利益之享受者予以課稅，本案系爭3筆保單從93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日投保開始分別以再審原告及其配偶為被保險人及受益人，故依原確定判決所主張不僅止於形式且要對經濟利益之享受者予以課稅，那在正常之事實情況下訴外人侯稅從投保開始即有贈與之意思表示，再審原告及訴外人湯美鳳皆已享受經濟利益，非為原確定判決所認定96年9月19日將系爭3筆保單變更為再審原告時再審原告才享有經濟利益，故再審原告主張依原確定判決所認定為贈與之事實，基於實質及公平課稅原則，應從93年5月4日至96年9月19日投保開始分年計算再審原告所享有之經濟利益，而非僅從96年9月19日將系爭3筆保單要保人變更為再審原告時之形式外觀來計算應納贈與稅之稅額，因為再審原告與訴外人湯美鳳自投保開始即享有本案之經濟利益。
(三)「由第三人訂立之死亡保險契約，未經被保險人書面同意，並約定保險金額，其契約無效。」及「由第三人訂立之人壽保險契約，其權利之移轉或出質，非經被保險人以書面承認者，不生效力。」保險法第105條第1項及同法第106條參照，本案再審原告於93年5月4日開始投保已享有實質經濟利益，96年9月19日將要保人（侯稅）變更為被保險人（再審原告）僅形式變更，按司法院釋字第420、496、500號解釋所揭示之實質課稅原則，再審原告在93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日要保人投保時已享有經濟利益，故原確定判決引述司法院釋字第420、496、500號解釋對再審原告作出敗訴判決，明顯與實質課稅原則不符，又最高行政法院100年度裁字第2207號裁定對此均未表示意見，但按最高行政法院95年度判字第1167號判例，再審原告僅能向鈞院提起再審之訴等情，並聲明求為判決：（1）原確定判決廢棄。（2）訴願決定及原處分(即復查決定含原核定處分)均撤銷。
三、再審被告則以：再審原告因不服最高行政法院100年度裁字第2207號裁定及高雄高等行政法院100年度訴字第32號確定判決提起本件再審之訴，再審被告認原確定判決並無就足以影響於裁判之適用法規錯誤情事，亦即無行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，故尚無答辯必要等語。
四、本件兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由？經查：
(一)按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。
(二)次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂適用法規顯有錯誤，係指原確定裁判所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。
(三)再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，無非以：系爭3筆保單之被保險人為再審原告，受益人為再審原告之配偶湯美鳳，本件縱應課徵贈與稅，則自被繼承人侯稅93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日投保開始，即應認其有贈與之意思，此時再審原告及訴外人湯美鳳皆已享受經濟利益，故應從93年5月4日至96年9月19日投保開始分年計算再審原告享有之經濟利益，而非僅從96年9月19日將系爭3筆保單要保人變更為再審原告時之形式外觀來計算應納贈與稅之稅額。惟原確定判決卻認定侯稅於96年9月19日將系爭3筆保單變更為再審原告時，再審原告才享有經濟利益，明顯違反司法院釋字第420、496、500號解釋之實質及公平課稅原則等語為其論據。
(四)經查，再審原告上開事由業已在其對原確定判決提起上訴時主張之，而經最高行政法院100年度裁字第2207號裁定駁回其上訴在案。再者，原確定判決係以：按保險法第3條、第5條、第111條、第119條及第120條第1項規定，要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人，而依保險契約享有財產上之權利。再審原告之父侯稅生前分別於93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日以侯稅為要保人，再審原告為被保險人，向南山人壽投保系爭3筆保單，並於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為再審原告，截至96年9月19日系爭保單之價值為2,704,817元、5,376,865元及2,889,370元。則侯稅於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為再審原告，雖該要保人變更，再審原告日後固負有交付保險費之義務，惟實際上乃是侯稅原來所享有隨時終止契約並取得解約金之權利，及得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人等權利，均轉由再審原告繼受而取得；抑且，系爭南山人壽之保險單係經新要保人即再審原告親自簽章更正，而再審原告自變更為要保人後，仍陸續按期繳納保險費，亦為再審原告所自承，自可認再審原告已表示享受其利益之意思。侯稅先前以要保人身分繳付保險費所累積之利得，則因要保人之變更，全部歸屬再審原告所有，再審原告難謂無受有財產之利益。準此，侯稅與再審原告間就要保人變更之協議，即存有贈與之意思合致，則按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與行為即為有效成立。又再審原告既為要保人，其陸續按期繳納保險費之情事，僅可謂係再審原告依保險契約履行其要保人繳納保險費之義務，其於保險期滿保險金給付前，再審原告就侯稅先前於系爭保險契約累積之財產利得均一直存在，自難謂再審原告僅負有保險義務而不享有保險權利。而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照)，系爭保單之要保人變更為再審原告，既屬侯稅將自己之具有財產價值之權利無償讓與再審原告，符合遺產及贈與稅法第4條所定贈與之要件，再審被告依截至96年9月19日系爭3張保單之價值（解約金）分別為2,704,817元、5,376,865元及2,889,370元，核定侯稅96年度贈與總額10,971,052元，贈與淨額9,861,052元，應納稅額1,565,484元，復因贈與人侯稅已死亡，再審被告乃以其全體繼承人即再審原告、侯泰上、侯芳惠及侯芳薇等4人為代繳義務人，發單課徵，並無違誤等語，因而維持訴願決定及原處分，駁回再審原告之訴。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂原確定判決有適用法規錯誤之情事，而據為再審之理由。
五、綜上所述，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，委無足採。是再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 詹 日 賢法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
書記官 涂 瓔 純