高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第16號民國100年12月14日辯論終結原 告 林杏霞
楊國鑫林森羅共 同訴訟代理人 張耀聰 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 翁順衍
方美南陳淑珍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日台財訴字第09800259060號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第510號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第770號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原告林杏霞配偶許至椿漏報林杏霞執行業務及利息等所得新台幣（下同）2,245,405元，原告楊國鑫漏報利息所得1,181,887元及原告林森羅漏報利息所得4,727,548元，經被告所屬臺南市分局查獲，除補徵稅額，並分別按所漏稅額251,207元、141,206元、1,157,336元各處0.5倍罰鍰125,603元、70,603元、578,600元（僅原告林森羅罰鍰計至百元止）。原告不服，分別申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第510號判決駁回，原告猶未甘服，提起上訴，由最高行政法院以100年度判字第770號號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
(一)本件85年11月16日簽訂之切結書（立切結書人為孫照庸、孫水發、孫龍通、孫明崑，下稱系爭切結書）所載借款金額1,650萬元債權，確實包含訴外人即債權人莊良國84年10月25日抵押權設定書所載1,000萬元債權（下稱系爭抵押債權）：
1、本件借款源由：系爭切結書所載之1,650萬元債權，實際上總共包含兩筆債權，其中一筆為系爭抵押債權，債權人為莊良國，債務人為孫龍通、孫水發，抵押物為台南市新化區（改制前○○○鎮○○○○段○○○○○○號、930地號土○○○區○○段○○○○號土○○○區○○段建號212建物；另一筆債權則為700萬元，債權人為莊良國、許至鈐、楊義龍，而債務人為孫龍通、孫明崑、孫照庸（下稱系爭其他債權），其抵押物84年5月5日為台南市○○區○○段○○號土地（於86年3月18日則再就新水段6地號、7地號土地設定抵押擔保該系爭其他債權）。然因當時債務人等無力清償上開兩筆借款，債務人等之不動產（即系爭切結書第1條所載○○○區○○段○○號、7地號、9地號、10地號、13地號、16地號、20地○○○區○○段○○○○號、765地○○○區○○段建號212建物）於85年9月間亦陸續遭台灣台南地方法院（下稱台南地院）執行查封，而在透過訴外人高頂鎮積極居間協調上開兩筆債權，債權人與債務人等才會於85年11月16日簽訂系爭切結書整合兩筆債權處理方式。
2、系爭切結書內容協議說明如下：系爭切結書前言載明債務人為孫水發、孫照庸、孫龍通、孫明崑、債權人為莊良國、楊義龍、許至鈐之原因，乃將上開兩筆債權之債權人與債務人均列入系爭切結書中做債務整合。系爭切結書前言載明借款金額1,650萬元之原因，乃將上開系爭抵押債權及系爭其他債權合計1,700萬元，扣除簽訂系爭切結書前業已清償之50萬元。系爭切結書第1條：「法院執行標的物計有．．．」則係指簽訂系爭切結書前，債權人莊良國、許至鈐、楊義龍已陸續透過法院對債務人○○○區○○段○○號、7地號、9地號、10地號、13地號、16地號、20地○○○區○○段○○○○號、765地號及新音段建號212建物為執行或查封中。系爭切結書第2條，則指眾人協商結果，債權人等將執行中程序全部撤回，由債務人等自行出售償還上開兩筆債務。系爭切結書第3條則指上開兩筆債權中，有關系爭抵押債權，孫照庸須再提供其所有新音段742地號土地擔保，並與孫水發、孫龍通2人共同承擔系爭抵押債務。
3、本件證明系爭切結書所載借款金額1,650萬元債權，包含系爭抵押債權：
(1)其中系爭其他債權，於84年5月5日曾○○○區○○段○○號土地設定抵押擔保，又於84年11月14日債權人曾向台南地院聲請核發支付命令，然遭債務人聲明異議，嗣於85年8月間債權人莊良國、許至鈐、楊義龍，亦曾聲請裁定拍賣抵押物，債務人等提抗告遭駁回，而債權人莊良國之系爭抵押債權，亦曾於85年8月間聲請裁定拍賣抵押物，債務人等提抗告亦遭駁回，足證本件債權一開始確實只有兩筆債權，分別為系爭抵押債權及系爭其他債權。
(2)再核對系爭切結書第3點及新音段742地號登記資料結果，系爭切結書第3點載明：「債務人孫照庸應於撤銷查封前備妥新音段742地號設定文件交予債權人辦理追加擔保物設定（原設定地號○○○鎮○○○段915-3、930地號）」，而依85年12月10日新音段742地號土地抵押權設定契約書，原權利總價值欄載明：「新台幣1,000萬元」，移轉或變更原因欄則載明：「權利內容等變更（擔保物增加債務人與義務人變更）」，又內容欄更載明「民國84年12月14日收件化字第21696號登記完畢之抵押權設定之權利內容等變更，其效力同原契約書，變更前：一、擔保○○○鎮○○○段915-3、930地號，新音段765地號土地、建號212號，二、義務人兼債務人，孫龍通、孫水發。變更後：一、擔保○○○鎮○○○段915-3、930地號，新音段765地號土地、建號212號、新音段742地號，二、義務人兼債務人孫龍通、孫水發、孫照庸」。又依據91年10月28日他項權利移轉變更契約書聲請登記以外之約定事項欄載明：「一、本件係民國84年12月14日收件新地普字第21696號案件之抵押權內容變更登記．．．」，足證，原債權人莊良國對系爭抵押債權，於85年11月16日債務整合簽訂系爭切結書時，要求孫照庸須就原本已設定抵押權○○○鎮○○○段○○○○○○號、930地號，再○○○區○○段○○○○號追加擔保，此參85年12月10日新音段742地號土地抵押權設定契約書內容載明是依第21696號案件登記（此即為莊良國於84年10月25日辦理抵押權之收件案號），且原權利總價值欄載明1,000萬元金額，可知後來確實就系爭抵押債權有追加擔保物情事。嗣於原告受讓莊良國讓與之系爭抵押債權時，91年10月28日之他項權利移轉變更契約書，該聲請登記以外之約定事項欄亦載明是依據第21696號案件登記，故從上開地政機關登記資料，及切結書第3條所載，已足證明，切結書所載借款金額1,650萬元包含先前之系爭抵押債權。
(3)另參證人林妤婷（原名孫林淑貞）100年10月12日準備程序中證詞：「（原告共同訴訟代理人：切結書所載借款金額1,650萬元，總共借款金額有幾筆？分別用什麼抵押物作擔保？）分成二筆，總共金額為1,650萬元，但個別金額多少我忘記了。」「（法官：孫龍通與孫水發是否向莊良國借1仟萬元辦理抵押？）是，這是第一次。」「（法官：84年12月25日設定抵押後，為什麼85年11月16日還要寫切結書？）一、因為要先出售新音段765建地，希望債權人先塗銷第一次設定抵押，所以才與債權人協議，條件是如果賣掉後有餘額要先還給他們，後來我公公孫水發去世，就沒有再處理這件事，之後沒有賣成。二、我當時與債權人協議就是確認債權到底是多少，有借二筆，加上新音段那邊，故確認是1,650萬元，所以在切結書上寫明清楚，因當時是我建議先出售土地返還金額給原告他們。三、切結書上金額1,650萬元，是有包括第一次1仟萬元的抵押，但總共有幾筆我不知道，就我所知道最少有二筆，不知道中間還有沒有其他的。」「（原告共同訴訟代理人：第3條：『債務人孫照庸應於撤封前備妥新音段742地號設定文件交予債權人辦理追加擔保物設定』係何意思？要追加哪一筆擔保？）一、我知道孫照庸還有其他不動產，要提供追加擔保。二、我不曉得，可能要調取謄本來看，要以謄本為主。」「（原告共同訴訟代理人：後來另一筆是否記得以什麼去設定擔保？是否為新水段6地號、7地號？）我現在回想起來了，當初切結書存在就是要先出售新水段6地號、7地號那邊，才會協議出售後要先償還債務，才會寫切結書。」，證人已明確證述，本件債權總共兩筆，當初協議的目的是為了暫緩強制執行，讓債務人等可以自行出售不動產方式來償還借款，而系爭切結書所載1,650萬元，包含莊良國系爭抵押債權。再者證人亦明確指出簽訂系爭切結書時，孫照庸有提供追加擔保，以謄本登記為主，顯與前述核對系爭切結書第3點及新音段742地號登記資料結果相符。
(二)系爭切結書並非事後補具：參諸證人林妤婷100年10月12日準備程序中證詞：「【法官：85年11月16日切結書上有孫照庸、孫水發及證人代理孫龍通、孫明崑，當時證人是否在場？(提示本院98年度訴字第510號卷第11-13頁切結書予證人閱覽。)】是，這應該是當時協議時所簽名的。」且對於系爭切結書，非事後補具，被告亦不爭執。
(三)債權人莊良國與債務人孫龍通、孫水發、孫照庸於系爭切結書第4條約定所有債務皆以本金為優先償還，則債務人就系爭抵押債權之抵充，自應依契約約定消滅該抵充之本金債務為優先。經查，系爭切結書第4條約定所有債務皆以本金為優先償還，自屬當事人間就系爭抵押債權清償抵充順序有約定，則於債務人為清償時，自應依系爭切結書第4條約定，消滅該抵充之本金債務。而證人林妤婷雖於100年10月12日準備程序中證稱：「【法官：切結書第4條：『所有債務皆以本金為優先償還』，後來有無按該條履行？（提示切結書予證人）當初為何這樣約定？】一、無。後來是法院拍賣的，不是我們自己賣的。二、我不知道為何這樣約定，因為不是我寫的。」。惟查，林妤婷亦證稱：「(原告共同訴訟代理人：切結書是否有全部看過才簽名？)我是全部看過才簽名，但過太久了，忘記當時為何這樣約定，內容是什麼，有些已經忘記了。」足證系爭切結書於眾人簽訂時即成立生效，而系爭切結書事後既然未遭撤銷或解除，至今仍具契約效力，則無論債務人事後是否有按系爭切結書履行，則依最高法院27年上字第3270號判例及學者之見解(孫森焱著民法債編總論90年10月修訂版下冊第1054頁)，並不影響須依系爭切結書約定優先消滅該抵充之本金債務之事實。
(四)債權人莊良國將其系爭抵押債權讓與原告等人，於債務人向原告清償系爭抵押債權時，自應依系爭切結書第4條約定，以本金優先償還。
1、查，原告繼受莊良國之系爭抵押債權，因債權仍不失其同一性，故系爭抵押債權之利益或瑕疵、債權之擔保及其他從屬之權利，依民法第295條之規定，均一併移轉於原告，而系爭切結書第4條就本金優先償還之約定，係屬系爭抵押債權本身清償順序所為之約定，自亦隨同移轉與原告，則於抵押物執行拍賣後，原告受償分配之8,104,368元應為本金而非利息甚明。
2、被告雖主張，於執行程序中，原告均未向執行法院主張本金優先受償，且提供其他載有本金優先受償之分配供鈞院參酌。惟依據最高法院62年台上字第1893號判例及學者見解（參楊與齡著強制執行法論90年9月修正11版第388頁），強制執行法並未規定債權人或債務人未依法進行分配表異議者，即生失權之效力，則對於執行程序分配之金額，當事人縱未依法提出異議，於執行法院依原定分配表實行後，本得於其他訴訟程序中主張受分配之金額與實體法規定不合。是以執行法院所為之分配表，本無實體確定力，故不能以原告未提出於執行程序提出異議，且民事陳報狀並無先清償本金之意，逕而認定本件為利息優先受償。承上，執行處分配表是否載明本金優先受償，並無實體確定力，且強制執行相關法規，亦無明定分配表須載明是否本金優先受償，各法院執行處之分配表就此部分記載亦未必統一。況且，本件94年執字第2115號強制執行事件，所作成之台南地院民事執行處強制執行金額計算書分配表，針對原告受分配金額，並未記載利息優先於本金抵充，則該分配表本身顯然無法作為本件利息優先抵充之客觀證據等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)原告所舉證據，均不足以證明系爭切結書所載金額1,650萬元債權，係由系爭抵押債權與系爭其他債權所組成：
1、原告提出證據證明當事人間一開始確實只有系爭抵押債權與系爭其他債權，故系爭切結書上之1,650萬元即為系爭抵押債權與系爭其他債權所整合。實則，被告從未否認系爭抵押債權與系爭其他債權之存在，是原告所提出之證據若僅為證明系爭抵押債權與系爭其他債權確實存在，殊無意義，因系爭抵押債權與系爭其他債權二筆債權固然存在，並不當然能得出1,650萬元為系爭抵押債權與系爭其他債權所整合之結論，且當事人間除了系爭抵押債權與系爭其他債權外，亦非必然無其他債權債務關係存在。
2、原告提出85年12月10日土地（建築改良物）他項權利變更（移轉）契約書，主張系爭抵押債權之變更內容，符合系爭切結書第3條前段之約定，故可證明系爭抵押債權包含於系爭切結書之1,650萬元債權之內。惟查，切結書第3條前段雖言及訴外人孫照庸應備○○○區○○段○○○○號交予債權人追加設定擔保，然該點後段亦提及「原設定案件擔保物○○○鎮○○○段○○○○○○號、930地號」，與系爭抵押債權84年10月25日初始設定之擔保物即○○○區○○○段○○○○○○號、930地號、新音段765地號土地及其上212號建物，二者顯然不同，又何能證明系爭抵押債權包含於1,650萬元之內？又依原告所主張，系爭其他債權之抵押物○○○區○○段○○號、7地號○○○區○○段○○號、10地號、13地號、16地號、20等地號，既未見擔保系爭其他債權，亦未擔保系爭抵押債權，何以會成為系爭切結書第1條所載之執行標的？又既然系爭抵押債權之抵押物包○○○區○○○段○○○○○○號、930地號、新音段765及其上212號建物，又為何系爭切結書第1條執行標的物卻未包○○○區○○○段○○○○○○號及930地號？簡言之，若真如原告所述，系爭切結書所載之1,650萬元確係由系爭抵押債權與系爭其他債權整合而成，則系爭切結書第1條所載之執行標的物，至少應該○○○區○○○段○○○○○○號、930地號、新音段765地號暨其上212號建○○○區○○段○○號、7地號，焉會包○○○區○○段○○號、10地號、13地號、16地號、20地號及新音段742等地號（更有甚者，依原告所主張○○○區○○段○○○○號係於85年12月10日，也就是系爭切結書簽訂後才追加擔保系爭抵押債權，又如何能於系爭切結書85年11月16日簽訂前成為執行標的）？原告對此均未為合理說明，僅擇其中偶然合致之部分，斷章取義為有利之論述，是其所述洵難採據。
3、次查，林妤婷於100年10月12日準備程序中，除原告所舉部分證詞外，亦曾證稱：「（原告共同訴訟代理人：切結書所載借款金額1,650萬元，總共借款金額有幾筆？分別用什麼抵押物作擔保？）分成2筆，總共金額為1,650萬，但個別金額多少我忘記了。」「（法官：第一筆抵押1仟萬元，有無真的借1仟萬元？）太久了，我忘記了。」「【原告共同訴訟代理人：（庭呈第一商業銀行1千萬元及7百萬元共二張票據影本1紙，附卷），請求庭上提示這張票據給證人閱覽，這是證人一開始拿票據給債權人，後來這二張跳票後，才於84年提出支付命令。】【法官：（提示上開票據影本1紙予證人閱覽），是否知道第一商業銀行支票二張，一張1仟萬元、一張7百萬元？】（原告：這二張支票是證人當初拿給我的。）我真的忘記了。」綜上證詞，證人林妤婷對於系爭切結書上1,650萬元債權額是否包括系爭1,000萬元？時而肯定，時稱忘記，且對於原告所指由其交付之1,000萬元及700萬元支票（構成1,650萬元的二筆債權）卻全無記憶【若真如原告所指，該二張支票是由林妤婷交付，以其數額之鉅，林妤婷證稱全無印象，豈非顯不合理？而若林妤婷果真對該二張支票全無印象（因該二張支票據原告所稱係後來整合成1, 650萬元之基礎），又焉能於法官詢問時證稱切結書上金額1,650萬元包括系爭1,000萬元的債權？】，其說詞反覆、且前後矛盾，則林妤婷所為證詞是否可信？非無疑義。
(二)退萬步言，若鈞院認為林妤婷證詞可信，且認為系爭抵押債權確實包含於系爭切結書所載1,650萬元債權中，惟林妤婷於100年10月12日準備程序中亦曾證稱：「【法官：切結書第4條：『所有債務皆以本金為優先償還』，後來有無按該條履行？（提示切結書予證人）為何當初這樣約定？】一、無。後來是法院拍賣的，不是我們自己賣的。二、我不知道為何這樣約定，因為不是我寫的。」足證原告與債務人雖有系爭切結書之約定，惟嗣後卻（因故）未按系爭切結書內容履行之事實，此由原告於執行程序中並無向台南地院民事執行處陳報以本金債權為優先受償之表示，及台南地院民事執行處於分配表備註欄中，亦未有以本金優先受償之記載，益證其實。則原告與債務人間，於系爭切結書簽訂後至強制執行程序開始時，是否仍有受雙方約定事項拘束之意，要非無疑。至原告所引學者見解及最高法院判例，係指程序上權利之放棄，不影響實體法上請求權之行使，然而本件是以原告於執行程序中「未陳報優先清償本金」之事實，佐證其主觀上無意以本金為優先受償之心理狀態，純粹係一種證據的採擇、事實之認定，要非以原告程序法上權利之不行使加以限制其行使實體法上之權利，與原告所引見解之意旨殊異，是原告所述顯有誤解。又被告已就法院執行實務上，針對債權人或債務人陳報以本金優先受償（償還）時，均會於分配表備註欄加以記明之證據，原告空言各法院民事執行處就此未必有統一之做法，卻未舉證以實其說，所述顯不足採。況以本件而言，被告並非僅以分配表備註欄未予記載，此單一證據認定原告與債務人間沒有以本金優先受償之約定，重點更在於原告未曾提出有向民事執行處陳報優先受償本金之證據，故縱使各法院執行處做法不一，亦無法執以作成對原告有利之認定。
(三)被告並未指稱系爭切結書為事後補具，僅認為系爭切結書上所載1,650萬元債權，無法被證明包含系爭抵押債權（二者為不同筆債權），是原告強調系爭切結書並非事後補具云云，於本件課稅結果之認定，要無實益等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有84年10月25日土地建築改良物抵押權設定契約書、系爭切結書、85年12月10日土地建築改良物抵押權設定契約書、及同日他項權利移轉變更契約書債權讓與契約書、91年10月28日債權讓與契約書、及同日他項權利移轉變更契約書債權讓與契約書、台南地院民事執行處95年4月10日南院慧94執湘字第2115號函、台南地院民事執行處強制執行處強制執行金額計算書分配表、被告對原告95年度綜合所得稅核定通知書3份、被告97年6月16日97年度財綜所字第70097100680號處分書、被告97年8月1日97年度財綜所字第70097102148號裁處書及被告97年9月1日97年度財綜所字第70097102214號裁處書附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造爭點厥為系爭切結書所指之債權1,650萬元，是否包括系爭抵押債權？及原告於95年度有無漏報取得台南地院民事執行處拍賣抵押物分配之利息所得，分別為原告楊國鑫為1,181,887元、原告林森羅為4,727,548元、原告林杏霞為2,194,933元，被告予以補徵本稅及罰鍰是否適法？茲論述如下：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1項第4類前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」「抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息，及實行抵押權之費用。」為民法第323條前段及第861條前段所規定。又「債權人劉○○經債務人張○○提供2筆土地設定抵押權登記後，貸予款項，嗣後債務人因未履行債務，經另一債權人聲請法院強制執行拍賣該2筆土地，．．．則稽徵機關應以其實際受償之抵押利息．．．核課綜合所得稅。」亦經財政部74年12月13日台財稅第26206號函釋在案。再「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度．．．」亦經司法院釋字第377號解釋在案。
(二)本件原告主張：原告於91年10月28日由訴外人莊良國受讓系爭抵押債權，訴外人莊良國曾於85年11月16日與其他債權人及其他債務人整合系爭抵押債權及系爭其他債權，債權合計為1,650萬元，並由債務人簽立系爭切結書，其中第4點後段載明「所有債務皆以本金為優先償還」等語，則嗣原告聲請拍賣抵押物，經台南地院民事執行處於95年4月10日94年執字第2115號拍賣抵押物，原告分配取得之金額8,104,368元，尚不足抵充系爭抵押債權之本金，被告認原告取得之金額係利息所得，被告予以補徵本稅及罰鍰，於法自有不合云云。惟查，系爭抵押債權之債權人為莊良國，債權額為1,000萬元，債務人為孫龍通、孫水發，抵押物為台南市○○區○○○段○○○○○○號、930地號土○○○區○○段○○○○號土○○○區○○段建號212建物；系爭其他債權，其債權人及權利之比例為莊良國(70分之35)、許至鈐(70分之10)、楊義龍(70分之25)，而債權額為700萬元，債務人為孫龍通、孫明崑，孫照庸，其抵押物84年5月5日為台南市○○區○○段○○號土地（應有部分72分之69，債務人各3分之1，於86年3月18日再增列同段6地號全部為抵押擔保物，債權額為800萬元，債權入之比例為各3分之1），然系爭切結書將莊良國、許至鈐、楊義龍並列為債權人，將孫龍通、孫水發、孫明崑，孫照庸，並列為債務人，並未載明其權利及義務之比例，且其第1點法院執行之標的物，並載入系爭抵押債權及系爭其他債權並未包括之擔保物，○○○區○○段○○號、10地號、13地號、16地號、20地○○○區○○段○○○○號等土地，另依其第3點所載，債務人孫照庸應備妥新音段742地號設定文件交予債權人辦理追加擔保物設定，依其所載內容，原設定案件擔保物○○○區○○○段○○○○○○號、930地號，亦顯非對系爭抵押債權而為，因系爭抵押債權其擔保物尚包○○○區○○段○○○○號暨其上212號建物等情，此有系爭切結書、84年10月25日土地建築改良物抵押權設定契約書、91年
10 月28日債權讓與契約書、及同日他項權利移轉變更契約書債權讓與契約書等影本附於原處分卷可稽。若原告所稱系爭切結書確係前述相關債權人及債務人整合系爭抵押債權及系爭其他債權而簽立，則債權人及債務人之權利及義務比例，債權人應向法院聲請撤銷之執行標的之範圍，及債務人所應追加提供擔保物之債權，此均屬與債權人及債務人其權利及義務攸關甚鉅之事項，何以由上述系爭切結書、及系爭抵押債權及系爭其他債權之相關證物，均無從明確予以勾稽。次查，訴外人莊良國於91年10月28日讓與系爭抵押債權予原告，其契約雖增列債務人孫照庸，惟並未增○○○區○○段○○○○號為擔保物，亦未載明該債務以本金為優先償還，復均未提及該債權之內容曾經相關當事人於85年11月16日以系爭契約書整合之過程等情，並有前述91年10月28日債權讓與契約書、及同日他項權利移轉變更契約書等影本附卷可佐，亦難認原告所稱訴外人莊良國曾於85年11月16日與債務人簽立系爭切結書，整合系爭抵押債權及系爭其他債權合計為1,650萬元屬實。另依卷附之原告95年1月16日民事陳報狀載：
「．．．債權人等日前已聲請承受債務人等所有之房地，現經鈞處諭命應陳報債務人等借款時所約定之利息及違約金之起算日等事。經查，依據抵押權設定契約書（附於94年1月14日呈報及聲請狀）所載，雙方約定存續期間為民國84年10月25日至民國84年12月24日，清償日期為84年12月24日，利息按年息百分之8.05計算，遲延利息按年息百分之20計算，違約金為自違約日起以月息3分計算，而債務人等自辦理抵押權設定後即84年10月25日起，均未依約定支付利息予債權人等。」等語，而對台南地院民事執行處執行分配時，依該處95年4月10日94年執字第2115號強制執行金額計算書分配表之記載，原告所獲分配金額8,104,368元，未載明係優先清償本金之意旨，原告及債務人並未提出異議乙節，為原告所不爭執，並有原告前述民事陳報狀及台南地院民事執行處上開分配表附於原處分卷可查。若系爭抵押債權確經訴外人莊良國曾於85年11月16日與債務人簽立系爭切結書整合，並約定所有債務皆以本金為優先償還屬實，原告於受讓系爭抵押權參與分配時，對此攸關權益之事項，何以原告及債務人均未提出主張，該事實顯有疑義。是原告前揭主張，自難遽採。
(三)另查，經本院傳訊證人林妤婷（原名孫林淑貞，係訴外人孫水發之子孫龍通之前配偶）於本院100年10月12日準備程序中證稱：「（原告共同訴訟代理人：切結書所載借款金額1,650萬元，總共借款金額有幾筆？分別用什麼抵押物作擔保？）分成二筆，總共金額為1,650萬元，但個別金額多少我忘記了。」「（法官：孫龍通與孫水發是否向莊良國借1仟萬元辦理抵押？）是，這是第一次。」「（法官：84年12月25日設定抵押後，為什麼85年11月16日還要寫切結書？）
一、因為要先出售新音段765建地，希望債權人先塗銷第一次設定抵押，所以才與債權人協議，條件是如果賣掉後有餘額要先還給他們，後來我公公孫水發去世，就沒有再處理這件事，之後沒有賣成。二、我當時與債權人協議就是確認債權到底是多少，有借二筆，加上新音段那邊，故確認是1,650萬元，所以在切結書上寫明清楚，因當時是我建議先出售土地返還金額給原告他們。三、切結書上金額1,650萬元，是有包括第一次1仟萬元的抵押，但總共有幾筆我不知道，就我所知道最少有二筆，不知道中間還有沒有其他的。」「（法官：第一筆抵押1仟萬元，有無真的借1仟萬元？）太久了，我忘記了。」「【法官：切結書第4條：『所有債務皆以本金為優先償還』，後來有無按該條履行？（提示切結書予證人）為何當初這樣約定？】一、無。後來是法院拍賣的，不是我們自己賣的。二、我不知道為何這樣約定，因為不是我寫的。」「(原告共同訴訟代理人：切結書是否有全部看過才簽名？)我是全部看過才簽名，但過太久了，忘記當時為何這樣約定，內容是什麼，有些已經忘記了。」「( 原告共同訴訟代理人：切結書第1頁第1條：『法院執行標的物‧‧‧』係指何意？是否當時法院正在執行中？)我忘記了。」「（原告共同訴訟代理人：第3條：『債務人孫照庸應於撤封前備妥新音段742地號設定文件交予債權人辦理追加擔保物設定』係何意思？要追加哪一筆擔保？）一、我知道孫照庸還有其他不動產，要提供追加擔保。二、我不曉得，可能要調取謄本來看，要以謄本為主。」「【法官：（提示上開票據影本1紙予證人閱覽），是否知道第一商業銀行支票二張，一張1千萬元、一張7百萬元？】我真的忘記了。」「【法官：（提示上開支付命令予證人閱覽），證人對支付命令有無印象？】我沒看過，不知道。」「（原告共同訴訟代理人：證人可否確定孫水發、孫龍通及莊良國是否○○○鎮○○○段915-3、930地號土地○○○鎮○○段765建號抵押物擔保1千萬元的債權？）對，第1次是以這3筆擔保1千萬元，後來還有第2筆，但實際上是否有拿1千萬元，我不知道。」「（原告共同訴訟代理人：後來另一筆是否記得以什麼去設定擔保？是否為新水段6、7地號？）一、應該是之前以新水段作抵押，後來才是追加礁坑子段作抵押。二、我現在回想起來了，當初切結書存在就是要先出售新水段6、7號那邊，才會協議出售後要先償還債務，才會寫切結書。」等語，有本院上述準備程序筆錄在卷可憑。觀諸證人林妤婷前揭證言，對於系爭切結書上1,650萬元債權額，究係由何債權人及債務人之各如何部分所構成，其擔保物之範圍各如何，均無從為具體明確之證述，且對簽立系爭切結書之目的，為先後不同之證述（先稱係債務人要自行出○○○區○○段765建地以償還債務，嗣另稱債務人係要先出○○○區○○段○○號、7地號之土地），又依系爭切結書第3點之約定，縱原告之主張係債務人孫照庸應另提供其所○○○區○○段○○○○號交予債權人辦理追加系爭抵押債權之擔保物，然系爭抵押債權之債權人僅訴外人莊良國，何以其他債權人許至鈐、楊義龍其所有之系爭其他債權均未增列其他保障，亦同意僅負擔風險而配合辦理，況其亦證稱後來因為是由法院拍賣系爭相關抵押物，未再依系爭切結書履行，是證人林妤婷前述證詞，仍無從為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，原告林杏霞配偶許至椿漏報林杏霞執行業務及利息等所得2,245,405元，原告楊國鑫漏報利息所得1,181,887元及原告林森羅漏報利息所得4,727,548元，除核定補徵稅額外，並分別按所漏稅額251,207元、141,206元、1,157,336元處0.5倍罰鍰125,603元、70,603元、578,600元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
書記官 林 幸 怡