高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第1號民國101年3月9日辯論終結原 告 鄭啟壎訴訟代理人 蔡建賢 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 陳怡伶
何宗武上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月1日台財訴字第09600551700號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院97年度訴字第462號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1289號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原處分機關原為財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局），因配合高雄縣與高雄市於民國99年12月25日合併改制為高雄市，原隸屬南區國稅局之高雄縣分局（現改為鳳山分局）、岡山分局及旗山稽徵所均自100年1月1日起劃歸被告管轄。而本件原屬南區國稅局所屬岡山分局之業務，被告乃於承接岡山分局之業務後，具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於93年2月18日將其所有坐落分割後高雄縣○○鄉○○段○○○○○段）347地號土地（下稱系爭土地），出售予其二親等姻親即連襟呂晃禎，被告初查以買受人呂晃禎未支付價款，認原告涉有遺產及贈與稅法第5條第6款前段二親等以內親屬間財產之買賣情事，乃按公告土地現值核定93年度贈與總額新臺幣（下同）10,934,000元，贈與淨額9,934,000元，應納稅額1,697,180元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以97年度訴字第462號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1289號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張︰
(一)依最高行政法院99年度判字第1289號判決發回意旨，本案爭點為訴外人呂晃禎與原告就系爭土地之買賣契約是否有約定買賣價金，以及呂晃禎是否有支付價金？關於系爭土地之所有權歸屬，依民法第758條及土地法第43條規定，以登記謄本所載為憑，亦即有關訴外人蘇惠珍是否為系爭土地之實質所有權人，因與本案被告之核課處分之爭點（即呂晃禎與原告就系爭土地之買賣契約是否有約定買賣價金）無關，故不再就蘇惠珍是否為實質所有權人部分再為爭執，而本案爭點原則上即以土地登記謄本為準。其次，系爭土地上抵押權之債權人及債務人亦以土地登記謄本為準，亦即蘇惠珍是否為系爭土地上抵押權之債務人，亦與本案被告之核課處分關連不大，關係太遠，亦不再主張。（原告並非否認蘇惠珍與本案系爭土地之關係，因被告可能又向蘇惠珍追繳稅款，合先敘明。）
(二)本件系爭土地所有權移轉之原因事實始末如下：蘇惠珍於83年11月3日向訴外人陳輝煌購買重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，並於83年11月9日由訴外人阮振宏登記為所有權人。83年11月18日阮振宏就訴外人王瑩傑（為蘇惠珍大舅之子即表哥，並為高雄市農會之會員）向高雄市農會借款104,000,000元，提供系爭土地作為擔保設定最高限額抵押權94,800,000元。89年7月5日阮振宏將系爭土地以買賣名義移轉登記予原告（為蘇惠珍之姊蘇惠瑛之配偶），並以系爭土地上抵押債務尚積欠高雄市農會借款餘額29,000,000元，作為買賣價金之金額，由原告負擔系爭土地上29,000,000元之抵押借款債務。惟原告無力償還29,000,000元之本金及利息，系爭土地遂遭高雄市農會聲請法院拍賣，經4次拍賣流標，無人應買而暫時結案。92年間經原告（蘇惠珍）與高雄市農會協議結果，同意以特拍（第4拍）流標底價19,552,000元清償後，方塗銷系爭土地上之抵押權登記，同時該農會亦同意報請財政部核准後，由原告將系爭土地以19,552,000元出售予訴外人林進崑，並由林進崑負責清償該農會之抵押借款19,552,000元（價金），不足之借款餘額由蘇惠珍按月分期清償170,000元。惟因林進崑嗣後無法以系爭土地取得19,000,000元貸款而不願意購買系爭土地，雙方之買賣契約並未成立。原告乃於92年間再向高雄市農會請求同意將系爭土地之一半作價15,000,000元出售予訴外人呂晃禎（為蘇惠珍之妹蘇惠秋之配偶，與原告為連襟關係），由呂晃禎清償系爭土地上抵押借款中15,000,000元部分（價金對價），餘款再由原告以系爭土地之另一半清償，作為系爭土地上抵押借款之清償方法。惟高雄市農會恐舊事重演，乃要求呂晃禎在該農會開立帳戶並存入2,000,000元作為買賣之定金，表示有購買誠意，才同意讓系爭土地過戶給呂晃禎並辦理貸款。基於上揭原告（蘇惠珍）與高雄市農會之協議，原告乃於92年12月11日將系爭土地之一半出售予呂晃禎，並約定價金15,000,000元，由呂晃禎持系爭土地向華南商業銀行（下稱華南銀行）路竹分行設定抵押權貸款13,000,000元，並將該13,000,000元作為買賣價金而以指示付款之方式給付予抵押權人高雄市農會，請求華南銀行將該13,000,000元撥款時直接匯入該農會指定之帳戶，以清償系爭土地上第一順位抵押權人高雄市農會之抵押借款債權；而華南銀行則要求高雄市農會必須先塗銷其第一順位抵押權登記，始願進行撥款程序。原告隨即著手於93年1月19日將系爭土地辦理分割，分割出同段347-1地號及195地號土地，並於同年2月24日將系爭土地所有權移轉予呂晃禎。在此期間，呂晃禎並於92年12月11日存入2,000,000元在高雄市農會開立之帳戶作為買賣土地之定金，同時於93年3月16日取得系爭土地所有權登記後，以系爭土地向華南銀行路竹分行辦理抵押權設立登記最高限額抵押權13,000,000元，作為給付系爭土地價金之尾款。以上，呂晃禎已交付定金及履行給付尾款等行為，可證本案呂晃禎受讓系爭土地係基於買賣契約，不僅有價金對價之約定，且有部分履行給付價金之行為，並非無償受贈。其後，高雄市農會以原告（蘇惠珍）提出申請之條件為清償19,552,000元，呂晃禎僅買受系爭土地之一半並僅清償15,000,000元，而系爭土地另一半（即分割出之同段347-1及195地號土地）上抵押借款亦應一併清償為由，拒絕原告請求，且不同意單獨將系爭土地之抵押權登記塗銷，同時亦不同意由呂晃禎領取存入該農會之2,000,000元，蘇惠珍還以存證信函方式向該農會追討。基於上開原因，原告僅出售系爭土地予呂晃禎，未符合高雄市農會之要求，又於95年10月20日與呂晃禎另就系爭土地全部（即系爭土地與同段347-1及195地號土地3筆），簽立總價19,552,000元之買賣契約。惟遭高雄市農會拒絕並將系爭土地交付拍賣強制執行，以致遭被告核課贈與稅。準此，呂晃禎購買系爭土地時，先存放在高雄市農會之2,000,000元，乃該農會認知同意為定金，亦是買賣價金；另呂晃禎向華南銀行路竹分行貸款13,000,000元係要支付給高雄市農會作為買賣土地價金之尾款，故華南銀行最後未撥付13,000,000元予該農會。因此可證，原告與呂晃禎間就系爭土地所有權移轉登記確係依買賣契約所為，雙方間已就買賣契約價金達成合意，其後雖因高雄市農會及華南銀行間之貸款條件不足而拒絕撥款，而雙方間之買賣契約未能完全履行，但不得將買賣契約曲解為贈與契約。
(三)次查，證人即系爭土地之買受人呂晃禎於97年10月24日在鈞院準備程序中證稱，其向蘇惠珍購買系爭土地，總價15,000,000元，高雄市農會要求存入2,000,000元定金，證明購買誠意。呂晃禎另向華南銀行借款13,000,000元，約定高雄市農會把系爭土地之抵押權塗銷時給付15,000,000元給該農會。惟因高雄市農會要求須塗銷3筆土地之抵押權，不同意只塗銷系爭土地之抵押權，亦不同意呂晃禎領取存放在該會之2,000,000元，而該農會因不能塗銷，故華南銀行無法把13,000,000元交給該農會，其購買系爭土地，反正就是負責15,000,000元，其餘都是蘇惠珍與原告之事情云云。足見買受人呂晃禎買受系爭土地係基於買賣契約，而價金已約定為15,000,000元，該價金之支付除於92年12月11日存入高雄市農會之帳戶2,000,000元為定金外，另外亦向華南銀行路竹分行抵押借款13,000,000元作為支付尾款之用。惟因高雄市農會不願意只塗銷系爭土地抵押權登記，故呂晃禎尚未交付13,000,000元給該農會清償系爭土地上抵押之借款，系爭土地之買賣契約尚未完全履行完畢，呂晃禎並非為無償取得系爭土地甚明。
(四)次查，高雄市農會檢送客戶王瑩傑相關資料，系爭土地承買人呂晃禎於帳戶內存入履約金2,000,000元，嗣後承買人呂晃禎違約未履行，該會將其存入之2,000,000元作事故設定禁止領取，並隨即拍賣擔保品，由於拍賣後受償金額高於借款人申請自行出售之金額甚多，未造成該會損失，故解除設定讓其自由領取，此有高雄市農會97年11月19日高市農信字第097002211號函附卷足稽。足見以系爭土地、347-1及195地號等3筆土地向高雄市農會借款，因呂晃禎只購買系爭土地並非全部購買上開3筆土地，其存入該會帳戶內之2,000,000元履約金而遭禁止領取，因法院拍賣上開3筆土地之價金已超過借款人蘇惠珍自行申請出售之金額19,552,000元甚多而解除設定讓呂晃禎自由提領，系爭土地之買受人呂晃禎確實於92年12月11日存入高雄市農會2,000,000元作為支付系爭土地買賣之定金，並非為無償移償轉甚明。
(五)另查，呂晃禎於93年3月16日提供系爭土地辦理最高限額抵押權15,600,000元於華南銀行路竹分行作為擔保品，向華南銀行申請13,000,000元貸款額度用以代償高雄市農會借款。
經查，該額度於93年3月5日核准迄未動撥，故無任何撥款紀錄，此有華南銀行路竹分行97年10月13日華路字第09700109號函附卷足稽。足見買受人呂晃禎向原告購買系爭土地後提供上開土地作為擔保向華南銀行路竹分行借款13,000,000元，以作為支付土地買賣價金尾款，並同時清償系爭土地上高雄市農會之抵押借款債權。其後雖因高雄市農會不同意僅清償15,000,000元，須清償19,552,000元而拒絕撥款，致於93年3月5日核准迄未動撥，無任何動撥紀錄，但可證明呂晃禎已有履行契約給付價金之行為，故呂晃禎購買系爭土地均依買賣契約履行給付土地買賣價金之行為，並非為無償移轉甚明。
(六)綜上所述，本案訴外人即買受人呂晃禎購買系爭土地，係基於買賣契約，其對價為15,000,000元，雙方有價金之約定，且有支付價款之證明及（承擔債務）行為，其後買賣標的物雖遭抵押權人拍賣而無法履約，但原因事實並非無償移轉，本案系爭土地之移轉原因事實為買賣契約，自不得課徵贈與稅。退步言之，買受人呂晃禎雖取得系爭土地所有權移轉登記，惟系爭土地上尚有最高限額抵押權94,800,000元，實際借款之未償餘額為29,000,000元，呂晃禎並同時承擔29,000,000元之抵押債務，此為本案兩造及相關證人所不爭之事實，倘若被告不承認原告與呂晃禎間買賣契約，呂晃禎取得系爭土地時負有29,000,000元未償債務，而由其後系爭土地及同段347-1及195地號土地全部拍賣後，僅取得33,668,000元，不足完全清償系爭土地上之債務，可證呂晃禎並無取得任何利益，亦即無獲得實質贈與之利益。至於被告主張，呂晃禎取得系爭土地之所有權時即受有利益，不因受贈物其後消滅而影響云云。惟查，被告所援引鈞院95年度訴字第155號判決之事例，係當事人間依附負擔之贈與契約而移轉不動產所有權，受贈人事後因未履行負擔（塗銷抵押權）而喪失土地所有權，惟受贈人取得受贈物之基本原因事實仍為贈與契約，與本案原告係基於買賣契約移轉系爭土地所有權，兩案之基本事實不同，故被告不得比附援引。末查，呂晃禎以系爭土地設定最高限額抵押權15,600,000元予華南銀行路竹分行作為擔保品，除可證明呂晃禎係買受人，且為履行給付買賣價金義務之行為外，因華南銀行於系爭土地拍賣時，亦曾參與分配系爭土地之拍賣所得金額，亦可證明呂晃禎並未自原告受贈任何利益等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
(一)查按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第758條及土地法第43條分別定有明文。本件系爭土地業於93年2月24日移轉登記予呂晃禎，有土地異動索引及登記簿謄本可稽，而經被告所屬岡山分局函請原告及承買人呂晃禎提示土地買賣價金收付情形之相關資料，惟渠等均無法提供。次查，系爭土地原所有權人阮振宏於83年11月間即提供該土地設定抵押擔保債務人王瑩傑向高雄市農會借款，嗣原告再於89年7月5日購入系爭土地後，復於93年2月24日又將之移轉登記予呂晃禎，該債務人仍為王瑩傑，是呂晃禎並無承擔出賣人之債務，足見原告係無償移轉系爭土地予呂晃禎。
(二)至原告訴稱呂晃禎於92年12月間，已先存現金2,000,000元於高雄市農會，並已向華南銀行路竹分行設定抵押借款，買受人呂晃禎承擔出賣人蘇惠珍債務乙節。查本件買賣契約當事人為原告及呂晃禎，高雄市農會則為抵押權人，如前所述，原告並非該抵押權之債務人，是呂晃禎於92年間先存現金2,000,000元於該農會，核與本件無涉；且呂晃禎後來亦未支付2,000,000元予該農會，而係由呂晃禎自由提領，且華南銀行路竹分行亦無撥款行為，有高雄市農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函及華南銀行路竹分行97年10月13日華路放字第09700109號函附卷可稽。系爭土地原所有權人阮振宏既於83年間即提供該土地設定抵押擔保債務人王瑩傑向高雄市農會借款，嗣原告於89年間購入系爭土地後，復於93年2月24日再移轉登記予呂晃禎，該債務人仍為王瑩傑，是呂晃禎並無承擔出賣人之債務，原告所稱顯不足採。另縱使系爭土地嗣因抵押權人實行抵押權致被拍賣失其所有權，亦係呂晃禎取得系爭土地後所生之另一法律關係（參照鈞院95年度訴字第155號判決），尚不足影響本件呂晃禎確無支付價款之事實，是原告訴稱系爭土地經債權人聲請拍賣所得為3,366,800元，尚不足清償抵押債務，該買賣並無利益所得乙節，顯有誤解。
(三)至原告雖提出土地買賣契約書乙節，查被告以96年8月21日南區國稅法一字第0960071294號函請原告提供相關具體事證供核，原告始提示買方呂晃禎、賣方為蘇惠珍及信託登記人為原告之土地房屋買賣契約書影本，惟查原告所提示之買賣契約書與土地登記簿謄本登記之出賣人不同，土地登記簿謄本亦無信託之登記，該買賣契約顯係復查階段始臨訟補具。又依原告提示之前揭買賣契約書係記載信託登記予原告名下，然原告起訴意旨卻又謂係借用原告名義登記等語，足見原告說詞反覆不一，不足採信。
(四)另按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。本件原告既無法提供呂晃禎確有支付價款之具體事證供核，原核定贈與總額10,934,000元，並無不合，原告所稱洵不足採，本件訴訟顯無理由等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實欄所示之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記謄本、被告93年度贈與稅繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、復查決定書、訴願決定書及最高行政法院99年度判字第1289號判決書附於本院卷及原處分卷足稽，洵堪信實。茲兩造之爭點為被告以原告出售系爭土地予其二親等姻親呂晃禎，而呂晃禎未支付價款，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款前段規定以贈與論，核課原告贈與稅，是否合法？
六、經查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款及行為時同法第10條第1項前段、第3項所明定。
(二)經查，呂晃禎為原告二親等姻親，有渠等之親屬系統表及戶籍資料附卷可稽(本院97年度訴字第462號卷第144-147頁)。
原告於93年2月18日將系爭土地出售予呂晃禎，並於同年2月24日辦畢移轉登記，有土地買賣所有權契約書、土地登記資料附卷可佐(原處分卷第68-69、47頁)，則原告與呂晃禎二親等間有財產買賣之事實，洵堪認定。
(三)原告雖稱系爭土地是買賣並非贈與，並謂正義段195地號及分割前347地號土地(重測前為湖內段996-4、996地號)原係訴外人阮振宏所有，於93年11月17日共同設定最高限額抵押權94,800,000元給高雄市農會作為擔保訴外人王瑩傑向該會之借款104,000,000元。89年間阮振宏移轉系爭土地給原告，並由原告負擔上開土地尚積欠高雄市農會之借款債務29,000,000元，嗣因原告無力償還，遭高雄市農會聲請法院拍賣，乃透過訴外人蘇惠珍與高雄市農會達成協議，同意原告以19,552,000元將上開土地出售給訴外人林進崑，買賣價金全額用以清償上開積欠高雄市農會之債務，即得塗銷抵押權登記。但因林進崑無法以上開土地獲得19,000,000元貸款而買賣未成。92年間，原告再請求高雄市農會同意將上開土地之一半作價15,000,000元出售給呂晃禎，由呂晃禎清償抵押借款中之15,000,000元，餘款由原告以上開土地之另一半清償，惟高雄市農會擔心前述林進崑事件重演，要求呂晃禎先在該會開立帳戶存入2,000,000元作為定金，作為同意過戶土地給呂晃禎之條件。原告隨即著手於93年1月19日將正義段347地號土地分割為347及347-1地號，並於同年2月18日與呂晃禎訂立買賣契約，同年2月24日將分割後之347地號土地(即系爭土地)過戶給呂晃禎，呂晃禎則於92年12月11日將2,000,000元存入其在高雄市農會之存款帳戶，並於93年3月16日以系爭土地向華南銀行路竹分行設定最高限額抵押權13,000,000元，作為支付原告土地價金之尾款。但後來，高雄市農會卻以呂晃禎僅買受分割前347地號土地之一半，並僅清償15,000,000元，而另一半土地(即分割出之同段347-1及195地號土地)之抵押借款亦應一併清償，不同意僅清償29,000,000元為由拒絕原告之請求，且不同意單獨塗銷系爭土地即分割後之347地號土地之抵押登記，為此，原告乃又於95年10月20日再與呂晃禎就系爭分割後之347地號土地及347-1、195地號等3筆土地簽立總價19,552,000元之買賣契約，惟仍遭高雄市農會拒絕，並將土地交付拍賣。由是本件實因上述各情，造成呂晃禎無法履行買賣契約，然不能將之曲解為贈與契約云云。
(四)惟按遺產及贈與稅法第5條第6款規定之立法意旨，在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，乃就二親等以內親屬間財產之買賣，經由法律明文將之視為贈與之行為，稽徵機關僅需證明有二親等內之財產移動事實，即視為當事人間有贈與行為存在，無須另行證明當事人間之財產移轉係無償性質；換言之，經由法律明文規定，就此等情形，轉換由納稅義務人負擔舉證支付相當價款之證明，若納稅義務人所提出之證據無法明確得知雙方確有支付價款之事實時，即應視為贈與。經查，本件並未否定原告與呂晃禎間系爭土地買賣之事實，原告主張被告將之認定為贈與契約云云，有所誤會。而本件應審究者，為原告出售系爭土地，有無向呂晃禎收取價金？則查，正義段195地號及分割前同段347地號土地(重測前為湖內段996-4、996地號土地，347地號土地嗣於93年1月19日分割出347-1地號土地)原為訴外人阮振宏所有，其於83年11月間提供該上開土地設定最高限額抵押權擔保訴外人王瑩傑向高雄市農會之借款，其後由原告於89年7月5日購入上開土地，復於93年1月19日將347地號土地分割出347-1地號土地，原告再於93年2月18日將系爭分割後之347地號土地出售給呂晃禎，同年2月24日完成所有權移轉登記，有買賣契約、土地登記資料附卷可稽(原處分卷第68-69頁、第46-48頁)。又系爭分割後之347地號土地所擔保之借款債務人均為王瑩傑，原告及呂晃禎未承擔王瑩傑之債務，此觀南區國稅局96年7月23日南區國稅法一字第0960071156號函、高雄市農會96年8月2日高市農信字第0960001393號函及其檢送之王瑩傑之借據影本以及借款申請書自明(原處分卷第76、79-81頁)。是呂晃禎僅是單純向原告買受系爭土地之買受人，並無承擔王瑩傑之借款債務，洵堪認定。
(五)原告主張其之所以出售系爭土地給呂晃禎，乃因系爭土地遭高雄市農會聲請法院拍賣，嗣透過訴外人即王瑩傑之連帶保證人蘇惠珍與高雄市農會達成協議，該農會同意由債務人自覓買主，並將出售價金用以清償積欠高雄市農會之債務，然因買主林進崑改變購買意願，乃再以15,000,000元將系爭土地出售給呂晃禎，並由呂晃禎先在高雄市農會開立帳戶存入2,000,000元，餘由呂晃禎以系爭土地向華南銀行路竹分行抵押貸款13,000,000元轉撥高雄市農會乙節，固有以蘇惠珍為名義之申請書、呂晃禎之高雄市農會存摺影本、高雄市農會理事會決議附卷可稽(本院97年度訴字第462號卷第106-109頁、原處分卷第16-17頁)。然而，原告究竟有無獲得呂晃禎支付價金？經查：
１、關於呂晃禎存入高雄市農會帳戶2,000,000元部分：依蘇惠珍92年11月25日申請書記載(見本院97年度訴字第462號卷第106頁)，可知蘇惠珍申請自行出售者，包含正義段195地號及分割前之同段347地號土地，非僅分割後之347地號土地，且原擬清償19,552,000元，非祇15,000,000元而已。
至於呂晃禎之所以在高雄市農會開設帳戶存入2,000,000元，目的在於取信高雄市農會，以利辦理過戶，故該2,000,000元應僅是對高雄市農會之擔保，並非呂晃禎給付原告之土地買賣價金，否則，直接將該2,000,000元交付高雄市農會抵充該土地擔保之抵押借款即可，何須暫存呂晃禎帳戶並由高雄市農會做事故設定禁止領取?此觀嗣後呂晃禎僅購買分割後之347地號土地，且原告已於93年2月24日移轉系爭分割後347地號土地給呂晃禎完成原告之出賣人義務，惟呂晃禎卻於取得土地所有權後向高雄市農會表示僅欲先提出11,000,000元給高雄市農會，並請求該會先塗銷分割後347地號土地之抵押權登記，然遭高雄市農會以此種作法與該農會理事會決議准許蘇惠珍申請之清償條件不合為由，未予同意，並隨即拍賣抵押物受償，並解除禁止呂晃禎領取2,000,000元之事故設定，讓其自由領取，此有蘇惠珍92年11月25日申請書、高雄市農會理事會決議、呂晃禎95年11月10日申請書、高雄市農會95年11月14日高市農信字第0950002198號函、97年11月19日高市農信字第0970002211號函附卷可資對照(本院97年度訴字第462號卷第106頁、108頁背面、第105頁、原處分卷第64、65頁)。又高雄市農會解除對呂晃禎帳戶2,000,000元之存款事故設定後，呂晃禎業已如數領回，原告分文未取等情，復經原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明(見本院卷第126頁筆錄)。因此，呂晃禎並未將存放於高雄市農會帳戶之2,000,000元充作購買系爭土地之價金，洵堪認定。
２、關於呂晃禎以系爭土地向華南銀行路竹分行設定最高限額抵押權15,600,000元，申請借款13,000,000元部分：
經查，呂晃禎雖於93年3月16日以系爭土地向華南銀行路竹分行辦理15,600,000元最高限額抵押權，向該行申請借款13,000,000元用以代償王瑩傑積欠高雄市農會之系爭借款，然獲核准後，未曾撥款等情，業據華南銀行路竹分行以97年10月13日華路放字第09700109號函及100年8月26日華路放字第1001000012號函覆本院在案(見本院97年度訴字第462號卷第79頁、本院卷第80頁)。又原告並未因呂晃禎向華南銀行路竹分行設定抵押權之結果，自呂晃禎獲得買賣價金之支付等情，復為原告訴訟代理人所是認(見本院卷第126頁筆錄)，則即便呂晃禎有向華南銀行辦理抵押權設定，亦無解於其未曾支付原告買賣價金之事實。從而，被告認本件買賣已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之規定，即無不合。
(六)綜上，可見呂晃禎並未支付任何買賣價金給原告乙情，足可認定。至原告主張系爭土地嗣後遭高雄市農會拍賣，原告已失其所有權，並未獲得利益乙節。惟查，原告已於93年2月24日移轉系爭土地給呂晃禎，惟呂晃禎並未支付任何價金給原告，縱經高雄市農會於95年12月7日聲請法院拍賣抵押物(含系爭土地)，並於96年9月4日拍定(系爭土地拍定價19,748,000元)，此經本院調取高雄地院95年度執字第83931號執行卷核閱屬實，並有分配表附卷可佐(見原處分卷第116-117頁)，亦係呂晃禎取得系爭土地後所生之另一法律關係，呂晃禎因高雄市農會實行抵押權致失系爭土地所有權，依民法第879條規定，於其清償之限度內，亦承受高雄市農會之債權。是以系爭土地事後縱遭拍賣，亦無解於原告出售系爭土地給二親等親屬呂晃禎，呂晃禎並未支付價金之事實。原告上開主張，亦無可取。
七、綜上所述，原告出售系爭土地予其二親等親屬呂晃禎，而呂晃禎並未支付價金給原告，則被告依遺產及贈與稅法第5條第6款前段規定，核定本次贈與總額10,934,000元，贈與淨額9,934,000元，應納稅額1,697,180元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 涂 瓔 純