高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第20號民國100年8月17日辯論終結原 告 達榮環保股份有限公司代 表 人 郭慶松訴訟代理人 高宏文 律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 吳定謀 局長訴訟代理人 周明逸
黃政惠上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國98年9月3日府行法字第0981000342號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第668號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第832號判決廢棄原判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣林內鄉重興村進興3之20號房屋（下稱系爭房屋），於民國92年1月10日展開焚化廠建築物主體工程施工，至94年6月實質工程進度達100％。被告依原告94年7月7日94達榮字第0072號函檢送之94年6月施工進度報告所載「土建及鋼構工程進度已達100％」，認定系爭房屋屬「建造完成可供使用之房屋」，遂依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵98年房屋稅合計新臺幣（下同）1,422,564元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以98年度訴字第668號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）訴願決定依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1、內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則（下稱特種建築物處理原則）及原告94年7月7日94達榮字第0072號函，認定本件完工日期為94年6月。且系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完成門牌編訂，則在客觀上系爭房屋除建造完成外，並為可供使用狀態。即系爭房屋已建造完成並達「可供使用狀態」，核屬課徵客體。另系爭房屋內焚化設備能否使用，因尚須主管機關處分，縱該主管機關未予許可，亦非系爭房屋稅之徵免要件，僅為系爭房屋使用情形之依據。亦即不能因廠房內設備無法使用（不代表廠房不可使用），進而要求免徵房屋稅云云。惟上開理由有不合理及矛盾之處，茲分析如下：
1.系爭房屋及設備，係依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」實施計畫之一，屬國家重大建設，並獲行政院同意適用「特種建築物免辦理建築執照」，合先敘明。
2.新建房屋應於建造完成時課徵房屋稅，故本件爭點厥為「房屋建造完成」之時點如何認定？系爭房屋是否「建造完成」，而達「可供使用之狀態」而應課徵房屋稅？本件系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否「建造完成」，自應依特種建築物處理原則為認定。依特種建築物處理原則第9點第1項規定：「免申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密者外，俟完工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、行動不便者使用設施設置計畫、防災計畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」系爭房屋應於完工後，檢具竣工圖說等文件向主管建築機關（即雲林縣政府）申報竣工，准予備查後始達「建造完成，處於可供使用之狀態」。然系爭房屋及設備尚未取得完工證明，即尚未依「垃圾委託焚化處理契約文件（第4之2冊）建廠技術條款第7章及第9章」之規定，將功能測試結果與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備。亦即系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。
3.本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，系爭房屋尚無法使用，被告未予詳查，依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定，逕予課徵房屋稅，顯有未當。又系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途使用，即使「土建及鋼構工程達100％」，然於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用。惟被告違反雲林縣房屋稅徵收細則第4條及第4條之1之規定，自行創設雲林縣房屋稅徵收細則所無之嚴格認定標準，逕依原告每月提供予雲林縣政府之施工進度報告所載「土建及鋼構工程達100％」，認定系爭房屋建造完成，課徵系爭房屋98年房屋稅，實有不當。
4.系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能供焚化設備使用。被告既認定「系爭房屋內焚化設備不能使用」，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態，惟又認定「不代表廠房不可使用」，即廠房已達可使用狀態，理由顯然自相矛盾。
5.原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完成竣工申報及無法取得完工證明等，皆非因可歸責於原告之事由所致。雲林縣政府始終拒絕原告進行系爭房屋及設備之試車及運轉等功能測試，致使原告無法完成竣工申報，取得完工證明，原告並無延不報請竣工備查之情事，被告自不得自行創設嚴格之認定標準，依雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定，提前認定核課房屋稅之時點，核課原告稅捐。
（二）稅捐減免部分：依促進民間參與公共建設法第39條規定，參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。又所謂「重大公共建設」者，應依行政院公共工程委員會訂定之「促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍」以為認定，其中關於「環境污染防治設施」類別，該規定即明確列舉「依鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案實施之民營垃圾焚化廠，且投資總額不含土地達4億元以上者」屬於重大公共建設之範圍。本件系爭房屋乃係雲林縣政府依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」對外公開招標而決標，由原告以BOO（建設－營運－擁有）方式籌資興建之垃圾焚化廠，其投資總額高達33億元。是依前揭規定，系爭建物自得享有房屋稅減免。
（三）本件原告係依委託焚化處理契約所興建之焚化廠（爐），並非違章建築，且系爭房屋係經行政院依「興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」及「特種建築物處理原則」認定系爭房屋為「特種建築物」，被告並無認定系爭房屋是否用途及構造特殊，而為特種建築物之權限。故本件並無財政部69年10月29日臺財稅字第38975號函釋：
「為求課稅公平及健全稅籍，對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。」之適用，且系爭房屋亦非如被告所述「系爭房屋之用途、構造是否特殊，核與一般建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物」云云。
（四）系爭房屋屬「特種建築物」已如上述，並非一般營業、工作或住宅用房屋，並非門窗及水、電設備裝置完竣，即達可供使用狀態可比，即系爭房屋雖水、電設備裝置完竣，然於焚化設備運轉試運轉尚未測試完成前，系爭房屋仍無法作焚化垃圾用途甚明，自難認達可供使用狀態，故被告以「主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料，確認系爭房屋已於94年6月建造完成」為由，逕自認定系爭房屋已建造完成，洵屬誤解。
（五）依興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點第4點規定：「適用範圍：適用本要點之焚化廠（爐），得申請免建築執照之建築物範圍如左：（一）廠房。（二）磅秤室。（三）貯油槽。（四）洗車場。（五）煙囟。（六）非獨立之管控大樓。（七）其他與處理程序相關之建築物。」可知，系爭房屋為專供焚化設備使用之免辦建築執照之特種建築物，與焚化廠（爐）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用狀態，系爭房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例，系爭房屋自屬尚未興建完成，並非房屋稅課徵標的。故被告辯稱「該焚化設備未達可供使用狀態，該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無『建造完成』係屬二事」云云，並不足採。
（六）本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，乃係可歸責於雲林縣政府之事由所致，此業經中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書確認並確定。
且因無法向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，故系爭房屋尚無法使用。被告認定系爭房屋是否「建造完成」方式應依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定，顯然違反該條之規定，恣意認定尚未取得完工證明之系爭房屋已建造完成、達可供使用狀態，顯屬擅斷。另系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能專供焚化設備使用，亦即系爭房屋之使用利益在完工進入商轉而產生實質收益之前，系爭房屋並無任何使用利益，既無使用利益，房屋稅課徵標的即不存在。被告認定尚未取得完工證明之系爭房屋「已建造完成，達可供使用狀態」，惟系爭房屋焚化設備因未試運轉而無法使用，則無法得知被告「可供使用狀態」，究指何種使用用途。
（七）被告就尚未興建完成，達可供使用收益狀態之系爭房屋課徵房屋稅，顯然違反「量能課稅原則」及「實質課稅原則」︰
1.「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」即係此一原則之援引（最高行政法院98年度判字第1320號判決意旨參照）。而量能課稅原則，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定其應負擔之稅負。本件原告興建焚化廠至今，因可歸責於被告上級機關之雲林縣政府致未能取得試運轉所需證照，也因此尚未進行試運轉及功能測試，因此尚未達到完工之條件，自無法向雲林縣政府申報竣工，也未能向當地主管建築機關建築物辦理竣工備查，自無法提供完整資料以申報稅籍。且系爭焚化廠至今無法運作以收取營收，考察經濟上之事實關係及系爭房屋無法產生任何經濟利益，被告將無法達可供使用收益狀態之系爭房屋課徵房屋稅，將造成虛盈實虧之結果，參照上開判決意旨，被告不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。
2.又「‧‧‧房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅。亦即對於已建造完成實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則，‧‧‧。」臺北市政府法規委員會94年6月7日北市法二字第09430970800號函可資參照。本件系爭房屋尚未建造完成，無法作焚化垃圾使用，實質上無法供使用收益，原告投入高達30餘億元之資金，系爭房屋至今仍無法作焚化垃圾用途、仍無法營運以收取營收，尤其系爭房屋實質上無法使用不可歸責於原告，參照上開函釋意旨，系爭房屋確實無任何可得之「應有收益」存在，被告據以課徵系爭房屋稅，明顯悖離課稅之實質公平。
（八）再由中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書記載：「3.‧‧‧惟聲請人（即原告）既已依相對人（即雲林縣政府）之要求補正所需文件，嗣又召開現勘及審查會，相對人理應於駁回處分中具體指明欠缺之文件，或敘明不合規定之情事，竟僅以『申請文件內容仍有欠缺，且提供之資料錯誤並有說明內容前後不一致情形』等空泛字眼為指駁理由，已有延宕核發空操許可之嫌。4.‧‧‧竟將業已不存在之第4次申請案補正日數加入第3次申請案，藉圖以補正日數之技術問題延遲空操許可之核發。‧‧‧
5. ‧‧‧相對人有未儘速核發系爭空操許可之義務，即足以構成違約事由。」可知，雲林縣政府延宕核發空操許可，違反契約義務，即系爭房屋因非可歸責於原告之事由致實質上無法使用而無可得之應有收益存在，自不應課稅。
（九）被告主張仲裁判斷命雲林縣政府應給付原告「未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤」，可證系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅云云，顯無可採。蓋：
1.按房屋稅之課徵應以該房屋「客觀上達到可供使用狀態」為準，在判斷上，除其實際已供使用外，仍應考量建管法令上之管制規劃，以及是否有按照該規範為使用之可能，最高行政法院發回意旨闡示甚明。
2.查中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書認定雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤之理由為：「三、關於聲請人（即原告）是否已得依據本件系爭契約第10.2.1條及第10.5條請求相對人（即雲林縣政府）損害賠償：‧‧‧（三）查本合約第
10.2.1條：『‧‧‧4.乙方（即原告）因甲方（即雲林縣政府）違約而依本契約第10.2.1條第3項之規定終止契約者，不影響乙方對於甲方之損害賠償請求權。』第10.5條：『本契約如因可歸責於甲方之事由而終止時，乙方得定一合理期限及移轉程序將其資產移轉予甲方，甲方則應支付乙方尚未攤提之建設費餘額及自移轉日起至營運期間屆滿日止可得預期之操作營運合理利潤，‧‧‧。』‧‧‧本件聲請人因相對人違背本合約第9.2.2條之規定，已於95年10月31日合法終止本件系爭合約，詳如上述。從而，聲請人自得依據合約第10.2.1條及第10.5條請求相對人支付未攤提建設費及可預期合理利潤。」等語。
3.由此可見，雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤，係依據雙方契約約定，屬於「損害賠償」性質，並非系爭房屋提供實際使用而現實獲取之收益，而且該款項之給付亦未以系爭房屋興建完成或客觀上達到可供使用狀態為前提。易言之，縱使系爭房屋尚未興建完成或尚未客觀上達可供使用狀態，雲林縣政府若有違約導致合約終止，仍應依約賠償原告未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤。是以，仲裁判斷中關於未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤之判給，與系爭房屋是否已興建完成或客觀上達到可供使用狀態而得為房屋稅課徵標的無關，自不得據以為房屋稅課徵之依憑。
4.實則，雲林縣政府始終拒絕依仲裁判斷內容賠償原告未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤，於本件系爭房屋稅核課期間（98年度），原告尚未能獲償分文。被告逕自預測原告將來可向雲林縣政府收取未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤，而認本件系爭房屋於核課期間（98年度）即有可能之收益，而對之課徵房屋稅，亦顯不合理。
（十）本件系爭房屋並無供其他違章使用之情形：
1.如前所述，本件系爭房屋尚未取得合法使用管理依據，無法供作為焚化廠使用，故目前係處於空置狀態，現場僅派駐警衛看守及1至2位維修人員進行相關設備之例行性保養維護。
2.被告於100年7月13日行準備程序時所提之系爭房屋照片，係於同年月6日拍攝，並無法證明系爭房屋於本件房屋稅核課期間（即98年間）之使用情況。再者，從該照片可知，系爭房屋雜草叢生、鐵門關閉且鏽蝕、辦公室燈光未開且無人辦公、垃圾貯坑吊車無人操作，僅維持相關設備維護所需之基本電力供應及電腦監控系統開啟，此等亦無以證明系爭房屋有何實際供垃圾焚化廠使用或其他違章使用之情形。
3.被告辯稱原告只要人員進駐即可使用云云，顯不足採。蓋系爭房屋未進行試運轉及功能測試、審核完工、完成竣工備查等取得合法使用管理依據前，根本無法為垃圾焚化廠使用，已如前述，並非人員進駐與否問題。就算原告人員進駐，系爭房屋受制於原告與雲林縣政府間之契約及法令限制，仍然無法為垃圾焚化廠之相關運作。
（十一）綜上，本件系爭房屋尚未「客觀上到達可供使用狀態」，不符房屋稅課徵要件，被告所為98年房屋稅1,422,564元之課稅處分，顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）原告主張系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否「建造完成」，自應依特種建築物處理原則為認定云云。惟：
1.系爭房屋之構造，共分為鋼筋混凝土造1層守衛室78.5㎡、鋼筋混凝土造4層辦公室（及夾層）共1626.1㎡、鋼筋混凝土造1層消防水池25㎡、自來水池487㎡、鋼鐵造1層地磅棚架162.3㎡、洗車棚架13.1㎡、泵浦棚架47.9㎡、鋼骨造1層主廠房共7,526.2㎡及電梯1部等部分。其構造經核對設計藍圖及實地查勘，核與一般建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物，依房屋稅條例規定，系爭房屋應適用雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表1「雲林縣房屋標準單價表」、附表2「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、附表3「雲林縣房屋位置所在段落等級表」及附表4「用途分類表」之規定，予以核計房屋現值及設立房屋稅籍。
2.系爭房屋經行政院原則同意適用特種建築物免辦理建築執照，係因系爭房屋為垃圾焚化廠興建營運工程，屬特種建築物處理原則第2點「因用途特殊，適用建築法確有困難之建築物」。然依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表4「用途分類表」，已明列系爭房屋用途「焚化爐」屬第4類房屋，故系爭房屋雖為特種建築物，作特定用途（焚化爐）使用，惟其特定用途，僅為核計房屋現值之分類依據，而非徵免房屋稅之依據。
3.系爭房屋之用途、構造於房屋稅條例及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」已有明定，至「特種建築物處理原則」性質僅為內政部為審議行政院交議之特種建築物申請案所訂定之行政規則，且其第9點規定應於「特種建築物完工後」，由起造人送請當地主管建築機關備查。本件系爭房屋依垃圾委託焚化處理契約之建廠技術條款第9章規定應「將功能測試結果與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，然是否准予備查，並不會改變系爭房屋建造完成之事實。是原告訴稱系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否「建造完成」，自應依特種建築物處理原則為認定云云，係屬誤解，仍應以房屋稅條例作為系爭房屋之房屋稅徵免依據。
（二）原告主張「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用」「原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完成竣工申報、無法取得完工證明，皆非因可歸責於原告之事由所致」「系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途使用，即使『土建及鋼構工程達100％』，於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用」云云。惟：
1.首先需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「已建造完成」，而為房屋稅課徵對象：
⑴本件系爭房屋經調查，原告94年7月7日94達榮字第0072號
函，土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，且經被告於98年2月2日派員實地查勘，並於98年2月4日以雲稅房字第0980500214號及第0000000000號函分別向臺灣電力股份有限公司雲林區營業處及林內鄉戶政事務所查證結果，系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完成門牌編訂。依房屋稅條例第12條第2項、雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定及財政部77年6月28日臺財稅字第770190398號函釋，系爭房屋在主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，且在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料等，確認系爭房屋已於94年6月建造完成。
⑵完工證明書僅係被告設立房屋稅籍、核課房屋稅之認定依
據，但非必要條件，且房屋稅條例第3條規定房屋稅課稅對象「以附著於土地之各種房屋」，而非「領有完工證明書之房屋」。故系爭房屋建造完成與否，應以建造完成客觀事實是否存在而為認定，非以有無取得「完工證明書」為認定依據。是原告主張「系爭房屋尚未取得完工證明」，並不影響房屋是否建造完成之認定，至「設備尚未取得完工證明」則與房屋建造完成無關。
⑶原告稱「非可歸責於原告之事由，而無法取得完工證明」
，因系爭房屋建造完成之事實存在與否，非以「完工證明書」為認定依據，故「是否可歸責於原告之事由」並不影響系爭房屋建造完成之認定結果。且系爭房屋已建造完成並經原告自陳，並無延不報請竣工備查之情事。
⑷系爭房屋及設備報請竣工備查，未取得完工證明。惟其無
法取得「完工證明」，非系爭房屋未建造完成（竣工），而係焚化設備試運轉進度落後（系爭房屋土建及鋼構已完成，實際進度於94年6月25日達100％；且系爭房屋門窗及水電設備裝置完竣為可供使用狀態，並其供焚化設備安裝之實際進度亦達100％。惟在焚化設備試運轉部分其進度截至94年6月25日僅達80.9％）。即系爭房屋取得完工證明之條件為「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，焚化設備功能測試未完成，進而焚化設備未達可供使用狀態，然該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」，係屬兩事。
2.其次，需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「可供使用」狀態，而為房屋稅課徵對象：
⑴依房屋稅條例第7條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定可
知，新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報房屋稅籍有關事項及使用情形之起算日，且申報期間為自起算日起30日。亦即新建房屋原則上以門窗、水電設備裝置完竣，為認定「可供使用」之要件。
⑵房屋之設籍課稅，依房屋稅條例第7條規定，並不以取得
使用執照為要件，而係以房屋建造完成之日起30日內，即負有申報協力義務，違反第7條規定者，按同條例第16條規定處罰。即房屋建造完成且為供營業、工作或住宅用者，即為可供使用。以財政部69年10月29日臺財稅字第38975號函釋為例，違章建築房屋建造完成可供使用（無完工證明、未取得使用執照），納稅義務人仍應依法申報設籍，依法繳納房屋稅。又依房屋稅條例第2條第1款、第3條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條之規定，房屋建造完成、達可供使用狀態即為課稅客體。至於該房屋實際是否使用，並非課徵要件。故系爭房屋是否可供使用，並不以取得「使用執照」及「實際使用」為要件。是原告主張「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用」云云，係為誤解。
（三）原告聲請中華民國仲裁協會仲裁，依97年9月23日95年仲聲信字第104號仲裁判斷書所載：「聲請人（即原告）主張：聲請人於系爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第1次『空操許可』之申請‧‧‧」「相對人（即雲林縣政府）應給付聲請人未攤提建設費新臺幣2,754,589,191元、美金1,705,539元、日幣307,187元；可預期合理利潤132,462,890元，兩共新臺幣2,887,052,081元、美金1,705,539元、日幣307,187元。」且雲林縣政府並應於98年6月30日以前，於原告完成合約資產移轉同時給付完上開款項，逾期加計按年利率5％計算之遲延利息。在該仲裁判斷中，原告之仲裁請求，為一部有理由，雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤。準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅。原告仍爭執系爭房屋未建造完成、未達可供使用狀態，顯與事實不符。
（四）原告主張「被告既認定『系爭房屋內焚化設備不能使用』，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態；又認定『不代表廠房不可使用』，即廠房已達可使用狀態，理由顯自相矛盾」云云。惟：
1.財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函釋揭櫫「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機器設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」依該函釋可知，工廠廠房建築物主體為課稅對象，至附屬於工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔及磚窯等建築物因專供機器設備使用，非房屋稅課徵之對象。系爭房屋（垃圾焚化廠）為課稅對象，至系爭房屋內安裝之焚化爐設備，依上開函釋，機器設備非屬房屋稅課稅對象。系爭房屋本身非機器設備，且亦非專供機械設備使用之建築物，而成為機械設備之一部分。
2.系爭房屋為特種建築物，依相關法令僅能作特定用途使用，惟並不代表未作特定用途使用前，非房屋稅課稅標的。而房屋稅課稅標的前提為「建造完成」及「可供使用」二要件，至於房屋已符合上開要件，因故而未使用該房屋之情形下，該房屋仍為課稅標的，且依司法院釋字第565號解釋：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令‧‧‧」可知，系爭房屋已符合課稅要件，且不符合免稅要件，自應依法課徵房屋稅。原告因故未使用系爭房屋，則應尋正確之救濟管道，而非爭執系爭房屋非課稅標的。
（五）原告主張系爭房屋投資總額高達33億元，依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共建設認定範圍，屬於重大公共建設，是依促進民間參與公共建設法第39條規定，得享有房屋稅減免云云。惟依促進民間參與公共建設法第39條及財政部95年1月17日臺財稅字第09504500720號函釋意旨可知，要適用促進民間參與公共建設法第39條規定減免房屋稅，須經直轄市及縣（市）政府擬訂相關減免規定，並提請各該議會通過後，報財政部備查。此時該相關減免規定始為「促進民間參與公共建設法相關法規規定」，可依特別法優先普通法（房屋稅條例）之原則優先適用。然雲林縣政府並未擬定相關減免房屋稅規定提請雲林縣議會通過，報財政部備查。故系爭房屋並無法律依據，得以減免房屋稅，被告依房屋稅條例第1條規定課徵系爭房屋房屋稅，屬於法有據，原告主張其得直接適用促進民間參與公共建設法第39條規定減免房屋稅，於法不合。
（六）仲裁判斷部分，在商業行為上，雖可歸責雲林縣政府，而要求雲林縣政府將焚化廠買下並支付原告合理利潤，要扣除成本才有所謂的利潤，稅捐是成本的一部分，一定要算入成本，不然怎麼會有利潤。仲裁判斷很清楚的表示整個焚化爐是可供使用的，因可歸責於雲林縣政府而無法運轉，故雲林縣政府應賠償。另特種建築物範圍相當廣，但並非每一項都是房屋稅的課稅標的，並不是只要歸納於特種建築物處理原則的標的就全部視為一體，房屋稅課稅對象只有房屋，其他如煙囪並非房屋稅課稅對象，房屋稅條例係屬於法律位階，特種建築物處理原則是由建築法授權內政部訂定的行政規則，應優先適用房屋稅條例之規定，亦即焚化爐廠房要適用房屋稅條例之規定，而非略過房屋稅條例而直接適用特種建築物處理原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告98年房屋稅繳款書、原告94年7月7日94達榮字第0072號函、復查決定書、訴願決定書、本院98年度訴字第668號判決書及最高行政法院100年度判字第832號判決書等附卷可資參佐，洵堪認定。茲兩造之爭點為系爭房屋客觀上是否已達到可供使用之狀態，而為課徵房屋稅之稅捐客體？茲分述如下：
（一）按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物供營業、工作或住宅用者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」固為房屋稅條例第1條、第2條第1款、第3條及第7條所明定。然按不動產財產稅之課徵必須該財產具備「使用可能性」，才能成為適格之財產稅稅捐客體。因為如果一筆財產對所有人或持有人而言，客觀上沒有加以使用之可能性時，不僅該財產對其沒有任何經濟上之意義或效用，也難以想像該財產會有因使用而生之負外部性存在，又如何能令之負擔稅捐。準此，系爭房屋是否可算為房屋稅之稅捐客體，即應以該房屋「客觀上是否到達可供使用狀態」為準。
（二）查，原告所有之系爭房屋，經原告於94年7月7日以94達榮字第0072號函陳報被告，其土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，且經被告於98年2月2日派員實地查勘證實，業據被告陳明在卷，並有原告94年7月7日94達榮字第0072號函附原處分卷可參。又被告於98年2月4日依職權分別以雲稅房字第980500214號及000000000號函向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查詢系爭房屋之電力配送及門牌編定情形，經臺灣電力股份有限公司雲林區營業處及雲林縣林內鄉戶政事務所分別函復系爭房屋分別於93年9月16日及同年5月14日已配電完竣及完成門牌編訂，亦有臺灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日D雲林字第09802060621號函及雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字字第0980000204號函附原處分卷可證。足見系爭房屋於94年6月25日時已建構完成且配電完竣並編定門牌，應屬建造完成之房屋。又系爭房屋雖已建造完成，然揆諸前揭說明，該房屋是否可算為房屋稅之稅捐客體，仍應以該房屋「客觀上是否到達可供使用狀態」為準。而所謂「建築物到達可供使用」之狀態，乃是指：「該建築物從公法管制之角度，已經容許其依原來之建物管制規劃目標進行使用」。而判斷此項狀態之最佳指標（或標籤），則是「使用執照」之核發。因為一旦建築物使用執照核發之後，該建築物即可按建管法令之規劃用途來實際使用，不會受到公部門機關之干涉。又判斷「建築物到達可供使用狀態」之最佳指標固然是「使用執照」，但卻非其惟一指標，稅捐機關仍可用其他指標來判定，如該建築物實際上已可按其原先之建物管制規劃目標為實際之使用。這在當事人刻意不申請使用執照之情況，特別有其意義。至於當事人在公法上尚未許可使用建築物以前，即不按照原來之建物管制規劃目標，違法使用該建築物之情形，固然可以按其「實然」使用之客觀事實，對之課徵房屋稅，並且一旦課徵，除非符合房屋稅條例第8條之規定，即會按期永續課徵下去。不過特別需注意者為，此時該房屋類別屬性之歸屬（類別歸屬會連帶影響稅率）則不能以該建物之公法管制目標為準，而應以其實際用途為準。因為此時建物之使用類別歸屬，實際上已不可能按其公法上之管制規範來決定。故房屋稅之所以以「建築物到達可供使用」為其房屋稅課徵之起點，正是考量到房屋稅與一般財產稅相同，有督促擁有者即時有效利用之功能。因此要在其到達可供使用狀態時，立即課徵房屋稅。若當事人因為建管法令之客觀限制，無法按其原先之規劃用途使用，且當事人實際上沒有開始為「建管法令許可用途」以外之（違法或違規）使用，即難謂「建築物到達可供使用」之狀態，亦不應啟動房屋稅之課徵。因為房屋之所有人或持有人都期待合法使用系爭房屋，如果建管法令不許可其使用，大體上都會遵守法令不為使用，違規使用每屬例外，故所謂「可供使用」，原則上亦應以房屋應然面上「已可合法使用」為其判準，例外情形才改以實然面上之實際違法使用為其判準。
（三）又據本院98年度訴字第668號卷內所附之中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之記載內容，可知原告在系爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第1次空操許可之申請（仲裁判斷書第172頁）。依系爭空操許可申請歷程，顯示雲林縣政府未履行其儘速核發許可證照及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程序，以致「系爭焚化廠興建完成」逾2年之時間，仍無法進行試運轉，影響原告與雲林縣政府承攬契約之後續執行（見仲裁判斷書第183頁）。而該仲裁判斷亦認定，系爭房屋已興建完成，雲林縣政府則以要求補件方式延宕審查程序，故是雲林縣政府違約。又原告主張：「系爭建物係屬重大公共建設之特種建築物，無須申請建築執照或使用執照，且此種建物須達特種建築之特殊用途並經准予備查後才算建造完成而達可以使用之狀態，本件系爭建築物尚未完成試車及運轉等功能測試之特殊用途，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明」等情，亦為被告所不爭執。綜上，足認「原告極欲將興建完成之建築物移交予雲林縣政府，而是雲林縣政府之違約行為，使原告無法試運轉，測試該焚化廠之功能，使之處於『實際可使用』之狀態」。此外，原告又未將該建築物群違反建管法令轉供他用，亦為兩造所不爭執，復有被告於100年7月13日本院行準備程序時所提出之系爭房屋現場照片可資佐證。依上所述，難認系爭房屋已符合「客觀上到達可供使用狀態」。又被告主張系爭焚化爐主廠房雖然沒有在運轉，然原告確有在使用辦公室及守衛室，故該辦公室及守衛室仍應課徵房屋稅云云。然據原告稱：其僅派1、2人在現場看管，主要係維護機器設備及防止被偷等語（詳見本院100年7月13日準備程序筆錄第2、5頁）。並由被告於100年7月13日本院行準備程序時所提出之系爭房屋現場照片觀之，系爭房屋辦公室雖已有裝潢及擺設桌椅，惟現場空空蕩蕩，並無一人，足認系爭焚化爐確無運轉情形，自無須人員在場辦公操作設備，原告上開所述，堪予採信。則原告派駐現場之人員既屬看管性質，乃屬無法使用系爭房屋所為之臨時措施，尚難因此即認定原告已開始使用系爭焚化爐之辦公室及守衛室，被告上開主張，自不可採。被告另主張房屋稅為應有收益稅，假設建物有收益，不管其營運盈餘或虧損均須課稅，本件原告雖然沒有使用系爭房屋，但因仲裁結果雲林縣政府應賠償原告預期合理利潤，且原告已取得執行名義，原告已有利潤受益，則系爭房屋既已建造完成，且有實際收益而有實質給付能力，故應課徵房屋稅云云。然查，系爭房屋是否成為房屋稅之稅捐客體，乃以該房屋「客觀上是否到達可供使用狀態」為準，已如前述，故系爭房屋是否應課徵房屋稅自應以上開判準為依據，核與前揭仲裁係就原告與雲林縣政府間林內焚化廠履約爭議所為之判斷無關，且仲裁判斷所提及「未攤提建設費用及可預期合理利潤」，性質為雲林縣政府「違約」之損害賠償，並非系爭房屋提供實際使用而獲取之收益，是被告上開主張，亦不足取。
（四）綜上所述，系爭房屋既因雲林縣政府之違約行為，使原告無法試運轉，測試該焚化廠之功能，雖徒使之處於實際可使用之狀態，惟系爭房屋既未完成相關之功能測試，亦未取得完工證明，致無法依原來使用目的以資使用；抑且，原告又未將該房屋違反建管法令轉供他用，誠難認其已符合「客觀上到達可供使用狀態」。被告以原告之系爭房屋客觀上已建造完成而可供使用，依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵98年房屋稅合計1,422,564元，即有違誤；訴願決定及復查決定遞以維持，亦有可議。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 周 良 駿