高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第21號民國100年8月17日辯論終結原 告 達榮環保股份有限公司代 表 人 郭慶松訴訟代理人 高宏文 律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 吳定謀 局長訴訟代理人 周明逸
黃政惠上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國98年9月3日府行法字第0981000341號訴願決定，提起行政訴訟，經本院99年2月26日98年度訴字第669號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年5月26日100年度判字第833號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有雲林縣林內鄉重興村進興3之20號房屋（下稱系爭房屋），於民國92年1月10日展開焚化廠建築物主體工程施工，至94年6月實質工程進度達100％。被告依原告94年7月7日94達榮字第72號函檢送之94年6月施工進度報告所載「土建及鋼構工程進度已達100％」，認定系爭房屋屬「建造完成可供使用之房屋」，遂依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵94年7月至97年6月房屋稅合計新臺幣（下同）4,359,595元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以99年2月26日98年度訴字第669號判決（下稱原判決）將原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100年5月26日100年度判字第833號判決將原判決廢棄，發回本院，更行審理。
二、本件原告主張︰
（一）按本件系爭房屋及設備，係雲林縣政府為解決縣境內垃圾處理問題，依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」，經由公開招標程序，以建設－營運－擁有（BOO）方式委託原告興建之垃圾焚化廠，雙方簽訂有「垃圾委託焚化處理契約」（下稱委託契約），依委託契約第4之1冊第6章第6.1.2.2節完工報告及完工查核規定，該垃圾焚化廠應先依建廠技術條款第7章之規定進行試運轉及功能測試，於功能測試完成後，始能依建廠技術條款第9章之規定，將功能測試結果與竣工資料彙整為完工報告提交甲方（即雲林縣政府）核備完工。次按，系爭房屋係依行政院「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」所辦理之國家重大建設，按行政院82年12月28日（82）環署工字第466635號函定頒之「興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」規定，申請核准為免辦理建築執照之特種建築物。而依據「『鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案』焚化廠興建工程施工品質管理與驗收作業要點」第12～14點規定，興建營運商應提出完工報告，檢附竣工資料及功能測試結果予縣（市）政府審核完工。另「內政部審議行政院交議特種築物申請案處理原則」（下稱特種建築物處理原則）第9點規定：「免申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密外，俟完工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」是以，系爭房屋雖為免辦理建築執照之特種建物，惟依前開法令規定，仍應於試運轉及功能測試完成後，提具相關資料予雲林縣政府審核完工，並於使用前送請當地主管建築機關辦理竣工備查，取得合法使用管理依據（相當於使用執照），合先敘明。
（二）新建房屋應於建造完成時課徵房屋稅，本件爭點厥為「房屋建造完成」之時點如何認定？系爭房屋是否「建造完成」，而達「可供使用之狀態」而應課徵房屋稅？⒈系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否「房屋建
造完成」，自應依特種建築物處理原則為認定。依特種建築物處理原則第9點規定，系爭房屋應於完工後，檢具竣工圖說等文件送請主管建築機關（即雲林縣政府）申報竣工，准予備查後，系爭房屋始達「建造完成，處於可供使用之狀態」。
⒉則系爭房屋及設備尚未取得完工證明：按委託契約第4之2
冊，建廠技術條款第7章之規定「進行試運轉及功能測試後」依建廠技術條款第9章之規定，須將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備。惟系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，顯尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。
⒊依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定：「本條例第12條
第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，尚無法使用，按上揭徵收細則規定，系爭房屋尚非「建造完成」。則被告顯然違反上開徵收細則，恣意認定尚未取得完工證明之系爭房屋已建造完成，達可供使用狀態。
⒋再查，系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途
使用，即使「土建及鋼構工程達100%」，於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用。被告違反雲林縣房屋稅徵收細則第4條及第4條之1規定，自行創設系爭徵收細則所無之嚴格認定標準，逕以原告依每月提供予雲林縣政府之施工進度報告所載「土建及鋼構工程達100%」，認定系爭房屋建造完成，課徵系爭房屋房屋稅，實有不當。
⒌又查，系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使
用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能供焚化設備使用。被告既認定「系爭房屋內焚化設備不能使用」，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態；又認定「不代表廠房不可使用」，即廠房已達可使用狀態，理由顯然自相矛盾。
（三）系爭房屋因可歸責於雲林縣政府之事由，致未進行試運轉及功能測試，且未經雲林縣政府審核完工，亦未向當地主管建築物機關申報竣工備查，目前仍未能取得合法使用管理依據，無法按其原有規劃合法供作為垃圾焚化廠使用，被告自不得自行創設嚴格之認定標準，核課原告稅捐：
⒈查，系爭房屋係規劃作為垃圾焚化廠使用之固定污染源設
施，依「固定污染源設置與操作許可證管理辦法」第12條及第16條規定，必須檢附試車（即試運轉）計畫書等文件，向審核機關提出固定污染源操作許可證（下稱「空操許可」）申請，經審核機關審查符合規定後，方得依其通知進行試車。承前所述，系爭房屋係原告受雲林縣政府委託興建之重大國家建設，其乃規劃作為焚化廠使用，屬於免申請建照之特種建築物，且為一固定污染源設施，依照前揭原告與雲林縣政府間委託契約及相關法令規定，必須先提出空操許可申請，經審核機關同意，進行試運轉及功能測試後，再提送完工報告予雲林縣政府審核完工，而後再向當地主管建築機關辦理竣工備查，取得相當於使用執照之合法使用管理依據後，始得按原有規劃供作為垃圾焚化廠使用。
⒉然查，系爭房屋因可歸責於雲林縣政府之事由，無法進行
試運轉及功能測試乙節，業經中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書審認「系爭空操許可申請歷程，顯示相對人（即雲林縣政府）未履行其儘速核發許可證照及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程序，以致系爭焚化廠興建完成2年之時間，仍無法進行試運轉」確實。又系爭房屋因無法進行試運轉及功能測試，至今尚未經雲林縣政府審核完工，亦未向當地主管建築機關辦理竣工備查，目前尚無法供作為焚化廠使用乙節，更為兩造不爭執之事項。是以，系爭房屋因可歸責於雲林縣政府之事由，致原告無法依照前開委託契約及建管法令等規定，依序進行試運轉及功能測試、完工審核及竣工備查等，以取得合法使用管理依據，即目前根本無法依其原來規劃供作為焚化廠使用之可能，揆諸發回判決意旨，系爭房屋既尚未達到客觀可供使用狀態，自不應啟動房屋稅之課徵甚明。
（四）系爭房屋為專供焚化設備使用之特種建築物，焚化廠（爐）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用狀態，系爭房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例系爭房屋尚未興建完成，並非房屋稅課徵標的：
⒈本件被告主張系爭房屋之用途、構造是否特殊，核與一般
建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物云云。惟查，系爭房屋經行政院依「興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」及特種建築物處理原則認定屬「特種建築物」，被告似無認定系爭房屋是否用途及構造特殊，而為特種建築物之權限。
⒉被告又主張系爭房屋是否建造完成，經調查認定後，在主
觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料，確認系爭房屋已於94年6月建造完成云云。惟查，系爭房屋並非一般營業、工作或住宅用房屋，並非門窗及水、電設備裝置完竣，即達可供使用狀態；系爭房屋水、電設備裝置完竣，於焚化設備運轉尚未測試完成，系爭房屋仍無法作焚化垃圾用途，達可供使用狀態。
⒊被告另主張該焚化設備未達可供使用狀態，該焚化設備無
法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」係屬二事云云。惟查，依興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點「．．．四、適用範圍適用本要點之焚化廠（爐），得申請免辦建築執照之建築物範圍如左：（一）廠房；（二）磅秤室；（三）貯油槽；（四）洗車場；（五）煙囪；
（六）非獨立之管控大樓；（七）其他與處理程序相關之建築物。」系爭房屋為專供焚化設備使用之特種建築物，焚化廠（爐）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用狀態，系爭房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例系爭房屋尚未興建完成，並非房屋稅課徵標的。
（五）又系爭房屋並無供其他違章使用之情形：⒈承如前述，本案系爭房屋尚未取得合法使用管理依據，無
法供作為焚化廠使用，故目前係處於空置狀態，現場僅派駐警衛看守及1~2位維修人員進行相關設備之例行性保養維護。
⒉被告於100年7月13日庭呈之系爭房屋照片，係於100年7月
6日拍攝，無法證明系爭房屋於本案房屋稅核課期間（即94年7月至97年6月間）之使用情況。再者，從該照片可知，系爭房屋雜草叢生、鐵門關閉且鏽蝕、辦公室燈光未開且無人辦公、垃圾貯坑吊車無人操作，僅維持相關設備維護所需之基本電力供應及電腦監控系統開啟，此等亦無以證明系爭房屋有何實際供為垃圾焚化廠使用或其他違章使用之情形。
⒊被告辯稱，原告只要人員進駐即可使用云云，顯不足採，
蓋查系爭房屋未進行試運轉及功能測試、審核完工、完成竣工備查等，取得合法使用管理依據前，根本無法為垃圾焚化廠使用，已如前述，並非人員進駐與否問題。就算原告人員進駐，系爭房屋受制於原告與雲林縣政府間之契約及法令限制，仍然無法為垃圾焚化廠之相關運作。
（六）系爭房屋尚未取得完工證明，亦未達可供使用收益狀態，被告核課系爭房屋房屋稅顯然違反「量能課稅原則」及「實質課稅原則」︰
⒈按「『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法
理。稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院98年度判字第1320號判決參照。
⒉按量能課稅原則，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定
其應負擔之稅負。本件原告興建焚化場（爐）至今未能取得試運轉所需證照，因此尚未進行試運轉及功能測試，因此尚未達到完工之條件，自無法向雲林縣政府申報竣工，也未能向當地主管建築機關申請建築物竣工備查，自無法提供完整資料以申報稅籍，系爭焚化場（爐）至今無法運作以收取營收，考察經濟上之事實關係及系爭房屋無法產生任何經濟利益，被告將無法達使用收益狀態之系爭房屋課徵房屋稅，將造成虛盈實虧之結果，參照上開判決意旨，被告不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。
⒊次按「房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅
。亦即對於已建造完成，實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則。」台北市政府北市法二字第09430970800號函參照。本件系爭房屋尚未建造完成，無法作焚化垃圾使用，實質上無法供使用收益，原告投入高達33億元之資金，系爭房屋至今仍無法作焚化垃圾用途，營運以收取營收，系爭房屋實質上無法使用亦不可歸責於原告，參照上開台北市政府函意旨，系爭房屋確實無可得之「應有收益」存在，被告據以課徵系爭房屋稅房屋稅，明顯悖離課稅之實質。
（七）被告主張依中華民國仲裁協會仲裁判斷，雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤，準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅云云。惟查：
⒈按房屋稅之課徵應以該房屋「客觀上達到可供使用狀態」
為準，在判斷上，除其實際已供使用外，仍應考量建管法令上之管制規劃，以及是否有按照該規範為使用之可能，發回判決意旨闡示甚明。
⒉惟查，仲裁判斷認定雲林縣政府應給付原告「未攤提建設
費用及可預期之操作營運合理利潤」之理由為：「三、關於聲請人是否已得依據本件系爭契約第10.2.1條及第10.5條請求相對人損害賠償．．．（三）查本合約第10.2.1條：『．．．4.乙方（即原告）因甲方（即雲林縣政府）違約而依本契約第10.2.1條第3項之規定終止契約者，不影響乙方對於甲方之損害賠償請求權。』第10.5條：『本契約如因可歸責於甲方之事由而終止時，乙方得定一合理期限及移轉程序將其資產移轉予甲方，甲方則應支付乙方尚未攤提之建設費餘額及自移轉日起至營運期間屆滿日止可得預期之操作營運合理利潤．．．。』本件聲請人（即原告）因相對人（即雲林縣政府）違背本合約第9.2.2條之規定，已於95年10月31日合法終止本件系爭合約，詳如上述。從而，聲請人（即原告）自得依據合約第10.2.1條及第10.5條請求相對人（即雲林縣政府）支付未攤提建設費及可預期合理利潤。」⒊由是易見，雲林縣政府應給付原告「未攤提建設費用及可
預期之操作營運合理利潤」係依據雙方委託契約約定，屬於損害賠償性質，並非系爭房屋提供實際使用而現實獲取之收益，而且該款項之給付亦未以系爭房屋興建完成或「客觀上達到可供使用狀態」為前提。易言之，縱使系爭房屋尚未興建完成或尚未「客觀上達可供使用狀態」，雲林縣政府若有違約導致合約終止，仍應依約「賠償」原告「未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤。」是以，仲裁判斷中，關於「未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤」之判給，與系爭房屋是否已興建完成或「客觀上達到可供使用狀態」而得為房屋稅課徵標的無關，自不得據以為房屋稅課徵之依憑。
⒋實則，前開仲裁判斷係於97年9月23日作成，於本案系爭
房屋稅課徵期間（即94年7月至97年6月），仲裁判斷根本尚未作成，其何以認定原告已可獲取「未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤」？又何以認定系爭房屋於系爭課稅期間已有收益？被告以嗣後發生且與房屋稅課徵無關之事實為據，追溯核課原告94年7月至97年6月房屋稅，亦顯非合理。
（八）被告就系爭焚化爐（廠）核課房屋稅，稅賦專為原告而存在，顯然悖離課稅公平原則：
⒈財產稅課稅時點一旦發生，財產權之移轉不影響稅賦之核
課。本件焚化爐（廠）尚未取得固定污染源技工操作許可致無法為垃圾焚化廠之特殊用途使用已無疑義。依仲裁判斷應於98年6月30日前移轉予雲林縣政府，由雲林縣政府營運，系爭焚化爐（廠）所有權移轉為「縣有焚化爐（廠）」，即屬縣政府依廢棄物清理法執行廢棄物處理職務所需之公物財產，依法即無需再行課徵房屋稅，系爭房屋稅之核課顯然專為原告而存在，悖離課稅公平之原則。
⒉又系爭焚化爐（廠）之興建乃為協助雲林縣解決縣境內垃
圾問題，有其公益目的用途，原告挹注鉅額資金物力，雲林縣政府卻因政策變更，而藉口刁難，拒絕配合為焚化爐（廠）之試運轉及功能測試，阻擾系爭焚化爐（廠）之商轉。雲林縣政府違約在先，至今仍迄未配合移轉資產並為給付賠償款；甚者，被告另依系爭焚化爐（廠）所有權之歸屬年度每年持續對原告核課房屋稅捐，陷原告於進退維谷之境地。
（九）末按「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契約，得予適當減免。」促進民間參與公共建設法第39條定有明文。又本法所謂「重大公共建設」者，應依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍以為認定，其中關於「環境污染防治設施」類別，該規定即明確列舉「依鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化場推動方案實施之民營垃圾焚化廠，且投資總額不含土地達新台幣4億元以上者」屬於重大公共建設之範圍。系爭房屋乃雲林縣政府依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」對外公開招標而決標，由原告以BOO方式籌資興建之垃圾焚化廠，其投資總額高達33億元，是依前揭規定系爭房屋自得享有房屋稅減免等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）按「特種建築物得經行政院之許可，不適用本法全部或一部之規定。」為建築法第98條所明定。次按「內政部（以下簡稱本部）為審議行政院交議之特種建築物申請案，特訂定本處理原則。」「本部審議行政院交議之特種建築物申請案，具有下列情形之一者，得建請行政院核定為特種建築物，免適用建築法全部或一部之規定：（一）涉及國家機密之建築物。（二）因用途特殊，適用建築法確有困難之建築物。（三）因構造特殊，適用建築法確有困難之建築物。（四）因應重大災難後復建需要，具急迫性之建築物。（五）其他適用建築法確有困難之建築物。」「免申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密者外，俟完工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」分別為特種建築物處理原則第1點、第2點及第9點所規定。
（二）系爭房屋之用途、構造是否特殊：⒈系爭房屋之構造：系爭房屋共分為鋼筋混凝土造一層守衛
室78.5平方公尺、鋼筋混凝土造4層辦公室（及夾層）共1
626.1平方公尺、鋼筋混凝土造一層消防水池25平方公尺、自來水池487平方公尺、鋼鐵造一層地磅棚架162.3平方公尺、洗車棚架13.1平方公尺、泵浦棚架47.9平方公尺、鋼骨造一層主廠房共7526.2平方公尺及電梯一部等部分，其構造經核對設計藍圖及實地查勘，核與一般建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物。按房屋稅條例規定，系爭房屋應適用雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表一「雲林縣房屋標準單價表」、附表二「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、附表三「雲林縣房屋位置所在段落等級表」及附表四「用途分類表」之規定，予以核計房屋現值及設立房屋稅籍。
⒉系爭房屋之用途：系爭房屋經行政院原則同意適用特種建
築物免辦理建築執照，係因系爭房屋為垃圾焚化廠興建營運工程，屬特種建築物處理原則第2點「（二）因用途特殊，適用建築法確有困難之建築物。」惟按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表四「用途分類表」，已明列系爭房屋用途「焚化爐」屬第四類房屋，系爭房屋雖為特種建築物，作特定用途（焚化爐）使用，惟其特定用途，僅為核計房屋現值之分類依據，而非徵免房屋稅之依據。
⒊系爭房屋之用途、構造於房屋稅條例及雲林縣簡化評定房
屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，至「特種建築物處理原則」性質為內政部為審議行政院交議之特種建築物申請案所訂定之行政規則，且第9點規定應於「特種建築物完工後」，由起造人送請當地主管建築機關備查。系爭房屋依委託契約之建廠技術條款第9章規定「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，至是否准予備查，並不會改變系爭房屋建造完成之事實。原告所稱「系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否『房屋建造完成』自應依內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則為認定。」係屬誤解，仍應以房屋稅條例作為系爭房屋之房屋稅徵免依據。
（三）原告主張：「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」「原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完成竣工申報、無法取得完工證明，皆非因可歸責於原告之事由所致．．．。」「系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途使用，即使『土建及鋼構工程達100％』，於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用。」云云，經查：
⒈首先需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「已建造完成」，而為房屋稅課徵對象。
⑴系爭房屋經依原告94年7月7日94達榮字第0072號函顯示
，土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，復經被告於98年2月2日派員實地查勘，並以98年2月4日雲稅房字第0980500214、0980500215號函分別向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查證結果，系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完成門牌編訂。依房屋稅條例第12條第2項、雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定及財政部77年6月28日台財稅第000000000號釋示，系爭房屋是否「建造完成」，經調查認定後，在主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料等，確認系爭房屋已於94年6月建造完成。
⑵完工證明書僅係被告設立房屋稅籍、核課房屋稅之認定
依據，但非必要條件，房屋稅條例第3條規定房屋稅課稅對象「以附著於土地之各種房屋」，而非「領有完工證明書之房屋」。系爭房屋建造完成與否，應以建造完成客觀事實是否存在而為認定，非以有無取得「完工證明書」為認定依據。原告主張「系爭房屋尚未取得完工證明」並不影響房屋是否建造完成之認定，至「設備尚未取得完工證明」則與房屋建造完成無關。
⑶原告所稱「非可歸責於原告之事由，而無法取得完工證
明．．．。」因系爭房屋建造完成之事實存在與否，非以「完工證明書」為認定依據，故「是否可歸責於原告之事由」並不影響系爭房屋建造完成之認定結果。且系爭房屋已建造完成並經原告自陳，並無延不報請竣工備查之情事。
⑷系爭房屋及設備報請竣工備查，未取得完工證明。惟其
無法取得「完工證明」，非系爭房屋未建造完成（竣工），而係焚化設備試運轉進度落後（功能測試未達100％）。系爭房屋土建及鋼構已完成，實際進度於94年6月25日達100％。系爭房屋門窗、水電設備裝置完竣為可供使用狀態，且其供焚化設備安裝之實際進度亦達100％。惟在焚化設備試運轉部分其進度截至94年6月25日僅達80.9％。系爭房屋取得完工證明之條件為「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，焚化設備功能測試未完成，進而焚化設備未達可供使用狀態，該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」，係屬兩事。
⒉次之，需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「可供使用」狀態，而為房屋稅課徵對象。
⑴按房屋稅條例第7條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定
：「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報房屋稅籍有關事項及使用情形起算日。」申報期間為自起算日起30日內。亦即新建房屋原則上以門窗、水電設備裝置完竣，為認定「可供使用」之要件。
⑵系爭房屋是否可供使用，並不以取得「使用執照」、「
實際使用」為要件。①房屋之設籍課稅，依房屋稅條例第7條規定，並不以取得使用執照為要件，而以房屋建造完成之日起30日內，即負有申報協力義務，違反第7條規定者按同法第16條規定處罰。即房屋建造完成且為供營業、工作或住宅用者，即為可供使用。以財政部69年10月29日台財稅第38975號函釋示為例，違章建築房屋建造完成可供使用（無完工證明、未取得使用執照），納稅義務人仍應依法申報設籍，依法繳納房屋稅。②依房屋稅條例第2條第1款、第3條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定，房屋建造完成、達可供使用狀態即為課稅客體。至於該房屋實際是否使用，並非課徵要件。
「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。」為雲林縣房屋稅徵收細則第4條第1款前段規定，僅於房屋門窗、水電設備未裝置完竣已供使用者，始以實際使用日為申報起算日。原告主張「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」係為誤解。
⒊另原告聲請中華民國仲裁協會仲裁，依97年9月23日仲裁
判斷書所載「聲請人（原告）主張：聲請人（原告）於系爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第一次『空操許可』之申請．．．。」「相對人（雲林縣政府）應給付聲請人（原告）未攤提建設費新台幣2,754,589,191元、美金1,705,539元、日幣307,187元；『可預期合理利潤』132, 462,890元，共新台幣2,887,052,081元、美金1,705,539元、日幣307,187元。」且雲林縣政府並應於98年6月30日以前，於原告完成合約資產移轉同時給付完上開款項，逾期加計按年利率百分之5計算之遲延利息。在該仲裁判斷中，原告之仲裁請求，為一部有理由，雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤。準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅。原告仍爭執系爭房屋未建造完成、未達可供使用狀態，顯與事實不符。
（四）原告另主張「原處分機關既認定『系爭房屋內焚化設備不能使用』，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態；又認定『不代表廠房不可使用』，即廠房已達可使用狀態，理由顯自相矛盾。」云云；查，「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機器設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」為財政部58年3月14日台財稅發第2917號函所釋示。依該函示，工廠廠房建築物主體為課稅對象，至附屬於工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等建築物因專供機器設備使用，非房屋稅課徵之對象。系爭房屋（垃圾焚化廠）為課稅對象，至系爭房屋內安裝之焚化爐設備，依上開函示，機器設備非屬房屋稅課稅對象。系爭房屋本身非機器設備，且亦非專供機械設備使用之建築物，而成為機械設備之一部分。系爭房屋為特種建築物，依相關法令僅能作特定用途使用，惟並不代表未作特定用途使用前，非房屋稅課稅標的。房屋稅課稅標的前提為「建造完成」、「可供使用」兩要件，至於房屋已符合上開要件，因故而未使用該房屋之情形下，該房屋仍為課稅標的。依司法院釋字第565號解釋：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令．．．。」系爭房屋已符合課稅要件，且不符合免稅要件，自應依法課徵房屋稅。原告因故未使用系爭房屋，則應尋正確之救濟管道，而非爭執系爭房屋非課稅標的。
（五）至原告主張：系爭房屋投資總額高達33億元，依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共建設認定範圍，屬於重大公共建設。是依促進民間參與公共建設法第39條規定，得享有房屋稅減免云云，惟依財政部95年1月17日台財稅字第09504500720號函釋示意旨：「查『促進民間參與公共建設，依本法之規定。本法未規定者，適用其他有關法律之規定。』及『參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣（市）政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。』分別為促進民間參與公共建設法第2條及第39條所規定。準此，原依土地稅法、房屋稅條例或契稅條例所應課徵地價稅、房屋稅或契稅者，如符合上開促進民間參與公共建設法相關法規規定者，依據特別法優於普通法之法理，應可給予適當之減免。」即要適用促進民間參與公共建設法第39條減免房屋稅，應為經直轄市及縣（市）政府擬訂相關減免規定，並提請各該議會通過後，報財政部備查。則該相關減免規定即為「促進民間參與公共建設法相關法規規定」，為特別法即可優先普通法（房屋稅條例）適用。惟雲林縣並未擬定上開相關減免房屋稅規定提請雲林縣議會通過，報財政部備查。故系爭房屋並無法律依據，得以減免房屋稅，被告依房屋稅條例第1條規定課徵系爭房屋房屋稅，屬於法有據，原告主張其得直接適用促進民間參與公共建設法第39條減免房屋稅，於法不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有房屋稅稅額繳款書、原告94年7月7日94達榮字第0072號函及其所附94年6月份施工進度報告、雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字第0980000204號函、台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日Ｄ雲林字第09802060621號函、復查決定書、訴願決定書、本院原判決及最高行政法院發回判決等可資參佐，且原告所興建之焚化廠建築物群（包括「鋼筋混凝土造1層守衛室」78.5㎡、「鋼筋混凝土造4層辦公室及夾層」共1626.1㎡、「鋼筋混凝土造1層消防水池」25㎡、「自來水池4」87㎡、「鋼鐵造1層地磅棚架」162.3㎡、「洗車棚架」13.1㎡、「泵浦棚架」47.9㎡、「鋼骨造1層主廠房」7,526.2㎡及「電梯」1部），於94年6月間，其實質工程進度已達100％，而具備房屋之外觀，為兩造所不爭執之客觀事實，洵堪認定。則兩造所爭執者厥為系爭房屋是否已建造完成到達可供使用之狀態，而應為房屋稅之課徵對象？經查：
（一）按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物供營業、工作或住宅用者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」固為房屋稅條例第1條、第2條第1款、第3條、第7條及第12條第2項分別定有明文。然按不動產財產稅之課徵必須該財產具備「使用可能性」，才能成為適格之財產稅稅捐客體。因為如果一筆財產對所有人或持有人而言，客觀上沒有加以使用之可能性時，不僅該財產對其沒有任何經濟上之意義或效用，也難以想像該財產會有因使用而生之負外部性存在，又如何能令之負擔稅捐。準此，系爭房屋是否可算為房屋稅之稅捐客體，即應以該房屋「客觀上是否到達可供使用狀態」為準。
（二）經查，被告經調查發現原告於94年7月7日以94達榮字第0072號函向雲林縣政府陳報系爭房屋施工進度時，稱其土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，有原告94年7月7日94達榮字第0072號函、雲林縣政府94年9月8日府環五字第0940085996號函附於原處分卷可參。又被告分別於98年2月4日以雲稅房字第0980500214號及0000000000號函向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查詢系爭房屋之電力配送及門牌編定情形，經台灣電力股份有限公司雲林區營業處及雲林縣林內鄉戶政事務所分別函復系爭房屋分別於93年9月16日及同年5月14日已配電完竣及完成門牌編訂，亦有台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日D雲林字第09802060621號函及雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字第0980000204號函附原處分卷可證。被告遂認定系爭房屋於94年6月25日時已建構完成且開通電力設備並編定門牌而達可以使用之狀態，應屬建造完成之房屋，即依房屋稅條例第7條及第12條第2項規定，核課系爭房屋稅在案。惟揆諸前揭說明，系爭房屋是否可算為房屋稅之稅捐客體，仍應以系爭房屋「客觀上是否到達可供使用狀態」為準。而所謂「建築物到達可供使用」之狀態，乃是指：「該建築物從公法管制之角度，已經容許其依原來之建物管制規劃目標進行使用」。而判斷此項狀態之最佳指標（或標籤），則是「使用執照」之核發。因為一旦建築物使用執照核發之後，該建築物即可按建管法令之規劃用途來實際使用，不會受到公部門機關之干涉。又判斷「建築物到達可供使用狀態」之最佳指標固然是「使用執照」，但卻非其唯一指標，稅捐機關仍可用其他指標來判定，如該建築物實際上已可按其原先之建物管制規劃目標為實際之使用。這在當事人刻意不申請使用執照之情況，特別有其意義。至於當事人在公法上尚未許可使用建築物以前，即不按照原來之建物管制規劃目標，違法使用該建築物之情形，固然可以按其「實然」使用之客觀事實，對之課徵房屋稅，並且一旦課徵，除非符合房屋稅條例第8條之規定，即會按期永續課徵下去。不過特別需注意者為，此時該房屋類別屬性之歸屬（類別歸屬會連帶影響稅率）則不能以該建物之公法管制目標為準，而應以其實際用途為準。因為此時建物之使用類別歸屬，實際上已不可能按其公法上之管制規範來決定。故房屋稅之所以以「建築物到達可供使用」為其房屋稅課徵之起點，正是考量到房屋稅與一般財產稅相同，有督促擁有者即時有效利用之功能。因此要在其到達可供使用狀態時，立即課徵房屋稅。若當事人因為建管法令之客觀限制，無法按其原先之規劃用途使用，且當事人實際上沒有開始為「建管法令許可用途」以外之（違法或違規）使用，即難謂「建築物到達可供使用」之狀態，亦不應啟動房屋稅之課徵。因為房屋之所有人或持有人都期待合法使用系爭房屋，如果建管法令不許可其使用，大體上都會遵守法令不為使用，違規使用每屬例外，故所謂「可供使用」，原則上亦應以房屋應然面上「已可合法使用」為其判準，例外情形才改以實然面上之實際違法使用為其判準。
（三）次查，系爭房屋為雲林縣BOO垃圾焚化廠興建營運工程，係依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」實施計畫之一，屬國家重大建設及符合免辦理建築執照申請之「特種建築物」，有行政院環境保護署91年6月11日環署工字第0910039075號函、91年12月5日環署工字第0910084856號函、行政院91年12月3日院臺環字第0910062185號函附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，應可認定。又「特種建築物得經行政院之許可，不適用本法全部或一部之規定。」為建築法第98條所明定。次按「內政部（以下簡稱本部）為審議行政院交議之特種建築物申請案，特訂定本處理原則。」「本部審議行政院交議之特種建築物申請案，具有下列情形之一者，得建請行政院核定為特種建築物，免適用建築法全部或一部之規定：．
．．（二）因用途特殊，適用建築法確有困難之建築物。」「免申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密者外，俟完工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」亦分別為特種建築物處理原則第1點、第2點第2款及第9點所規定。再者，原告與雲林縣政府間委託契約第4之1冊第6章第6.1.2.2節完工報告及完工查核約定，系爭房屋做為垃圾焚化廠應先依建廠技術條款第7章之規定進行試運轉及功能測試，於功能測試完成後，始能依建廠技術條款第9章之規定，將功能測試結果與竣工資料彙整為完工報告提交甲方（即雲林縣政府）核備完工。再者，按行政院82年12月28日（82）環署工字第466635號函定頒之「興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」規定，申請核准為免辦理建築執照之特種建築物，依據「『鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案』焚化廠興建工程施工品質管理與驗收作業要點」第12～14點規定，興建營運商應提出完工報告，並檢附竣工資料及功能測試結果予縣（市）政府審核完工。其次，系爭房屋係規劃作為垃圾焚化廠使用之固定污染源設施，依「固定污染源設置與操作許可證管理辦法」第12條及第16條規定，必須檢附試車（即試運轉）計畫書等文件，向審核機關提出空操許可申請，經審核機關審查符合規定後，方得依其通知進行試車等等。綜上，由建管法令及雙方委託契約規定可知，系爭房屋係原告受雲林縣政府委託興建之重大國家建設，其乃規劃作為焚化廠使用，屬於免申請建照之特種建築物，且為一固定污染源設施，客觀上必須先提出空操許可申請，經審核機關同意，進行試運轉及功能測試後，再提送完工報告予雲林縣政府審核完工，而後再向當地主管建築機關辦理竣工備查，取得相當於使用執照之合法使用管理依據後，始得按原有規劃供作為垃圾焚化廠使用，方屬「建築物到達可供使用狀態」，而得作為系爭房屋稅課徵之起點。
（四）惟根據本院原判決卷內所附之中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之記載內容，可知原告在系爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第1次空操許可之申請（仲裁判斷書第172頁）。依系爭空操許可申請歷程，顯示雲林縣政府未履行其儘速核發許可證照及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程序，以致「系爭焚化廠興建完成」逾2年之時間，仍無法進行試運轉，影響原告與雲林縣政府承攬契約之後續執行（見仲裁判斷書第183頁）。而該仲裁判斷亦認定，系爭房屋已興建完成，雲林縣政府則以要求補件方式延宕審查程序，顯係雲林縣政府違約在案。從而，足認原告極欲將興建完成之建築物移交予雲林縣政府，而是雲林縣政府之違約行為，使原告無法試運轉，測試該焚化廠之功能，使之無法處於「實際可使用」之狀態。因此，即使如被告所言，系爭房屋具有「房屋完成」外觀，且內部已部署有水電供給等設備等情，然系爭房屋核屬執行垃圾焚化之特種建築物，在未能達可供使用目的，亦無實際使用情形下，尚非屬可為房屋稅課徵之起點，則被告依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵系爭房屋94年7月至97年6月房屋稅合計4,359,595元，有所違誤，應予撤銷。
（五）此外，被告於本院100年7月13日準備程序中庭呈系爭房屋現況照片，主張系爭房屋基礎設備已經完善，亦有人員進駐，顯已達可供使用之狀態云云。然據原告稱：其僅派1、2人在現場看管，主要係維護機器設備及防止被偷等語（詳見本院100年7月13日準備程序筆錄第2、5頁）。況由被告於100年7月13日本院行準備程序時所提出之系爭房屋現場照片觀之，系爭房屋辦公室雖已有裝潢及擺設桌椅，惟現場空空蕩蕩，並無一人，足認系爭焚化爐確無運轉情形，自無須人員在場辦公操作設備，原告上開所述，堪予採信。且原告派駐現場之人員既屬看管性質，乃屬無法使用系爭房屋所為之臨時措施，亦未將該建築物群違反建管法令轉供他用，故尚難因此即認定原告已開始使用系爭焚化爐之辦公室及守衛室，是被告上開主張，自不可採。
（六）被告另主張房屋稅為應有收益稅，假設建物有收益，不管其營運盈餘或虧損均須課稅，本件原告雖然沒有使用系爭房屋，但因仲裁結果雲林縣政府應賠償原告預期合理利潤，且原告已取得執行名義，原告已有利潤受益，則系爭房屋既已建造完成，且有實際收益而有實質給付能力，故應課徵房屋稅云云。然查，系爭房屋是否成為房屋稅之稅捐客體，乃以該房屋「客觀上是否到達可供使用狀態」為準，已如前述，故系爭房屋是否應課徵房屋稅自應以上開判準為依據，核與前揭仲裁係就原告與雲林縣政府間林內焚化廠履約爭議所為之判斷結果無關，且仲裁判斷所提及「未攤提建設費用及可預期合理利潤」，性質為雲林縣政府「違約」之損害賠償，並非系爭房屋提供實際使用而獲取之收益，是被告容有誤解，其上開主張，核屬無據。
五、綜上所述，系爭房屋既因雲林縣政府之違約行為，使原告無法試運轉，測試該焚化廠之功能，雖徒使之處於實際可使用之狀態，惟系爭房屋既未完成相關之功能測試，亦未取得完工證明，致無法依原來目的以資使用；抑且，原告又未將該房屋違反建管法令轉供他用，誠難認其已符合「客觀上到達可供使用狀態」。則被告以原告之系爭房屋客觀上已建造完成而可供使用，依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵94年7月至97年6月房屋稅合計4,359,595元，即有違誤；訴願決定及復查決定遞以維持，亦有可議。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 楊 曜 嘉