高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第32號民國100年11月8日辯論終結原 告 新生資產管理股份有限公司代 表 人 陳清祥訴訟代理人 黃厚誠 律師複代理人 施旭錦 律師被 告 台南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
崔澄忠黃女珍上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國96年10月26日南市法濟字第09609511310號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第48號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1175號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依本判決之見解，依原告民國96年2月26日代位申請，就坐落台南市○○段33-15、33-16、37-8地號3筆土地作成准予按土地稅法第39條第4項減徵百分之40土地增值稅，並退還溢繳之稅款（台南市○○段○○○○○○號土地新台幣780,784元、同段33-16地號土地新台幣780,528元及同段37-8地號土地新台幣5,780,466元）予台灣台南地方法院民事執行處重新分配之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告名稱原為台南市稅捐稽徵處，嗣於97年1月31日變更為台南市稅務局，又因99年12月25日台南縣與台南市合併改制為院轄市台南市，原台南市稅務局業務由改制後之台南市政府稅務局所承受，先予敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要︰緣第三人林歐陽瑞香之配偶林河南所有台南市○○段33-15、33-16、37-8地號等3筆土地（面積251平方公尺、250平方公尺、1,536平方公尺，下稱系爭土地），於74年完成台南市第5期市地重劃，嗣林河南於87年以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，又系爭土地因強制執行事件，而於91年2月26日及92年1月9日經台灣台南地方法院（下稱台南地院）民事執行處拍定，經被告核算應課徵土地增值稅分別為新南段33-15地號土地新台幣（下同）1,951,962元、新南段33-16地號土地16,951,322元、新南段37-8地號土地14,451,167元，上開稅款業於91年6月28日及92年11月20日繳納。原告嗣於96年2月26日以債權人身分代位向被告申請依土地稅法第39條第4項規定減徵百分之40土地增值稅。經被告以96年3月2日南市稅土字第09600085690號函（下稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院97年度訴字第48號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1175號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張：
（一）土地進行重劃後，配偶間相互贈與土地，再將土地移轉予第三人，仍屬重劃後第1次移轉，縱於93年1月14日土地稅法第28條之2修正公布前為之，亦有土地稅法第28條之2第2項準用第39條第4項規定之適用：
1、按土地稅法第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」查其立法理由為：「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40%，以保障土地所有權人之權益。」此條規定之目的，乃在透過重劃後第1次移轉時土地增值稅之減徵，以保障土地所有權人之權益。因此土地稅法第39條第4項是立法者基於土地增值稅之本質及課徵目的之考量，為核算土地增值稅之特別規定。復因土地稅法所以於86年5月21日增訂第28條之2，乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權人之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人；故依行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」，至形式上之土地所有權雖因此發生變動，但其並非同法第39條第4項所稱之「移轉」。因此土地稅法第39條第4項所稱「第1次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，則是指夫或妻再移轉於第三人時之「移轉」，始符合前述行為時土地稅法第28條之2及第39條第4項之立法目的。此有最高行政法院91年度判字第1554號、95年度判字第1189號、100年判字第1175號判決可資參照。是配偶間相互贈與重劃後之土地，再移轉予第三人，仍屬重劃後第1次移轉，有土地增值稅減徵百分之40規定之適用。
2、再按「93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時即不得適用將改良費用及增繳之地價稅減除或重劃之土地增值稅減徵之規定。」最高行政法院95年度判字第870號判決參照；又「．．．此乃將行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項規定，依其立法目的予以解釋之結果，核與租稅法定原則無違，更非將93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定予以溯及適用。」最高行政法院95年度判字第1189號判決亦可資參照。是本件土地增值稅雖於91年6月28日及92年11月20日繳納，均於93年1月14日土地稅法第28條之2修正公布前，然參以上揭最高行政法院判決意旨，該修正內容僅係將原規定不明，引起爭議部分加以明文化，並依立法目的予以解釋之結果，無有應於修正施行後方得適用之限制。
3、本件原告主張原所有權人林河南於重劃後將系爭土地贈與配偶林歐陽瑞香，嗣因拍賣移轉予第三人，被告函請執行法院扣繳土地增值稅，然被告未依土地稅法第28條之2準用第39條第4項之規定，減徵百分之40，並以財政部86年12月26日台財稅第000000000號函及93年4月27日台財稅第0000000000號函釋內容，主張配偶相互贈與土地再移轉時，非屬重劃後第1次移轉；且本件受贈人將土地移轉予第三人時，於土地稅法第28條之2修正公布前，故不得依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅云云。惟被告所舉財政部上揭2函釋內容，均為最高行政法院認與土地稅法第28條之2及第39條第4項之立法目的相違，是被告自不得再憑上揭財政部函釋，否准原告之申請。
（二）原告為有抵押權擔保之債權受讓人，自得依抵押權人資格代位債務人請求被告退還溢繳之稅款予執行法院：
1、按「讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。」「抵押權不得由債權分離而為讓與，或為其他債權之擔保。」民法第295條、第870條分別定有明文。本件原告係自大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾商銀）受讓系爭債權，有台灣台南地院91年度執字第23479號債權憑證可稽，而大眾商銀讓與之系爭債權乃屬有抵押權擔保之債權（台南地院民事執行處分配表參照），依抵押權從屬性，原告於受讓系爭債權時，當亦同時受讓該抵押權；債權讓與證明書則附於台南地院民事執行卷內。又按「金融機構為概括承受、概括讓與、分次讓與或讓與主要部分之營業及資產負債，或依第11條至第13條規定辦理者，債權讓與之通知得以公告方式代之，承擔債務時免經債權人之承認，不適用民法第297條及第301條之規定。
」金融機構合併法第18條第3項定有明文；復「以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，得依下列方式辦理：1、受讓金融機構不良債權時，適用第18條第3項規定。」同法第15條第1項第1款亦有明文。故本件大眾商銀讓與其對歐陽瑞南及林歐陽瑞香之債權，得以公告方式為之，不適用民法第297條之規定，而本件債權讓與已公告於92年10月8日（星期三）民眾日報第25版，該時即已完成債權讓與之通知。是被告抗辯本件債權讓與尚需通知債務人林河南應有誤會。
2、再按「債務人所有土地．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。
3、系爭土地經重劃後，由原所有權人林河南贈與其配偶林歐陽瑞香，嗣經拍賣，被告函請執行法院代為扣繳土地增值稅完竣。惟如前述，本件屬重劃後第1次移轉之情形，依土地稅法第28條之2第2項準用同法第39條第4項之規定，系爭土地之土地增值稅應減徵百分之40，而合於土地稅法第39條第4項所定免稅要件者，即當然發生減徵稅捐效果，無待人民之申請（最高行政法院100年判字第1175號判決參照）。然被告卻就該應減徵百分之40之免稅部分予以核課，並函請執行法院扣繳完竣，依上揭最高行政法院之決議，本件乃屬被告適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
而原告乃系爭土地之抵押權人，已如前述，因土地增值稅優先於抵押債權受償，故被告未依法減徵土地增值稅百分之40，致原告基於抵押權人得優先受償之金額減少，而減損抵押權之價值，直接侵害抵押權人即原告之抵押權，故原告對被告所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，對該違法課稅處分得循序提起行政訴訟法第4條之撤銷訴訟；而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，原應由債務人提出，惟原告對於被告上揭違法課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，是原告於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求被告退還溢繳之稅款予執行法院，並得循序提起行政訴訟法第5條之課以義務訴訟，以資救濟。
4、又依最高行政法院100年度判字第1175號判決意旨，原告對於被告之違法課稅處分，為有法律上利害關係之人，得代位債務人林歐陽瑞香請求被告退還溢繳稅款予執行法院，由執行法院重新分配受償，以保權益。
（三）訴願決定及原處分均以本件土地增值稅之課徵發生於土地稅法第28條之2修正公布之93年1月14日前，不適用修正後法令規定；另以財政部上揭86年函釋意旨規定，配偶相互贈與土地在移轉時，已非屬重劃後第1次移轉，否准原告之申請及駁回原告之訴願，與土地稅法之立法目的及上揭最高行政法院判決不符。本件乃屬稅捐稽徵法第28條第2項之稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款，非屬同法第28條第1項之納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而發生溢繳稅款之返還，故無申請期間之限制。從而，原處分及訴願決定，應予撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告96年2月26日代位申請就系爭土地作成准予按土地稅法第39條第4項減徵百分之40土地增值稅，並退還溢繳之稅款（33-15地號土地780,784元、33-16地號土地780,528元及37-8地號土地5,780,466元）之行政處分。
三、被告未於本件更審中提起任何書狀，惟其於本院100年10月12日行準備程序及100年11月8日行言詞辯論暨前審所提出之書狀及答辯稱：
（一）按「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．2、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃及．．．」「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」為93年1月14日總統公布修正前土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。次按「．．．2、案經函准內政部86年12月2日台（86）內地字第8610103號函略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，『視為』原贈與人之第1次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第31條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』本部同意上開內政部見解。」「配偶相互贈與，不課徵土地增值稅之土地，於再移轉第三人時，經依修正前（93年1月15日）土地稅法第28條之2規定課徵土地增值稅，並不得扣除贈與配偶支付之土地改良費用、增繳地價稅及減徵百分之40土地增值稅，因而提起行政救濟；或於核課確定後，依稅捐稽徵法第28條規定在繳納之日起5年內申請退還者，可否比照修正後土地稅法同條第2項規定辦理一案，仍請依其行為時相關法令規定辦理。」分別為財政部86年12月26日台財稅第000000000號函及93年4月27日台財稅字第0930451910號函釋規定有案。
（二）本件系爭土地原為第三人林歐陽瑞香配偶林河南所有，74年重劃完成，87年贈與林歐陽瑞香，地政機關並於87年3月14日辦竣夫妻贈與所有權移轉登記，此有台南市政府96年4月24日南市地劃字第09600382900號函、「台南市台南地政事務所網路申領（異動索引）」畫面及台南市土地卡附卷可稽。依前揭行為時土地稅法及財政部函釋規定，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉與第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；且因系爭土地非重劃後第1次移轉，故原告之所請與前揭行為時土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅之規定不符，是原處分依前揭行為時土地稅法及財政部函釋規定，否准原告所請，並無不合。
（三）按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。查「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」為93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2規定。被告對於土地稅法第28條之2修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與取得之土地，請求准依同法第31條規定扣除重劃費用及第39條第4項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，為期慎重，曾於93年2月23日以南市稅法字第0930020177號函向財政部請示。經財政部93年3月30日台財稅字第0930451955號函復：「盧林賽英女士於92年3月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無93年1月14日修正公布之同法第28條之2規定之適用一案，仍請依本部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理。」在案。
（四）原告引最高行政法院91年度判字第1554號、第1743號及95年度判字第870號、第998號、第1189號、第1619號判決，雖與本件案情有關，惟該判決究屬個案所為判決，尚未形成判例；況財政部為監督被告稽徵業務之上級機關，基於依法課稅之立場、行為時法原則及前揭財政部93年3月30日台財稅字第0930451955號函、93年4月27日台財稅字第0930451910號函釋規定，被告處理本案仍應依財政部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理；是原處分認系爭土地拍定日為上揭土地稅法公布生效前，不適用修正後之法令規定，而否准原告之所請，於法有據，並無違法或不當之情形。
（五）大眾商銀將債權讓與原告，有無通知債務人林河南，應予釐清。最高行政法院見解與財政部見解發生歧異，被告應依財政部函釋來辦理。系爭土地於74年間完成台南市第5期市地重劃，林河南應係於73年間取得33-15、33-16地號土地，37-8地號因土地卡無記載，故不知何時取得，其又於87年間移轉予林歐陽瑞香，至拍賣前均未移轉等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地之土地卡、土地登記簿、台南市台南地政事務所網路申請（異動索引）、繳款書查詢清單、台南市稅捐稽徵處稅額基本資料表、台南地院民事執行處91年度執第23479號分配表及債權憑證、被告96年3月2日南市稅土字第09600085690號函、原告土地增值稅溢繳退稅申請書、訴願書（原告誤為復查申請書）及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告96年2月26日代位申請就系爭土地作成准予按土地稅法第39條第4項減徵百分之40土地增值稅，並退還溢繳之稅款予台南地院重新分配之行政處分，是否合法？茲證述如下：
（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．2、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」分別為行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。
（二）次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。．．．」98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。準此可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）經查，第三人林歐陽瑞香之配偶林河南所有系爭土地，於74年完成台南市第5期市地重劃，嗣林河南於87年3月14日以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，又系爭土地於87年9月28日設定抵押權予大眾商銀，系爭土地嗣因強制執行事件，而於91年2月26日及92年1月9日經台南地院民事執行處拍定，經被告核算應課徵土地增值稅分別為新南段33-15地號土地1,951,962元、新南段33-16地號土地16,951,322元、新南段37-8地號土地14,451,167元，上開稅款業於91年6月28日及92年11月20日繳納，系爭土地上之抵押權於91年1月22日及91年3月11日因拍賣而遭塗銷。其間，原告於91年12月10日自大眾商銀受讓系爭債權，並依金融機構合併法第15條第1項第1款及第18條第3項規定，於92年10月8日（星期三）民眾日報第25版，以公告方式通知債務人，而完成債權讓與之法定要件等情，除如前述外，並經本院調取台南地院91年度執字第234479號卷宗（其內有原告92年5月13日民事陳報狀、債權讓渡書及92年10月8日民眾日報第25版可稽），復為被告所不爭執，應堪認定。按「讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。」「抵押權不得由債權分離而為讓與，或為其他債權之擔保。」民法第295條、第870條分別定有明文。大眾商銀讓與之系爭債權乃屬有抵押權擔保之債權，依抵押權從屬性，原告於受讓系爭債權時，當亦同時受讓該抵押權，亦堪認定。
（四）再按行為時土地稅法第28條之2規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。另觀該條但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」業將夫妻相互贈與後之土地，於再移轉予第三人時，其計算土地增值稅之漲價總數額，以第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原未課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦是以贈與後之土地所有權人為對象，而非依夫妻分別持有土地之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，故該條就配偶相互贈與之土地，其立法本意應係規定「不課徵」土地增值稅，而非僅是「免徵」土地增值稅而已。其次，土地稅法第31條乃係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，茲依該條第1項第2款規定，於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用（包括重劃費用），於計算漲價總數額時，得自移轉現值中減除，然該款所稱之「土地所有權人」之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，不無探究之餘地。經查，該條款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算土地漲價總數額時，得自移轉現值中減除，乃係因支付投資費用而使土地之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於計算漲價總數額時，將該費用減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府公共政策。而行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府因而減收土地增值稅，詳如前述，故夫妻相互贈與土地前，若原持有土地之一方因土地重劃而已支付土地重劃費用，則於日後再移轉予第三人時，此項因改良土地而支付之費用，得於計算漲價總數額中，將該費用減除之優惠效果，自應及於贈與前原土地所有權人所支付之改良費用，如此，上揭
2 條法條始不致產生相互牴觸之情形，且不違反該2法條之立法美意。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部74年11月9日台財稅字第24655號函參照），足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除，依法並無不合。
（五）又土地稅法第39條第4項規定「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」核其立法目的，無非係因土地所有權人參加重劃，由於要負擔重劃區之公共設施用地及重劃費用，且因政府進行重劃時間均相當長，為獎勵土地重劃，而予土地所有權人享有土地增值稅應減徵百分之40之優惠，以保障土地所有權人之權益。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是配偶相互贈與時，既無庸申報土地移轉現值，自無減徵土地增值稅可言。倘若認為配偶相互贈與土地後，則於受贈後再移轉之情形，如認為該次之移轉已非重劃後第1次移轉，而無土地稅法第39條第4項之適用，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵土地增值稅之優惠，顯不符當初立法之目的甚明。蓋如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第1次移轉，得減徵土地增值稅百分之40；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其前後應負擔之土地增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。故上開條項規定所稱「第1次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，從而依行為時土地稅法第28條之2規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，既不生減徵土地增值稅之問題，其所為土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱「第1次移轉」之範圍。則原告於受讓系爭債權及抵押權後，依新修正稅捐稽徵法第28條規定，以法律上利害關係人身分代位債務人，請求被告作成依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅百分之40，並退還溢繳之稅款予執行法院重新分配之行政處分，揆諸前揭法律規定及最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，核無不合。
（六）至財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋雖稱：「．．．，如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適．．．。」而認土地重劃後，將配偶贈與之土地再移轉（出售）予第三人，不得依土地稅法第39條第4項規定減徵百分之40，然該函釋業經最高行政法院91年度判字第1554 號判決指其與土地稅法第39條第4項之立法意旨相違背，而不予適用。況且，93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，．．．其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定．．．。」核與最高行政法院上開判決之見解相符。準此，財政部前揭86年12月26日台財稅第000000000號函釋意旨既與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，本院自得不予適用。從而，被告引據財政部前揭86年12月26日台財稅第000000000號函釋，否准原告請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅百分之40核課土地增值稅之申請，尚無可採。
五、綜上所述，原告於受讓系爭債權及抵押權後，依新修正稅捐稽徵法第28條規定，以法律上利害關係人身分代位債務人請求被告依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅百分之40，並退還溢繳之稅款予執行法院重新分配之行政處分，依法核無不合，為有理由，應予准許。被告原處分予以否准，依法不合。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有可議。原告執以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並命被告應依原告之申請，作成退還溢繳土地增值稅予執行法院重新分配之行政處分，以期適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200條第3款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 22 日
書記官 宋 鑠 瑾