高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第44號民國100年11月23日辯論終結原 告 南和興產股份有限公司代 表 人 陳田柏訴訟代理人 林石猛 律師
張宗琦 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 蔡淑華
曾子玲上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年2月12日高市府法一字第0990009573號及高市府法一字第0990009591號訴願決定，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第233號判決後，兩造均提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1634號判決廢棄原判決關於撤銷訴願決定及核定96年、97年地價稅處分（含復查重核決定）暨該訴訟費用部分，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（尚未確定部分，含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有高雄市○○區○○段○○○號土地（重測前為林德官段157-7地號），面積8,915平方公尺，民國65年5月間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地。原告於67年3月4日以配合政府消除髒亂美化環境及響應全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發作為公園及興建私營游泳池，高雄市政府為求早日開發都市計畫編定之公共設施保留地，乃以67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准予辦理。上揭土地其中面積4,410.11平方公尺由市府開闢維護管理作為五福公園使用（此部分土地經被告核准免徵地價稅在案）迄今。另面積4,504.89平方公尺部分興建游泳池及管理室等（下稱系爭部分土地）。興建游泳池部分，經高雄市政府工務局核發67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建造執照，並於建造完成後取得該局（70）高市工建築使字第785號使用執照，原告即以南和游泳池名義對外收費營業。嗣經被告所屬苓雅分處（下稱苓雅分處）以94年1月7日高市稽苓地字第0940000447號函通知原告系爭部分土地原屬公共設施保留地，經核准辦理及核發建造執照、使用執照，並對外收費營運，應屬已開闢完成之公共設施，核與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件有所不合為由，核定自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年差額地價稅。原告不服，提起行政救濟，案經最高行政法院以97年度判字第165號判決上訴駁回在案。嗣原告於96年8月10日（被告收文日）以系爭部分土地現供游泳池使用為由，向苓雅分處申請改按私立體育場所用地千分之十特別稅率課徵地價稅，經苓雅分處於96年9月18日以高市稽苓地字第0968120539號函復原告，以其未提供主管教育行政機關核准之證明文件為由予以否准，並核定按一般用地稅率課徵系爭部分土地96年地價稅，原告不服，提起訴願，經高雄市政府97年5月19日高市法一字第0970025335號訴願決定，以本案業經核准開發興建游泳池，是否尚須由主管教育行政機關（即高雄市政府教育局）核准，且高雄市尚未改制前是項權責究應隸屬何機關亦有未明為由，將原處分撤銷，由被告於2個月內請示財政部後另為適法之處分，被告乃依訴願決定意旨於97年7月24日函請財政部釋示，經財政部於97年10月7日以臺財稅字第09700385620號函釋在案。被告依函釋意旨仍按一般用地稅率課徵系爭部分土地96年地價稅新臺幣（下同）5,551,389元，原告不服，提起訴願，經高雄市政府98年7月14日高市府法一字第0980041052號訴願決定，以被告未就原告於訴願審理中所主張之系爭部分土地應屬私立公園用地部分善盡調查之責為由，將原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。被告乃依該訴願決定意旨及前開財政部函釋意旨重核結果，仍維持原決定，原告再表不服，提起訴願，經遭決定駁回；另被告所屬三民分處依前揭高雄市政府97年5月19日高市府法一字第0970025335號訴願決定及財政部函釋意旨，按一般用地稅率課徵系爭部分土地97年度地價稅5,553,555元，並寄發97年地價稅繳款單予原告，原告收受該繳款書後，對其適用特別稅率土地面積仍有疑義，申請復查未獲變更，提起訴願，經高雄市政府98年8月20日高市府法一字第0980048639號訴願決定，以被告未就原告於訴願審理中所主張之系爭部分土地應屬私立公園用地部分善盡調查之由，將原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。被告乃依訴願決定意旨及前開財政部函釋意旨重核結果，仍維持原決定，原告再表不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告乃合併提起本件行政訴訟。前經本院以99年度訴字第233號判決㈠訴願決定（高雄市政府99年2月12日高市府法一字第0990009573號、高市府法一字第0990009591號訴願決定書）及原處分（即原核定處分「96年地價稅繳款書5,551,389元，單照編號為0000000號、97年地價稅繳款5,553,555元，單照編號為0000000號及申請否准通知函96年12月7日高市稽苓字第0968120539號函」，含重核復查決定「98年9月10日高市稽法字第0982901649號及98年10月26日高市稽法字第0982901980號復查重核決定」）均撤銷；㈡被告應依原告96年8月9日之申請作成准原告所有高雄市○○區○○段○○○號中4,504.89平方公尺興建公共游泳池部分，96年、97年地價稅均應按特別稅率千分之十計徵地價稅之行政處分；㈢原告其餘之訴駁回。兩造各就其敗訴部分表示不服，分別提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第1634號判決將原判決關於撤銷訴願決定及核定96年、97年地價稅處分（含復查重核決定）暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審判（至於原告其餘之訴均已經敗訴確定在案）。
二、本件原告主張：
（一）最高行政法院100年度判字第1634號發回更審判決之部分事實認定錯誤，仍請鈞院於本更審程序本於職權調查認定客觀事實後依法審判：原告曾於96年8月9日向被告提出系爭部分土地應依土地稅法第19條或第18條第1項第2款規定適用特別稅率課徵地價稅之申請，經苓雅分處96年12月7日高市稽苓地字第0968120539號函否准後，原告對之不服，提起訴願，經高雄市政府97年5月19日高市府法一字第0970025335號訴願決定撤銷被告96年12月7日高市稽苓地字第0968120539號函，並命被告另為適法之處分。嗣經苓雅分處98年1月17日高市稽苓地字第0988101231號函復原告，所申請案仍按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，原告仍不服，提起訴願，雖經高雄市政府98年7月14日高市府法一字第0980041052號訴願決定不受理，該訴願決定於98年7月17日送達原告。雖原告未提起行政訴訟，惟苓雅分處98年1月17日高市稽苓地字第0988101231號函，前已經該分處同年月22日高市稽苓地字第0988101484號函予以作廢而不存在，即苓雅分處98年1月17日高市稽苓地字第0988101231號函在高雄市政府98年7月14日高市府法一字第0980041052號訴願決定前已不存在。則最高行政法院100年度判字第1634號判決記載：「縱認上訴人南和公司於原審提起之課予義務之訴部分，係針對苓雅分處98年1月17日函及高雄市政府98年7月14日訴願決定書為之（實則，上訴人南和公司之聲明，不僅求為撤銷之否准函非苓雅分處98年1月17日函，亦未請求撤銷高雄市政府98年7月14日訴願決定），亦顯已逾2個月之起訴期間。則依上述規定，上訴人南和公司提起之課予義務訴訟，於法核有未合。」等語，亦即最高行政法院認本件原告提起行政訴訟，距高雄市政府98年7月14日訴願決定顯已逾2個月等情，其事實及法律判斷顯屬錯誤，因本件96年及97年之地價稅行政救濟，並非以高雄市政府98年7月14日訴願決定為標的。於98年7月14日以後，苓雅分處、高雄市政府尚有新的復查決定及訴願決定，最高行政法院可能遺漏了98年7月14日之後所發生之各項爭訟事實。本件原告起訴係以撤銷最後之訴願決定（即高雄市政府99年2月12日高市府法一字第0990009573號、高市府法一字第0990009591號訴願決定書）及原處分（即原核定處分96年地價稅繳款書5,551,389元、97年地價稅繳款書5,553,555元，含復查重核決定「98年9月10日高市稽法字第0982901649號及98年10月26日高市稽法字第0982901980號復查重核決定」）為標的，並因本件係特別稅率與一般用地稅率之爭議，尚非應徵或免徵之爭執，故若判決撤銷上揭訴願決定、復查重核決定及原處分後，被告仍應另為適法之處分，為確保原告勝訴能確實獲得實益（避免被告仍作成一般用地稅率之處分），以及有限司法資源及訴訟經濟考量，爰訴請將訴願決定及復查重核決定均撤銷，但原處分（即96年地價稅繳款書、97年地價稅繳款書）部分，以系爭部分土地面積4,504.89平方公尺及96年、97年申報地價均為每平方公尺22,791.2元，按千分之十之特別稅率計算得出稅額為1,026,718元，因此原處分（即96年地價稅繳款書、97年地價稅繳款書）逾1,026,718元部分均屬違法徵收，故應直接就96年及97年地價稅逾1,026,718元部分均予以撤銷，使人民獲得直接而有效率之行政救濟。
（二）系爭部分土地符合土地稅法第18條第1項第2款「私立體育場所用地」之規定，得按千分之十特別稅率計徵96年及97年地價稅：縱認系爭土地不符土地稅法第19條規定得按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅之要件，惟仍符合同法第18條第1項第2款所定之「私立體育場所用地」，得以千分之十特別稅率計徵地價稅。被告以原告未提供主管教育行政機關核准文件為由，否准原告系爭部分土地依土地稅法第18條第1項第2款規定以私立體育場所用地按千分之十特別稅率計徵地價稅之申請，仍以一般稅率千分之五十五核課地價稅，有如下述之違誤︰
1.原告於67年申請在系爭土地開發游泳池業經當時目的事業主管機關即高雄市政府事先核准，並已按目的事業主管機關核定規劃使用至今：原告在系爭土地興建游泳池，係經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函同意辦理，再由高雄市政府工務局核發67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建造執照及70年3月4日（70）高市工建築使字第785號使用執照在案。準此，原告於67年間興建游泳池業經主管機關高雄市政府事先核准，並依法申請建造執照、取得使用執照，其合法性殆無疑義。故而，被告得據之依土地稅法第19條規定，自68年起即依公共設施保留地千分之六稅率課徵系爭部分土地之地價稅。嗣因被告認事用法錯誤，將系爭土地原適用之千分之六稅率，於93年違法推翻，改依一般用地稅率課徵系爭部分土地之地價稅，原告不得已再於96年8月9日向苓雅分處提出申請系爭土地係供游泳池使用，起碼屬「體育場所」用地，仍得依土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅，原告並業已遵照土地稅法第41條第1項規定，分別於96年8月9日申請書及同年9月5日南和業字第960901號函予以說明並檢附︰⑴土地使用分區證明書、⑵原告67年3月4日（67）南和業字第056號向高雄市政府申請在系爭土地（40號公園用地）自行開發為公園及建造收費游泳池函影本、⑶高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號核准函影本、⑷高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函影本、⑸高雄市政府工務局67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建造執照影本、⑹高雄市政府工務局70年3月4日（70）高市工建築使字第785號使用執照影本。原告復符合於96年度地價稅開徵40日前（即96年9月22日前）向苓雅分處提出申請，而完成土地稅法第41條第1項及同法施行細則第13條、第14條第1項所規定之法定程序，克盡申報協力義務，並符合土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅之法定要件。然被告仍執「惟並未提供主管教育行政機關核准後闢建之證明文件，尚難據以認定旨揭土地為目的事業主管機關核定規劃使用之體育場所使用範圍內之土地」而否准系爭部分土地適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅之申請。惟按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：‧‧‧二、私立公園、動物園、體育場所用地。」土地稅法第18條第1項第2款定有明文。故是否得適用該條款按千分之十計徵地價稅，其積極要件為土地是否「供事業直接使用」，惟該條但書所稱「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」只是消極條件。而系爭部分土地自68年起迄今均作為游泳池之「體育場所用地」使用，自始即符合土地稅法第18條第1項第2款「供事業（體育場所）直接使用」之積極要件並無疑義，此由苓雅分處98年11月12日高市稽苓地字第0988122530號函認原告系爭部分土地符合土地稅法第18條第1項第2款規定，核准自98年起按千分之十計徵地價稅可為明證。準此，被告否准系爭部分土地適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅之癥結點即在於是否存在「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」之消極條件，則如上所述，系爭土地之興建游泳池，自始即已申請取得高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函核准，並由高雄市政府工務局核發67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建造執照及70年3月4日（70）高市工建築使字第785號使用執照在案，並使用迄今，未有改變。故而，原告於67年申請在系爭土地開發游泳池迄今，當時業經目的事業主管機關即高雄市政府事先核准，並依法向高雄市政府工務局申請建造執照，並取得使用執照，其合法性自無疑義，亦已按規定經營游泳池而符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」，並無存在土地稅法第18條第1項第2款但書所稱「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」之消極條件情事，此再由高雄市政府工務局98年11月9日高市工養處字第0980038156號函稱：「說明：‧‧‧三、‧‧‧該公園用地使用現況，與原申請計畫相符，‧‧‧，則其繼續按原核定規劃設置使用自屬有效。」等語亦可證明。反面言之，或依常情經驗法則，若未按核定規劃使用，自亦不可能取得使用執照及營業執照經營迄今。綜上，可證原告之申請完全符合土地稅法第18條第1項第2款之積極要件，且無該條但書之消極條件存在，則訴願決定及原處分自屬違法。
2.高雄市政府85年8月8日高市府法一字第41696號函足以證明「游泳池」之目的事業主管機關不是「主管教育行政機關」，不需主管教育行政機關之許可：被告錙銖計較於原告未提供「主管教育行政機關」核准後闢建之證明文件，作為否准申請及按一般稅率核課之理由，亦即認定「游泳池」之目的事業主管機關僅為「主管教育行政機關」，並堅持否定「高雄市政府」為目的事業主管機關，遽而認定原告所提供之前揭高雄市政府之核准文件均非土地稅法第18條第1項第2款所稱之「目的事業主管機關」之核定規劃使用文件，被告解釋適用法規顯屬違誤。因「游泳池」事務之管理在67年當時高雄市政府未有明文指定主管機關，中央政府亦然，此有高雄市政府85年8月8日高市府法一字第41696號函可證，該函即係高雄市政府為因應迄至當時相關法規及該府法令就有關「私人申請設立游泳池」事項，均未指定其目的事業主管機關，為解決業務權責不明之狀況，乃以高雄市政府名義發函給相關局處，正本受文者包括被告在內，該函說明二明定「游泳池之設置以工務局為本府之目的事業主管機關」，說明三（二）則請工務局向內政部請示建議「陳請中央指定游泳池之目的事業主管機關」，足證被告執以主管教育行政機關為私立游泳池之目的事業主管機關之認定，及據以駁回申請與核課一般稅率之依據，顯屬事實認定與法令適用之錯誤。本件歷次高雄市政府之訴願決定早已懷疑被告認定有關目的事業主管機關為主管教育行政機關之正確性，並因此數次以本件業經高雄市政府核准開發興建游泳池，是否尚需由主管教育行政機關核准；且高雄市尚未改制前是項權責究應隸屬何機關亦有未明為由，而撤銷原處分（如高雄市政府97年9月10日高市府法一字第0970047301號訴願決定）；惟高雄市政府最後仍未堅持法理，致最終仍作成訴願駁回之決定，自亦屬違誤。
3.依法律保留原則，如無作用法之明確依據不能限制或剝奪人民之權利義務，且組織法不能替代作用法：
⑴自60年代迄今，在高雄市政府85年8月8日高市府法一字第
41696號函指定工務局為目的事業主管機關前或後，高雄市政府就違法設置或營業之私立游泳池之管理，均係由高雄市政府聯合稽查組執行稽查取締後交由工務局裁罰，而非由教育局裁罰，此有高雄市政府工務局85年5月24日（85）高市工務建字第14224號、85年7月10日（85）高市工務建字第19990號函可稽，被告為聯合稽查組之主要成員，更應知之甚稔。另游泳池事務之管理在行政院一直皆由內政部負責，亦非由教育部負責，此亦有內政部86年3月25日臺（86）內營字第8602493號函可稽，前開函文亦由高雄市政府函轉刊登於高雄市政府公報86年夏字第6期第30至31頁，亦為被告於職掌上所不得諉為不知者。被告仍執前詞認主管教育行政機關始為游泳池之目的事業主管機關，謬稱「顯然高雄市政府工務局並非游泳池之目的事業主管機關」，其違法執行職務行使公權力，不法核課稅捐造成人民權益重大損害，實已灼然具備故意或過失之責任要件。被告另舉高雄市政府教育局所隸屬管轄之「市有」前鎮游泳池為例，顯又混淆了公有具公行政目的之營造物性質之游泳池，實與私有並具營利性質之游泳池之不同，實屬引喻失義，不值採酌。又被告所援引財政部84年8月29日臺財稅字第841644840號及97年10月7日臺財稅字第09700385620號函釋內容完全未有法律之依據，而違反法律保留原則（參照憲法第23條），及組織法不能替代作用法之原則，肩負確保行政機關「依法行政」職責之行政法院自應予拒絕適用（參照司法院釋字第216號、第407號解釋），以維人民憲法所保障之財產權益，始為正辦。
⑵按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄
市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。
四、本章規定之其他公共設施用地。」都市計畫法第4條及第42條第1項分別定有明文。次按「本自治條例之主管機關為高雄市政府（以下簡稱本府）工務局。」「主管機關得視公園之規模、性質及環境需要，設置或核准下列各項設施。但依規定作多目標使用者，依其規定辦理：‧‧‧四、運動設施：籃球場、排球場、露天羽毛球場、槌球場、單雙桿、吊環、溜冰場、滑草場、體健設施、健康步道或其他類似設施。」分別為高雄市公園管理自治條例第3條第1項及第5條第4款所明定。再按國民體育法第3條及第4條係屬賦予機關任務之組織法規性質，規範意旨在於中央及地方教育行政機關綜管體育行政業務，應設計指導及考核體育行政，並應設置專管體育人員辦理之，尚非規制得實施措施之法規（作用法）性質。基於法律保留原則，組織法不能代替作用法，故由上揭國民體育法相關條文規定，尚無法導出本件之游泳池設立主管機關即屬主管教育行政機關，因而，被告遽稱本件主管機關為主管教育行政之機關，即屬無據。本件爭點在於系爭部分土地興建游泳池應由何目的事業主管機關核准，其興建方為合法？故本件與國民體育法第3條及第4條等體育行政之辦理與考核規定，並無關連。又按「各級政府視其財力與社會需要，得設立或依權責核准設立左列各社會教育機構：‧‧‧八、體育場所。」「社會教育機構之設立、變更或停辦：國立者，應由教育部審查全國情形決定之；直轄市立者，應由直轄市主管教育行政機關報請教育部備案；縣（市）立、鄉（鎮、市、區）立及私立者，應報請縣（市）政府或直轄市主管教育行政機關核准，並轉報教育部備案。」社會教育法第5條第8款及第7條分別定有明文。是由上開規定可知，社會教育機構性質之體育場所設立核准之主管機關原則上為各級政府。惟同法第8條規定：「私立社會教育機構應依前條規定核准立案並辦理財團法人登記；其設立、變更、停辦、督導、獎勵及其他應遵行事項之辦法，由教育部定之。」則體育場所在內之私立社會教育機構，應報經縣（市）政府或直轄市主管教育行政機關核准，故私立社會教育機構必須辦理「財團法人」登記，始有其適用。本件游泳池為「股份有限公司」型態之社團法人，非社會教育法第8條所規定「財團法人」型態，亦即非屬社會教育法規範所及範圍，被告援引社會教育法第7條及上揭財政部函釋而認定系爭游泳池之設立應經主管教育行政機關核准設立，而忽略同法第8條：「私立社會教育機構應依前條規定核准立案並辦理財團法人登記」之規定，足徵被告有積極適用法律錯誤之違誤。
⑶準此，最高行政法院100年度判字第1634號判決指摘原審
判決：「經查：原判決認上訴人南和公司於系爭土地興建游泳池即體育場所已經目的事業主管機關核准云云，無非以上訴人南和公司於游泳池興建之初已取得申請時之目的事業主管機關高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函之核准為其論據。惟查：依高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函時之上述國民體育法及社會教育法規定，教育部為全國體育行政之主管機關，而私人設立體育館或體育場之社會教育機構，應由省（市）教育行政機關核准，並轉呈教育部備案。然依原審確定之事實，高雄市係於68年改制為院轄市，即於高雄市政府核發67年5月26日高市府工觀字第43765號函時，高雄市尚屬省轄市而非院轄市，此觀高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函之發文者全銜為『臺灣省高雄市政府』益明，則高雄市政府似非當時社會教育法所規定關於私人設立體育館或體育場等社會教育機構之目的事業主管機關。至高雄市政府工務局核發之關於系爭土地上游泳池之建造執照及使用執照，當係依據建築法之建築管理而為，尚非屬所謂『目的事業主管機關』之核准文件。則原判決未敘明法令依據及理由，即謂系爭土地上之游泳池於興建之初已取得目的事業主管機關高雄市政府之核准，即有理由不備之違法。」等語，其認事用法即屬錯誤，不應採據。原審判決原告勝訴之部分並無違法，更值採酌。
4.綜上，原告在系爭土地興建游泳池，既經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函同意辦理，再由高雄市政府工務局核發67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建造執照及70年3月4日（70）高市工建築使字第785號使用執照在案。高雄市政府即係基於地方自治團體之目的事業主管機關之地位，就人民之申請事項予以核准，該許可函即為目的事業主管機關核准之證明文件。此外，原告並無未依核定使用之情形存在，完全符合土地稅法第18條第1項第2款之規定要件。又被告為本件系爭部分土地上游泳池之核准機關即高雄市政府之下屬二級機關，依據行政組織法理實無權審查上級機關之處分之合法性，在無法律依據暨由原告於原審所具體提出之高雄市政府85年8月8日高市府法一字第41696號函之實證資料，得證高雄市政府（工務局）實即為系爭土地上游泳池之目的事業主管機關，而該項事實誠為被告職掌上所應知悉且不得諉為不知等情形下，公然違反行政一體原則，擅自否定上級機關之決定，遽爾否准原告之申請案及作成依一般稅率之核課處分，自均屬違法而應予撤銷。
5.系爭土地原告於67年間向高雄市政府申請自行開發當時，都市計畫法尚無現行第30條獎勵民間投資興建公共設施辦法之申請規定，當時為法制不備又是威權之年代，行政機關施政多無「法律保留原則」之觀念，雖無法律之明文限制，亦多以行政函令限制人民權利之行使；但因民智未開，人民對自有可以自由使用、收益之私有土地，如沒有取得政府之許可，多不敢恣意開發興建。當時都市計畫法並無現今第30條：「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法由內政部或直轄市政府定之；收費基準由直轄市、縣（市）（局）政府定之。公共設施用地得作多目標使用，其用地類別、使用項目、准許條件、作業方法及辦理程序等事項之辦法，由內政部定之。」之規定。又「都市計畫公共設施用地多目標使用辦法」係內政部依都市計畫法第30條第2項規定，於92年6月27日以臺內營字第0920087512號令訂定發布施行，依法律不溯及既往原則，自無適用於本件之餘地。
6.按游泳池並非特許事業，一直以來法律亦未明文禁止。基於基本權利之保障及依法行政原則，原告於67年3月4日向高雄市政府申請在系爭土地上興建游泳池使用，其他土地自行開發作為公園提供大眾使用，並不違法，反而當年係為配合政府美化環境及響應全民運動政策之公益而興建，並經高雄市政府於67年5月26日以（67）高市府工觀字第43765號函復原告准予辦理在案。當年法律既無明文禁止興建游泳池，更未就游泳池事務設定所謂的「目的事業主管機關」，於67年高雄市雖仍屬省轄市，但仍是一地方自治法人，高雄市政府則為代表法人對外作成意思表示之機關，姑不論游泳池究竟係屬教育（體育）事務或公務事務，當年高雄市政府教育局或工務局均只是「內部單位」，因此67年高雄市政府代表法人之行政主體作成核准興建游泳池之授益行政處分，自屬合法，高雄市政府自亦屬於所謂「目的事業主管機關」，其所為之核准當然就是所謂「目的事業主管機關」之核准。被告辯稱「目的事業主管機關」為高雄市政府教育局（非機關）或臺灣省政府教育廳或教育部或行政院體育委員會云云，依行政機關如無法律或法律授權之依據即不得限制或剝奪人民之基本權利之「法律保留原則」，自屬於法無據，不值採酌。如法規不明，則應作對人民有利之判斷。又上揭高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函迄今仍為未經廢止之合法授益處分，其效力自繼續有效（行政程序法第110條第3項參照）。
7.又被告所提之行政院體育委員會92年10月21日體委設字第0920018764號函稱私立游泳池係屬中華民國行業標準分類運動場館業之一，因此認其為中央目的事業主管機關。如此論點恐怕只是單純從組織法關係想像說明其任務範圍而已。況且，「中華民國行業標準分類」並非法律或法規命令，行政機關配合組織任務職責，如要進一步去「規制」人民之權利義務，依法律保留原則仍須要有立法院通過之「作用法」為據，而專對游泳池事務之規制或是需游泳池之目的事業主管機關核准者，目前尚未見諸法規，故被告認土地稅法第18條第1項所謂之「目的事業主管機關」為主管教育機關，當屬無據。另被告提出之經濟部92年10月29日經商字第09200605010號函、高雄市政府建設局92年11月4日高市建設二字第0920022141號函及高雄市政府工務局99年11月26日高市工務建字第0990049743號函均稱私立游泳池於高雄市政府之主管機關應為教育局，則以上函釋均是以組織法取代作用法、以函釋取代法規之推論，違反法律保留原則，不值採酌。又上開函釋亦忽略系爭游泳池係屬都市計畫公園用地容許設置之性質，與一般民間之私立游泳池並不相同，牽涉之相關法規範亦顯然不同，自不能以上開簡化問題之無權解釋為據等情。並聲明求為判決訴願決定（高雄市政府99年2月12日高市府法一字第0990009573號、99年2月12日高市府法一字第0990009591號訴願決定書）及復查重核決定（被告98年9月10日高市稽法字第0982901649號及98年10月26日高市稽法字第0982901980號復查重核決定書）均撤銷；原處分（即96、97年地價稅繳款書）金額逾1,026,718元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告所有系爭游泳池用地係高雄市政府於67年5月26日核准開發自行興建收費游泳池，原按公共設施保留地千分之六稅率課徵地價稅。惟苓雅分處於93年以該游泳池用地係經高雄市政府核准辦理及核發建造執照並對外收費營運，應屬已開闢完成之公共設施，與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件不符，核定應自68年起按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年地價稅，原告不服，提起行政救濟，案經最高行政法院判決上訴駁回在案。嗣原告於96年8月9日以系爭部分土地現供游泳池使用為由，向苓雅分處申請改按私立體育場所用地千分之十特別稅率課徵地價稅，經苓雅分處於同年9月18日以其未提供主管教育行政機關核准之證明文件為由予以否准，並核定按一般用地稅率課徵系爭部分土地96年地價稅，原告不服，提起訴願，經高雄市政府97年5月19日高市府法一字第0970025335號訴願決定，以本案業經高雄市政府核准開發興建游泳池，是否尚須由主管教育行政機關核准，且高雄市尚未改制前是項權責究應隸屬何機關亦有未明為由，將原處分撤銷，由被告於2個月內請示財政部後另為適法之處分。案經被告報奉財政部97年10月7日臺財稅字第09700385620號函釋，仍應於設置前先經當時之主管機關臺灣省政府教育廳審查核可，再轉呈教育部備查，始有按千分之十稅率課徵地價稅之適用。然系爭游泳池用地屢經原告申請設立均遭臺灣省政府建設廳以不符合法令規定否准設立，嗣後逕由高雄市政府以美化環境為由本於職權核准開發，並未經臺灣省政府建設廳核准開闢及報請臺灣省政府教育廳核定。故原告雖於96年8月9日向苓雅分處申請按土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地規定適用特別稅率計徵地價稅，但卻未檢附設置前經目的事業主管機關核准之有關證明文件，自不符合適用特別稅率之規定。另就私立公園用地設立而言，亦應經目的事業主管機關核准設立，依土地稅法施行細則第13條第3款及都市計畫法第6條規定辦理，原告既亦無法提示該核准設立之證明文件供核，苓雅分處按一般用地稅率課徵96、97年期地價稅分別為5,551,389元、5,553,555元，於法並無不合。
（二）其次系爭游泳池用地乃高雄市政府為達成早日開發都市計畫編定之公共設施保留地及獎勵民間資力協助政府開發公共設施保留地等行政目的，而依都市計畫法第30條獎勵民間投資之精神，特許原告於系爭部分土地上興建游泳池。該部分土地非屬公共設施保留地業經最高行政法院97年度判字第165號判決確定在案。至該游泳池用地是否符合適用特別稅率規定，則仍應依相關稅法規定審認，此業經司法院釋字657號解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；‧‧‧。」闡述甚明。是以，被告依土地稅法第18條第1項、稅捐稽徵法第1條之1、財政部84年8月29日臺財稅字第841644840號及97年10月7日臺財稅字第09700385620號函釋規定審認本件未按目的事業主管機關核定規劃使用，及原告無法依土地稅法施行細則第13條第3款、同法施行細則第14條第1項第2款規定，檢附目的事業主管機關核准之有關文件及使用計畫書圖提出申請，乃依法辦理駁回申請。原告雖於96年8月9日向苓雅分處申請按土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地規定適用特別稅率計徵地價稅，但卻未檢附設置前經目的事業主管機關核准之有關證明文件，僅檢附高雄市政府核准開闢游泳池函及游泳池建造執照、使用執照，與土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定有違；遲至98年9月3日始以南和業字第980901號函，檢附設施計畫書圖、平面位置示意圖及相關書類等，向高雄市政府工務局申請，核定其所有系爭土地係按原核定規劃使用，並經該局以98年11月9日高市工養處字第0980038156號函確認原告仍按原核定規劃使用。苓雅分處乃依高雄市政府工務局上述函文及相關證明文件核准系爭部分土地自98年起按千分之十稅率計徵地價稅。原告指稱其既已於96年9月5日以系爭部分土地現供游泳池使用，依土地稅法第18條第1項第2款規定，向苓雅分處申請應按特別稅率千分之十計徵地價稅，並檢附土地使用分區證明書、建造執照、使用執照等影本；且於96年度地價稅開徵40日前向苓雅分處提出申請，已符合土地稅法第41條第1項及同法施行細則第13條、第14條第1項規定，本件二原處分誤以原告未提出主管教育行政機關核准文件，而予以否准，而以一般稅率千分之五十五核課系爭部分土地96年及97年地價稅，原處分即屬違法云云，顯與事實不符，核不足採。
（三）另原告指摘被告引據財政部84年8月29日臺財稅字第841644840號函釋，遽認本件目的事業主管機關為主管教育行政機關並非的論，蓋因該函解釋背景為請求財政部就「高爾夫球練習場」、「網球場」、「射箭場」可否依土地稅法第18條第1項第2款而適用千分之十稅率計徵地價稅，然本件系爭部分土地興建標的既為「游泳池」，即與財政部於該函所解釋之特定標的不符，被告未詳究本件興建標的之不同而遽予比附援引，自屬法令涵攝錯誤乙節。查上開函釋係屬例示規定，該函釋意旨在證明上述體育設施非由主管教育行政機關（現為行政院體育委員會）核准後闢建，核無上開法條之適用。再查，高雄市公園範圍內設置之游泳池（如前鎮游泳池）其主管機關為高雄市政府教育局，自97年1月1日起改由其所屬之體育處經管（參照高雄市體育處組織規程及分層負責明細表），該處之職掌包含有運動設施之規劃、營運管理、輔導民間運動設施等；又依高雄市公園管理自治條例第5條第4款規定之運動設施，並無「游泳池」一項，顯然高雄市政府工務局並非游泳池之目的事業主管機關。佐證上揭財政部84年8月29日臺財稅字第841644840號及97年10月7日臺財稅字第09700385620號函釋體育場所之主管機關應屬教育行政機關（高雄市即為教育局）。是以，「游泳池」自包括在體育場所範圍內，應受該函釋之規範，原告所述核無足採。
（四）綜上所述，本件原告所有系爭部分土地於98年9月3日始向高雄市政府工務局檢據申請，核定其所有系爭部分土地係按原核定規劃使用，並於98年9月4日始檢附目的事業主管機關核准之有關文件，向苓雅分處申請系爭部分土地依土地稅法第18條第1項第2款規定按千分之十計徵地價稅，苓雅分處乃依原告上開申請書及相關證明文件核准系爭部分土地自98年起按千分之十稅率計徵地價稅，則苓雅分處按一般用地稅率課徵系爭部分土地96、97年期地價稅分別為5,551,389元、5,553,555元，並無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函、高雄市政府工務局核發67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建造執照、（70）高市工建築使字第785號使用執照、地價稅繳款書、原告96年8月10日申請書、重核復查決定、訴願決定書、本院99年度訴字第233號判決及最高行政法院100年度判字第1634號判決等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為系爭部分土地96、97年得否按千分之十稅率計徵地價稅？茲就兩造之爭議分述如下：
（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」土地稅法第18條第1項第2款及第41條第1項前段分別定有明文。可知，得適用土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率計徵地價稅之體育場所用地，須該土地上之體育場所係經體育場所之目的事業主管機關核定，且其實際上係按核定規劃之體育場所用途使用。並此特別稅率之適用，係依申請為之。又「教育部主管全國體育行政，關於全國國民體育之設計指導及考核事項，會商有關機關辦理之。」為30年9月9日修正公布之國民體育法第3條所明定，另42年9月24日制定公布之社會教育法第5條第1項第3款及第10條則分別規定：「中央及省（市）縣（市）政府視其財力與社會需要，酌設或核准設立左列各社會教育機構。．．．三、體育館或體育場。」「社會教育機構之設立、變更及停辦，．．．由縣（市）及私人或團體設立者，應呈由省（市）教育行政機關核准，並轉呈教育部備案；．．．」。
（二）經查，原告主張其於系爭部分土地興建游泳池即體育場所已經目的事業主管機關核准云云，無非以其於游泳池興建之初已取得申請時之目的事業主管機關高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函之核准為其論據。惟查，依高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函時之上述國民體育法及社會教育法規定，教育部為全國體育行政之主管機關，而私人設立體育館或體育場之社會教育機構，應由省（市）教育行政機關核准，並轉呈教育部備案。然高雄市係於68年改制為院轄市，即於高雄市政府核發67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函時，高雄市尚屬省轄市而非院轄市，此觀高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函之發文者全銜為「臺灣省高雄市政府」益明，則高雄市政府並非當時社會教育法所規定關於私人設立體育館或體育場等社會教育機構之目的事業主管機關。至高雄市政府工務局核發之關於系爭土地上游泳池之建造執照及使用執照，當係依據建築法之建築管理而為，尚非屬所謂「目的事業主管機關」之核准文件。故尚難以原告已取得上開建造執照及使用執照，即謂系爭部分土地上之游泳池於興建之初已取得目的事業主管機關高雄市政府之核准。此外，原告於本件發回更審時，仍執前詞主張其係依高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函之核准興建上開游泳池，故其於游泳池興建之初即已取得申請時之目的事業主管機關核准，嗣後並未補正再申請目的事業主管機關核准（詳見本院100年11月11日準備程序筆錄第5頁）等語，揆諸前揭國民體育法、社會教育法規定及說明，足認原告於96年8月10日向被告提出系爭部分土地應依土地稅法第19條或第18條第1項第2款規定適用特別稅率課徵地價稅之申請時，其於該土地上興建游泳池尚未取得目的事業主管機關核准，自不符合土地稅法第18條第1項第2款得申請按千分之十計徵地價稅之規定。至於原告嗣於98年9月4日另提出新事證向被告申請系爭部分土地按千分之十計徵地價稅，並經被告以98年11月12日高市稽苓地字第0988122530號函准予自98年起按千分之十計徵地價稅乙節，乃屬另一申請案件，核與本件無關，附此敘明。
（三）況且，依前揭土地稅法第41條第1項前段規定，得適用土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率計徵地價稅之體育場所用地，除須該土地上之體育場所係經體育場所之目的事業主管機關核定，且其實際上係按核定規劃之體育場所用途使用外，並此特別稅率之適用，係依申請為之。查，系爭部分土地興建游泳池，取得使用執照後，原告即以南和游泳池名義對外收費營業，嗣經苓雅分處以94年1月7日高市稽苓地字第0940000447號函通知原告系爭部分土地原屬公共設施保留地，經核准辦理及核發建造執照、使用執照，並對外收費營運，應屬已開闢完成之公共設施，核與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件有所不合為由，核定自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年差額地價稅；原告不服，提起行政救濟，案經最高行政法院以97年度判字第165號判決上訴駁回在案；嗣原告於96年8月10日（被告收文日）以系爭部分土地現供游泳池使用為由，向苓雅分處申請改按私立體育場所用地千分之十特別稅率課徵地價稅等情，此有最高行政法院97年度判字第165號判決、原告96年8月10日申請書等附卷足稽。然查，原告雖於96年8月10日向被告提出系爭部分土地應依土地稅法第18條第1項第2款規定適用特別稅率課徵地價稅之申請，而就此申請，經苓雅分處96年12月7日函否准所請後，原告對之不服，提起訴願，經高雄市政府97年5月19日訴願決定予以撤銷，命被告另為適法之處分；嗣經苓雅分處於98年1月17日函復原告，仍按一般用地稅率課徵系爭部分土地地價稅，原告仍不服，提起訴願，經高雄市政府98年7月14日訴願決定予以訴願不受理，該訴願決定於98年7月17日送達原告一節，有上述函文、訴願決定書及送達證書分別附原處分卷及訴願卷可按。另原告係於99年4月15日提起本件行政訴訟，前審訴訟其中關於備位聲明部分，除請求撤銷課徵96年及97年地價稅之處分外，另請求撤銷苓雅分處96年12月7日函，及被告應依原告96年8月10日申請作成按千分之十稅率課徵地價稅處分部分，性質上即屬針對原告96年8月10日所為按特別稅率課徵系爭土地地價稅之申請，所提起之課予義務訴訟。惟此部分，原告聲明求為撤銷之苓雅分處96年12月7日函，如上所述，業經高雄市政府97年5月19日訴願決定予以撤銷，即於原告提起本件訴訟時，並無該行政處分之存在，是原告求為撤銷，已有未合。又原告此課予義務訴訟之請求因係針對其96年8月10日申請遭否准而為，然其96年8月10日申請，於苓雅分處96年12月7日函經訴願決定撤銷後，被告係另以苓雅分處98年1月17日函復原告，而苓雅分處98年1月17日函經原告提起訴願後，係經高雄市政府98年7月14日訴願決定書為訴願不受理之決定，並該訴願決定書有為得提起行政訴訟之教示，且係於98年7月17日送達原告，則縱認原告於本件更審前提起之課予義務之訴部分，係針對苓雅分處98年1月17日函及高雄市政府98年7月14日訴願決定書為之（實則，原告之聲明，不僅求為撤銷之否准函非苓雅分處98年1月17日函，亦未請求撤銷高雄市政府98年7月14日訴願決定），亦顯已逾2個月之起訴期間，此部分訴訟業經最高行政法院以100年度判字第1634號判決，駁回原告之訴確定在案，此有上開最高行政法院100年度判字第1634號判決正本附卷為憑。是原告96年8月10日以系爭部分土地現供游泳池使用為由，向苓雅分處申請改按私立體育場所用地千分之十特別稅率課徵地價稅部分，既經苓雅分處否准確定在案，其96、97年地價稅自不適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅之規定。
（四）綜上所述，系爭部分土地興建游泳池營業，迄至96、97年仍未取得目的事業主管機關核准，且其96年8月10日以系爭部分土地現供游泳池使用為由，向苓雅分處申請改按私立體育場所用地千分之十特別稅率課徵地價稅部分，亦經苓雅分處否准確定在案，則該土地96、97年地價稅自不適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅之規定，被告核定按一般用地稅率課徵系爭部分土地96、97年地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷超過千分之十計徵地價稅部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 7 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 7 日
書記官 黃 玉 幸