高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第45號民國101年5月23日辯論終結原 告 醫療財團法人台灣血液基金會高雄捐血中心代 表 人 洪啟民訴訟代理人 周春米 律師
黃偉倫 律師謝其演 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 曾子玲上列當事人間印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年8月21日高市府法一字第0980048982號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第639號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1678號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告供應高屏及澎湖地區各醫療院所醫療用血品，遭人檢舉逃漏印花稅，經被告所屬楠梓分處於民國96年清查核算原告自91年11月30日起至96年9月30日止，向前揭醫療機構收取材料工本費時，收取支票及匯款所書立「工本材料費收據」金額新台幣（下同）1,980,217,330元，屬印花稅法第5條第2款所規定之銀錢收據，而未依規定貼用印花稅票計7,920,866元，核認原告違反印花稅法第8條第1項規定，依同法第23條第1項規定，除命補貼印花稅票7,920,866元外，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計55,446,000元（計至百位）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府97年9月11日高市府法一字第0970047398號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。嗣被告依前開決定意旨重新審查，其中收取票據所書立之收據金額1,607,939,451元經原告舉證後准免貼用印花稅票，其餘收取匯款所書立之收據金額372,270,304元仍應依法貼用印花稅票，案經被告重核結果，原告未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰計10,423,500元。原告不服，再申請復查，惟未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以98年度訴字第639號判決原告之訴駁回。原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1678號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
(一)原告開立血品清單，非印花稅法第5條第2款規定之銀錢收據：按印花稅法第5條第2款前段規定及最高行政法院97年度裁字第2391號裁定，可知在匯款日前即作成並交付他方的文書，並非印花稅法第5條第2款前段規定之「收到銀錢所立之單據、簿摺」。經查，原告在每月初即列印各醫療機構於前月份使用的血品清單，並寄交各該醫療機構供核對，若無錯誤，即請求付款；故原告開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，有原告與醫療機構訂定之團體供血合約書可稽。依原告與醫療機構訂定之合約書內容可證，原告開立血品清單在匯款日前，即已作成並交付各醫療機構，純為訴訟上用供證明已供應血品之書證，是該清單並非印花稅法第5條第2款規定之銀錢收據，不應課徵印花稅。
(二)本件血品清單類推適用財政部函釋免課徵印花稅：按財政部84年7月26日台財稅字第841637127號函釋主旨（下稱財政部84年函釋）：「關於全民健康保險特約醫事服務機構向中央健康保險局(下稱健保局)請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，同意比照本部61年1月13日台財稅第30407號令（下稱財政部61年函釋）免徵印花稅。」經查，本件情形與上開函釋之要件類似，應可類推適用之。次按財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函釋（下稱財政部85年函釋）意旨，故原告所提供之無償捐（供）血液作業係醫院醫療業務之一部分，且為提供醫療相關服務之財團法人醫療機構。又原告雖因供應血品而向健保特約醫事服務機構收取「工本費」，但各該醫事服務機構均得依前開規定，另向健保局請領已支付原告之「工本費」，前開財政部85年函釋明揭，可見原告提供之醫療服務在健保給付範圍中。所不同者，僅係原告就所提供之醫療服務先向醫事服務機構請領「工本費」，該醫事服務機構再就先墊付之「工本費」向健保局請求保險給付。此作業流程與原告直接向健保局請領保險給付實具高度相似性；兩者不應為不同處理。再以稅捐轉嫁角度言之，被告就本件血品清單課徵印花稅，該印花稅捐未來仍有可能轉嫁由各該醫事服務機構負擔，嗣因各該醫事服務機構申請健保給付，相關之印花稅捐最後仍全部歸由健保局負擔，此與前開財政部84年函釋及61年函釋之意旨相悖，不應為相反處理。故本件血品清單應類推適用財政部84年函釋而免課徵印花稅。
(三)本件血品清單上雖有「工本材料費收據」等文字，但判斷該血品清單是否係印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」，應以實質內容為準，而非由形式名稱決定之：
⒈按財政部46年3月9日台財稅發字第1609號函釋、財政部58年
2月8日台財稅發字第1265號函釋、財政部73年8月18日台財稅字第58090號函釋意旨可知，財政部對於「銀錢收據」之判定，其標準在於是否足以「判明銀錢已由收款人收清」，倘若由特定文件內容足以判明銀錢已由收款人收清者，例如，該文件上記載「收訖」、「付訖」或「除定金、頭款已另交付外」等字樣，則該文件因屬收到款項之憑證，應認為「銀錢收據」。反面言之，倘若該文件不足以「判明銀錢已由收款人收清」，自非收到款項之憑證，而非銀錢收據。查本件血品清單在各醫療機構付款前即已作成並交付之，俾各醫療機構憑以付款，顯非收到款項之憑證。不惟如此，經常有醫療機構收到原告所寄發之血液清單後拒不付款，原告因此向管轄法院聲請發支付命令或提起訴訟請求給付「工本費」，並以該血液清單為證據，此有相關支付命令、法院判決書等可稽。倘若本件血液清單確實具有足以「判明銀錢已由收款人收清」之性質，而足為收到款項之憑證者，原告自無須再訴諸司法程序請求醫療機構給付「工本費」。足見本件血液清單確非足以「判明銀錢已由收款人收清」之「銀錢收據」。
⒉被告將「銀錢收據」擴張及於「收到銀錢『之前』所立之單
據」，使印花稅法第5條第2款關於「銀錢收據」之定義變形為「收到銀錢『之前或之後』所立之單據」，增加法律所未規定之「之前」此一要件，依司法院釋字第566號解釋意旨及稅捐稽徵法第11條之3規定，被告所為解釋已違反租稅法律主義，不法侵害原告之財產權。再依歷史解釋及實務操作，比對印花稅法歷年就「營業發票」及「銀錢收據」之定義，可知「營業發票」與「銀錢收據」之區別，在於「營業發票」是交給顧客，憑以付款之單據，其單據是在收到銀錢「之前」做成；如果單據是在收到銀錢「之後」做成，則屬於「銀錢收據」。如被告之主張在收到銀錢「之前」所做成之單據亦屬「銀錢收據」者，則「營業發票」即無存在必要，其主張顯然與印花稅法之立法體系相衝突，因此除非被告否定租稅法律主義，否則其主張已然違憲。被告所提出之財政部78年7月26日台財稅字第780396067號函釋與78年12月20日同字號之函釋內容觀知，與本件血品清單是否屬於印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」無關，兩者顯然欠缺關連性，自無法作為支持被告主張之基礎。另按印花稅法第8條第1項前段規定，僅「應納印花稅之憑證」始應「於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」，非「應納印花稅之憑證」即無此義務，被告卻跳過印花稅法第5條及第6條之規定，逕以第8條第1項前段規定得出本件血品清單縱在匯款前做成並交付，亦屬「應納印花稅之憑證」之結論，則被告法條適用邏輯上顯然錯誤，不能採信。
(四)原告無償供應血品、各醫療機構給付工本費，均係基於捐贈意思為之：
⒈原告基於公益及成立目的無償供應血品予各醫療機構屬於贈
與行為：⑴原告係財團法人組織的公益團體。查，原告前身為於63年4月19日成立之「中華民國捐血運動協會」（下稱「捐血協會」），嗣為配合醫療法的頒布施行，捐血事業之定位為醫療保健機構，捐血協會乃透過會員代表大會決議捐助設置「財團法人中華民國捐血事業基金會」（即原告前身），經報奉衛生署79年1月3日衛署醫字第850280號函核定，並自79年1月1日成立。嗣奉衛生署核定，於81年7月1日更名為「財團法人中華血液基金會」，又為因應國際交流及實際情況需要，經衛生署同意，更名為「財團法人台灣血液基金會」，並於93年10月18日完成法人登記，此有原告網頁可稽及原告章程第2條、第6條、第11條及第14條規定可知，原告係建立無償供血制度辦理捐（供）血業務，提高醫療用血品質，保障病患權益，增進國民健康為目的之財團法人組織之公益團體，應無疑義。⑵原告供應血品予各醫療機構屬於無償的贈與行為。依原告設立章程規定，原告係無償供應血品予各醫療機構，此為被告所不爭；且原告無償供應血品所收取之工本費，事前均須經衛生署核准，故該費用並非原告與醫療機構雙方於契約成立前先經意思表示磋商合致後達成，並非供應血品之對價，此有衛生署相關函釋可稽。則按民法第406條、最高法院32年上字第2575號判例及法務部88年1月27日（88）法律字第1393號函釋意旨，原告無償供應各醫療機構血品應屬附有負擔之贈與，各醫療機構給付之「工本費」僅係贈與之附有負擔。
⒉各醫療機構給付給原告之「工本費」係贈與之附有負擔：查
，各醫療機構顯係基於捐贈目的而給付「工本費」，該工本費之給付係屬贈與之附有負擔。各醫療機構既係基於捐贈目的而給付「工本費」，則原告受領該工本費即屬「領受捐贈」，依印花稅法第6條第14款之規定，應免納印花稅。
(五)原告受領道義救濟金係屬「領受捐贈」，並非「代收銀錢」：
⒈原告受領「道義救濟金」係領受捐贈。查，本件血品清單上
有「代收救濟金額」欄，最末行記載：「奉行政院衛生署83年11月3日衛署防字第83064397號函核定，代收『因輸血感染愛滋病毒道義救濟金』附加1%」有該清單可稽。緣83年間，原告訂定「醫療財團法人台灣血液基金會輸血感染愛滋病毒道義救濟要點」（下稱救濟要點），目的在使因輸血而感染愛滋病毒者，能迅速獲得道義救濟；則原告為落實救濟要點及該救濟金專款專用之目的，另設獨立帳戶，此有帳戶名稱：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之台灣銀行存摺封面可稽。足見本件血品清單上載之道義救濟金並非工本費之一，且該道義救濟金依工本材料費1%之比例收取，事前亦經衛生署核准，顯非供應血品之對價，核其性質應與社會捐款、政府補助類似，係印花稅法第6條第14款規定之「財團法人組織之公益團體領受捐贈」，該部分金額應免納印花稅。
⒉原告受領道義救濟金並非「代收銀錢」。按財政部函釋對印
花稅法第5條第2款「代收銀錢」之解釋，係指代收代付款項；又「代收代付」係指「代收轉付款項，於收取轉付之間無差額」之款項，亦即為第三人代收，且其代收與代付該第三人間無差額，否則「不具有代收代付之性質」。經查，原告收取道義救濟金後，全數存入原告於台灣銀行所設一名稱為：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之帳戶內，自行保管之。且本件道義救濟金的管理、運用及審理、核發等事項，全權由原告決定，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事。次查，原告之「中華血液基金會（按此為原告舊有名稱）輸血感染愛滋病毒道義救濟金管理委員會組織簡則」係依救濟要點規定設置，負責辦理道義救濟金之籌措及保管等事宜，並非獨立於原告之第三人。故原告收取道義救濟金，非為第三人代收，且自行保管運用之，無收取後無差額轉付他人之情事，是本件道義救濟金非代收代付款項。
(六)血品依法不得為交易標的，應無「市價」可言，故原告僅收取材料工本費500元，並非「對價」，則被告主張材料工本費屬於提供醫療勞務行為收取之費用，與事實不符：
⒈由於我國現已採無償捐血制度，且血液買賣有背公序良俗，
故目前在我國境內只有原告無償供應血品，加之供應血品的材料工本費數額均需經衛生署核定，因此無所謂一般「購買血品之市價」可言。故原告供應血品予各醫療機構，係以無償贈與方式為之。而原告為達到無償供應醫療用血之公益目的，對於捐血業務、檢驗業務、血液成分分離及貯存及供血業務之執行，自須符合醫療機構設置標準所定之法定設施與人員配置，而有依法酌收工本費之必要，然而，此係屬贈與之附有負擔，並未另有意思表示合致。按衛生署70年4月23日衛署醫字第321972號、72年3月16日衛署醫字第414577號、73年6月7日衛署醫字第484056號、81年7月17日衛署醫字第8133346號、82年2月16日衛署醫字第8202533號及健保局90年4月4日健保醫字第90007899號函可知，主管機關函令用語在不同時期分別有「同意」、「准予備查」等種種寫法，惟此乃因過去行政機關法制作業要求不盡一致，然仍足見原告因供應血品所收取工本費費額之調整均必須陳報衛生署並經過其「核准」、「同意」或表示意見，該工本費並非供應血品之對價。
⒉又原告與第三人醫院訂定「團體供血合約書」由該合約名稱
及文字記載：「乙方得視血液運送車之能量，協助血液領取方式．．．。」「甲方每次申領備血，應於當日前提出申請．．．。」「為確保用血安全，血液既經發出應不予退換．．．。」「甲方領血手續請依照乙方制定之領據及收據辦理。」顯然可見第三人醫院所需要者是「血品」，而不是原告為控制該血品品質所必須進行之檢驗、保管等專業技能，則被告主張材料工本費屬於提供醫療勞務行為收取之費用云云，顯然違反當事人真意，與事實不符，並與民法第528條、第529條委任規定不符。
(七)原告善意信賴被告及財政部之長期不作為，致未貼印花稅票，信賴利益應受保護；人民對公權力行使結果所生之合理信賴，亦應受保障：
⒈原告對被告可得知悉本件血品清單未貼用印花稅票已超過30
年，卻無任何作為之公權力行使結果，已產生合理信賴。原告自認得類推適用前開財政部61年函釋，故自前身捐血協會於63年4月19日成立起，就本件血品清單，即從未貼用印花稅票。而被告依法就原告本件血液清單是否貼用印花稅票有檢查義務，倘其依法行政，即可知悉原告之錯誤並依法通知原告補繳，原告亦得因此避免遭受本件處罰。乃被告可得知悉本件血品清單未貼用印花稅票，卻從未依法檢查並通知原告改正之，致原告對被告持續超過30年之公權力行使結果產生合理信賴，誤認本件血品清單不須貼用印花稅票，突遭被告無預警處罰，該信賴利益應受保護，而免受本件處罰。
⒉原告對財政部知悉本件血品清單未貼用印花稅票已超過12年
，卻無任何作為之公權力行使結果，已產生合理信賴。由財政部84年11月25日台財稅字第841657179號函釋及財政部85年函釋，可知財政部至遲於84年11月25日即已知悉原告就本件血液清單並未貼用印花稅票，則其依法應向被告舉發卻持續卻未為之，而被告亦因此長達12年未盡其應通知原告補繳印花稅捐之法定義務，致原告對財政部及被告之長期無任何作為之公權力行使結果產生信賴，誤認本件血品清單不須貼用印花稅票；然突遭被告無預警處罰，則此信賴利益應受保護，而免受本件處罰。
(八)縱認為本件血品清單應貼用印花稅票，惟原處分亦有裁量怠惰之瑕疵：經查，本件血品清單應否貼用印花稅票之爭議，被告不僅無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示，法律狀態並不清楚明白，另一方面，原告所辦理業務自始至終並未改變，純因衛生管理行政組織法規調整，造成法令適用產生疑義，則原告自前身捐血協會於63年4月19日成立起，向來援用依財政部60年6月16日台財稅字第34564號及61年函釋而未貼用印花稅票，主觀上並無可歸責之狀態。次查，本件被告科處原告按所漏稅額處7倍之罰鍰，係依財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「參考表」）為之。惟查，該參考表就「不貼印花稅票者」，一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，卻未區分個案具體不同事實而為不同程度之處罰，例如，明知應貼印花稅票卻故意不貼，與本件原告因善意信賴被告函釋及超過30年間之長期不作為，致誤認本件血品清單不須貼用印花稅票之情形相較，後者非難性程度顯然較低；惟該參考表卻未區分此等具體個案事實，反而一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，此等齊頭式平等顯然有悖立法者授權裁量之意旨，不僅無法達成具體個案之正義，且無異將不貼印花稅票之法定罰鍰數額下限由5倍提高至7倍，應認參考表規定尚有不全，該不全部分於法不符，故被告有消極的不行使裁量權之裁量怠惰之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)經查，原告供應高屏及澎湖地區各醫療院所醫療用血品，收取工本材料費之支票及匯款書立之收據共計1,980,209,755元，未依規定貼用印花稅票，此有談話筆錄附卷可稽。嗣經原告舉證證明其中1,607,939,451元確屬收取票據書立之收據，經被告核准免貼用印花稅票，其餘收受匯款書立之收據372,270,304元仍應依法貼用印花稅票，被告乃重核決定原告漏未貼用印花稅票金額計1,489,081元。惟被告在此乃將本件依法應貼用印花稅票而未貼用之收據總金額372,270,304元，區分為「工本費」收據金額為368,584,460元及「代收道義救濟金」收據金額為3,685,844元。並將原核定原告未貼用印花稅票金額1,489,081元，區分為「工本費」收據未貼用印花稅票金額為1,474,337元及「代收道義救濟金」收據未貼用印花稅票金額為14,743元，總計1,489,080元。其與原核定未貼用印花稅票金額1,489,081元有1元之誤差，係因印花稅法第9條規定稅額不足通用貨幣1元之部分均免予繳納之故。本件原告開立之工本費收據上明確載明血品之品名、單位工本費、數量、工本費金額等，係收受血品工本費匯款所開立之收據為原告所不爭執，其屬印花稅法第5條第2款所稱之銀錢收據迨無疑義。又依原告狀附團體供血合約書第10條記載，原告應於每月10日前開具工本材料費收據向各醫療機構申請結帳，故其於開立收據向各該醫療機構請款時，即應依印花稅法第8條第1項規定貼足印花稅票。至於該工本材料費收據是否在匯款前交付則在所不問。又應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票，既為印花稅法第8條第1項所明定，故縱然嗣後各該醫療機構有拒絕付款情事，亦與其應貼用印花稅票之應作為義務無關，此觀諸財政部78年7月26日台財稅第000000000號函釋自明，被告核定並無違誤。則原告漏未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計10,423,500元，並無違法。
(二)依75年1月17日立法修正印花稅法第5條之說明理由，可知印花稅票自75年4月1日起新制加值型營業稅實行後，非但原屬營業發票應加徵之印花稅已內含於營業稅中而不再課徵，且免用發票之營業稅小店戶所開立之普通收據亦排除在貼印花稅票之列，整個印花稅課徵範圍侷限於營業稅「第4章第1節」營業人體系以外之銀錢收據、承攬契據、買賣契據等特定憑證。再查，財政部75年7月1日台財稅第0000000號函釋說明二即明文規定，電信、醫療、農、漁會、信用合作社等免徵營業稅單位，無論在新、舊制營業稅均係免稅，其所立收據之印花稅亦未併入新制營業稅課徵，此類收據除合於印花稅法第6條免稅規定者外，應繼續按銀錢收據貼用印花稅票。另財政部85年函釋，按衛生署85年8月12日衛署醫字第85042283號函釋意旨，同意原告供應血液外另行收取之材料工本費，准依營業稅法規定，免徵營業稅並免辦營業登記。是原告供應各醫療機構血品，收取之材料工本費既經財政部85年函釋准視同醫院之醫療勞務免徵營業稅，則所開立之銀錢收據，依財政部75年7月1日台財稅第0000000號函規定，並無印花稅法第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票，財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函釋說明亦同斯旨。再按財政部78年1月10日台財稅字第781135887號函、98年7月21日台財稅字第09800369280號函釋意旨，醫療院所以支票支付工本材料費者依照規定應不屬銀錢收據，可免貼印花，而以匯款支付部分則應依法貼用印花稅票。
(三)原告主張其無償供應血品、各醫療機構供應工本費，係基於捐贈意思為之云云。經查：
⒈所謂附負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔
應為一定給付之債務者。該負擔係一種附款，乃贈與契約之一部，本質上仍為贈與，以贈與為主、負擔為從，並無互為對價之性質。然綜觀原告之團體供血合約書之約定事項，與上揭附負擔贈與要件與定義皆不相符，實難謂其為捐贈契約。再觀原告供應血液方式有二種：一種為個人供血，由病患家屬至原告之捐血站或捐血室領血當場付費。另外一種，是由原告跟醫院、診所簽訂團體供血合約書，醫療院所依需要可隨時領取血液，費用當月記帳，次月由原告開立「工本材料費收據」向團供醫療院所請款，此有談話筆錄附卷供參，原告團體供血合約書係約定當原告提供血品給各醫療院所轉供病患輸用時，原告與醫療院所間互相約定所負責任義務，並明確敘明「血液工本材料費」之支付方式，其非捐贈契約其意甚明。再者，依原告捐助章程第2條規定，若謂原告供應血品行為係贈與，其受贈之對象亦應為需用血品之病患，而非醫療院所。該合約書形式、實質皆非原告所稱捐贈契約，更遑論附負擔之贈與。次查，依台灣血液基金會官網（ht
tp://www.blood.org.tw/Internet/main/qa.aspx）捐血答客問／解惑篇之說明，原告基金會經費收支仰賴自給自足，經費主要來自各項血品的工本材料費，約佔97%；其餘3%為熱心公益團體及個人捐贈及利息收入等，系爭「工本材料費」是指一袋血液從護理人員採血開始，經過檢驗、血液成分分離、品管、保存，一直到供應醫療院所給病人輸用，整個過程必要的處理費用；再加上採購血袋、檢驗試劑、醫療器材、血液貯存冷凍藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳企劃、資訊、人事，及管理維護等費用。而捐血中心血品的工本材料費則由衛生署依據捐供血成本核定各項血品費率收取，用於支付血袋、檢驗、器材、採血、成份製作、血液貯存冷凍冷藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳、人事、資訊、管理維護等等費用。就此觀之，供給病人輸用之「血液」由捐血人捐獻，是無償的，但「工本材料費」確是為使用血液之成本支出。再者，病人如具有健保身分，依據健保醫療辦法及費用支付標準，輸血費用（包括血液工本材料費）由健保支付，病人不必付血液工本材料費。綜上所述，原告基於公益及成立目的無償供應血品予各醫療機構係為轉供患者使用，保障病患權益，並非捐贈給各醫療機構；各醫療機構給付給原告之「血品工本材料費」亦係健保給付給各醫療院所，或由病患自費負擔交由各醫療院所，再由醫療院所每月結算後撥付給原告，亦非基於捐贈的意思表示，其意甚明。⒉另依原告95年度及94年度會計師財務報表暨查核報告書（下
稱查核報告書）中財務報表附註之記載，可知原告既於其查核報告書中自承其供血所收取之工本材料費收入係屬「銷售貨物及勞務」所得，且該查核報告書收支餘絀表中，原告供血所收取之工本材料費收入亦列為醫務收入，其他醫務收入-非健保項下；並支付各項醫務成本，如人事費用、藥品費用、醫材費用等，再觀其查核報告書中應收票據明細表及應收帳款明細表所列客戶名稱亦皆是原告供應血品之醫療機構，可知該應收帳款、應收票據皆是各醫療院所支付之尚未入帳之「工本材料費」，復依醫療法人財務報告編製準則第10條規定，應收帳款係指因提供醫療及相關業務而發生之債權。綜上，原告供血所收取之工本材料費收入係提供醫療服務所獲得之醫務收入，而捐贈收入係非醫務活動之收入；故工本材料費收入之性質與印花稅法第6條第14款得適用免納印花稅之領受捐贈全然不同，要無庸疑。另綜合財政部85年函釋、86年函釋、87年函釋意旨，財政部明確告知原告，其捐(供)血液業務之材料工本費乃為保障輸血及捐血之安全所必需之成本費用，與醫院之醫療勞務成本相同，為提供醫療勞務行為，該所得係屬銷售勞務所得，應自84年度起，依相關規定徵、免所得稅。嗣原告亦依據上揭2函釋，將供血所收取之工本材料費收入列為銷售勞務所得，並依所得稅法第4條第13款及行政院頒布之「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定課徵營利事業所得稅迄今。再者，同為供血所收取之工本材料費收入，個人當場付費所開立「工本材料費收據」，原告皆依規定貼用印花稅票，而專供醫療院所之「工本材料費收據」，原告卻主張適用印花稅法第6條第14款免納印花稅規定，則同為供血所收取之工本材料費所開立「工本材料費收據」，原告卻未有一致作為，尚非可採。再者，符合印花稅法第1條、第5條規定者，除同法第6條所規定之憑証得免徵印花稅外，均應依法繳納印花稅，此與費額之調整由誰核准無涉。是原告稱因供應血品所收取工本費費額之調整均需經衛生署核准，足見工本費並非供應血品之對價，係基於捐贈意思為之云云，無從憑採。
(四)再就原告主張其受領道義救濟金係屬「領受捐贈」，並非「代收銀錢」云云：
⒈經查，原告於收受血品工本費時向各醫療院所代收百分之1
道義救濟金，設立「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之專款專用獨立帳戶，並轉付予符合救濟資格之人，依救濟要點第3條、第4條規定，救濟金來源包括：⑴用血者輸用每一單位血液成分，應繳交其工本材料費百分之1，專款專用。⑵社會捐款。⑶政府補助。並由原告設立管理委員會，負責辦理救濟金之籌措、保管、運用、審理及核發等事宜。亦即原告代其管理委員會向用血者或其他來源收取後，於發生輸血感染愛滋病毒者，由中央衛生主管機關組成查案小組鑑定，依救濟要點第8條規定發給因輸血感染愛滋病毒者本人或其關係人。是原告僅代為收取並轉付，此觀之血品工本材料費收據上所載「代收救濟金額欄」及附註⒉．．．「代收因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1﹪」即明，況代收救濟金額係依附工本材料費強制收取，難謂其給付係基於捐贈之意思表示，其性質與印花稅法第6條第14款規定，由原告領受捐贈自有不同，應依印花稅法第5條第2款、第7條第2款及第8條第1項規定貼用印花稅票。
⒉次按印花稅法第5條第2款、第8條第1項及查核報告書財務報
表附註略以：「重要會計政策之彙總說明及衡量基礎．．．⒍專戶專款-道義救濟金/代收款-道義救濟金：本會為使因輸血而感染愛滋病毒者，能迅速獲得道義救濟，特訂定『輸血感染愛滋病毒道義救濟要點』，由本會工本材料費附加1％，專款提撥作為救濟金之來源。並由本會設立管理委員會，負責辦理救濟金之籌措、保管、運用、審理及核發等事宜。此專款以本會名義開立專戶存款儲存。」再觀其查核報告書中資產負債表內「道義救濟金專戶專款」係與員工退撫基金、血液科技基金等列於基金及長期投資項下，是原告奉行政院衛生署83年11月3日衛署防字第83064897號函核定，代為收取工本材料費1％金額為「道義救濟金」並轉入道義救濟金專戶，係為特定用途所提撥之資產。其特定用途即為使因輸血而感染愛滋病毒者，能迅速獲得道義救濟，其性質與印花稅法第6條第14款規定，由原告領受捐贈自有不同。
(五)至原告訴稱原處分有裁量怠惰之瑕疵，以最高行政法院92年度判字第964號判決、台中高等行政法院90年度訴字第1200號裁判書主張稅捐機關如無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示，即不能認為該案例之行為人就漏稅行為有過失云云。⒈查，原告經費主要來自各項血品的工本材料費，約佔97%；
其餘3%為熱心公益團體及個人捐贈及利息收入等。血液工本材料費主要用於支付血袋、檢驗、器材、不同血品製作、血液貯存冷凍冷藏設備、捐供血用車輛、作業場所、宣傳、人事、資訊、管理維護等費用。非原告訴稱其財源主要來自政府之補助及社會之捐贈，其向各醫療院所收取之血品工本材料費屬於領受捐贈之性質。故本件原告收取血品工本材料費所書立之收據，未依法貼用印花稅票，依參考表有關違反印花稅法第8條第1項應稅憑證未貼用印花稅票之規定，依同法第23條第1項規定，除命補貼印花稅票外，並處以漏貼稅額7倍罰鍰，是被告依法按所漏稅額裁處原告7倍罰鍰，未逾越法定裁罰範圍，尚無裁罰過重情形，並無不當。次查，原告供應血液收取之工本材料費既經財政部85年函釋，認屬醫療勞務之一部分而准免徵營業稅並免辦營業登記，則依財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋，電信、醫療等免徵營業稅單位，其所書立之收據除合於印花稅法第6條免稅規定者外，應繼續按銀錢收據貼用印花稅票；財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號函釋亦同斯旨。換言之，原告供應血液收取工本材料費所書立之收據，本應貼用印花稅票，惟原告因疏於注意而漏貼，縱非出於故意，亦難謂無過失責任。
⒉原告既非承辦勞工保險醫療業務之公私立醫療機構，亦非全
民健康保險特約醫事服務機構，其提供各醫療機構醫療用血品所收取之工本材料費，自非承辦勞工保險業務或全民健康保險業務所收取之醫療給付或醫療費用，則其向各醫療機構收取血品工本材料費所書立之收據自無財政部60年6月16日台財稅第34564號函、61年函釋免徵印花稅之適用，況上開財政部60年6月16日台財稅第34564號函、61年函釋，嗣經財政部90年1月5日台財稅第000000000號函認已無保留必要而不再援用，此觀諸財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號函釋意旨自明。且其書立之血品工本材料費收據，亦非屬印花稅法第6條各款所列免納印花稅之憑證，故原告未善盡應注意義務，致誤認其書立之工本材料費收據免貼印花稅票，自難謂無過失責任。是以，原告於財政部85年、86年及87年函釋時即知其所提供血品乃為醫院醫療用血之指定來源，確屬醫院醫療勞務之一部分，其所收取之工本材料費收入屬「銷售貨物及勞務」所得，自應有財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋之適用。而其他醫療機構並無如原告所立收據未貼用印花稅票之情事，故原告主張因無課稅前例，應予免罰云云，尚非可採。
⒊再者，依原告委託人96年9月27日至原告所屬楠梓分處備詢
之談話筆錄所示，原告既知開給個人的收據要貼用印花，亦知用支票支付之收據照規定應不屬銀錢收據，可以免貼印花，實難謂其因不知法令變更而違反稅法規定。況原告雖為公益團體，然其依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第2項規定，係委託經財政部核准為稅務代理人之會計師查核簽證申報所得稅，其對稅制之瞭解應顯較一般人為高，故原告未善盡應注意義務，致誤認其書立之工本材料費收據免貼印花稅票，自難謂無過失責任。
⒋末查，參考表有關印花稅法第23條第1項規定，違反第8條第
1項或第12條至第20條之規定，違章情形有：⑴貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰；⑵不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰；⑶以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。以上規定處罰之倍數已充分考量違章情節之輕重。又依參考表使用須知第4點，有關違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰。綜觀本件原告向各醫療院所收取血品工本材料費所書立之收據，未依法貼用印花稅票違章事證明確，被告爰依參考表明確規定予以處罰7倍之罰鍰，已充分裁量違章之事證，並無怠惰情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年11月6日高市稽法字第2901369號函、96年度印花稅違章案件核定稅額繳款書、高雄市政府97年9月11日高市府法一字第0970047398號訴願決定、被告98年4月6日高市稽法字第0982900731號復查（重核）決定書、高雄市政府98年8月21日高市府法一字第0980048982號訴願決定書、本院98年度訴字第639號判決書及最高行政法院100年度判第1678號判決書附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告開立前述收取匯款之「工本材料費收據」及「道義救濟金」之收取，是否應課徵印花稅？被告處以原告未繳納印花稅額7倍之處罰，是否適法？原告主張其收取上述費用，應適用印花稅法第6條第14款免納印花稅之規定，是否有據？經查：
(一)按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」「印花稅稅率或稅額如左．．．銀錢收據：每件按金額千分之4，由立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1條、第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第23條第1項所明定。次按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條亦定有明文。
(二)經查，本件最高行政法院100年度判字第1678號判決其發回意旨謂：「㈢惟按財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據，免納印花稅，為印花稅法第6條第14款所明定。又依民法第406條規定：『稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。』且依民法第412條之規範意旨，贈與可以附有負擔，所謂附負擔之贈與，係指贈與人約為贈與時，得為自己、第三人或公益計而附加約款，使受贈人負擔某種作為或不作為之義務者而言；如果使受贈人負擔某種給付財產之義務者，受贈人於履行該負擔時，無妨以成立贈與契約之方式為之。．．．足見上訴人係屬財團法人組織之公益團體，故其開立系爭血品工本材料費收據後，雖已實際收到系爭匯款372,270,304元（詳見重核復查決定書第7頁），且未另行開立憑證，而堪認先前所立收據具有銀錢收據的性質，然如系爭匯款係基於捐贈的意思所為，則系爭收據即屬領受捐贈所開立之收據，依法免納印花稅，原審自應釐清上訴人基於公益及成立目的無償供應血品予各醫療機構是否屬贈與行為，各醫療機構給付給上訴人『工本費』是否亦係基於捐贈的意思為之，．．．㈣次按印花稅法第5條第2款所定『代收銀錢』，係指『代收代付』款項，即代收轉付款項，於收取轉付之間無差額而言。．．．參諸上訴人與高屏及澎湖地區各醫療院所簽訂團體供血合約書之記載，僅提及『甲方（即各醫療院所）應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指名（高雄捐血中心）之即期支票或匯款方式支付乙方（即上訴人）』，並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金，則各醫療院所願意於給付系爭血品工本材料費時，一併無償給付該道義救濟金，似難謂非基於捐贈的意思；且系爭道義救濟金由上訴人收取後，既係自行保管、運用及核發，並非收取後無差額轉付他人，似非屬印花稅法第5條第2款規定『代收銀錢』之性質。．．．
㈤．．．財政部制訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，針對違反印花稅法第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者之裁罰基準，除揭示．．．外，另於其使用須知第4點載明：『參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由』等語。本件上訴人係屬財團法人組織之公益團體，並基於公益及成立目的而無償供應血品，其財源主要來自政府之補助及社會之捐贈，其向各醫療院所收取之血品工本材料費是否屬於領受捐贈之性質，既有爭議，且非無解釋之空間，被上訴人亦未曾予以行政指導，則本件上訴人縱有應貼用印花稅票而未貼用之情形，關於91年11月至96年8月部分，亦難謂其係基於故意而不為；縱有過失，情節堪稱輕微，然被上訴人重核復查決定（原處分）未審酌此主觀應受責難程度，逕按所漏稅額處以7倍之罰鍰，容有裁量怠惰之瑕疵，顯然不符母法授權裁量之目的及行政罰法第18條第1項之規範意旨。」等語，有該判決在卷可稽，揆諸前揭行政訴訟法第260條之規定，本院即應受最高行政法院前述判決上述法律上判斷之拘束，合先敘明。
(三)次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。負擔以公益為目的者，於贈與人死亡後，主管機關或檢察官得請求受贈人履行其負擔。」「附有負擔之贈與，其贈與不足償其負擔者，受贈人僅於贈與之價值限度內，有履行其負擔之責任。」「附有負擔之贈與，其贈與之物或權利如有瑕疵，贈與人於受贈人負擔之限度內，負與出賣人同一之擔保責任。」亦為民法第406條、第412條、第413條、第414條所明定。參諸民法前揭規定可知，附負擔贈與者，乃受贈人負一定給付之贈與，負擔為附款形態之一，性質上為贈與契約之一種，負擔之內容，須為受贈人之一定行為(給付)，此之一定給付，評價上與贈與之給付是否相當，在所不問，但不以有財產價格為限，不作為亦無不可，附負擔贈與契約成立生效之同時，受贈人於法即有履行負擔之給付義務，贈與人有先為給付之義務，對於受贈人請求交付贈與物時，不得主張同時履行抗辯權（邱聰智著，新訂債法各論(上)，第290頁至294頁參照）。另參諸本件最高行政法院100年度判字第1678號判決前述發回意旨，如果係使受贈人負擔某種給付財產之義務者，受贈人於履行該負擔時，無妨以成立贈與契約之方式為之。
(四)次查，原告係由中華民國捐血運動協會捐助財產而設立，係以建立無償供血制度辦理捐（供）血業務，提高醫療用血品質，保障病患權益，增進國民健康為設立目的，原告係屬非營利性質之醫療財團法人機構，為民間公益性團體，其依團體合約對醫療團體供應血液部分確係無償乙節，此為被告所不爭執，亦有原告網頁及捐助章程及財政部前揭86年函釋、87年函釋附卷可稽。是原告對醫療團體依合約供應血液部分，應係贈與，足堪認定。再查，依原告與醫療團體所訂立之供應血液合約，醫療團體於原告依合約供應血液後，應依衛生署核准之標準，按合約規定之內容按時給付原告材料工本費乙節，亦有原告與醫療團體所訂立之供應血液合約影本、衛生署72年3月16日衛署醫字第414577號函、73年6月7日衛署醫字第484056號函、81年7月17日衛署醫字第8133346號函及82年2月16日衛署醫字第8202533號函等影本附於原判決卷及本院卷可憑。觀諸系爭「工本材料費」係指一袋血液從護理人員採血開始，經過檢驗、血液成分分離、品管、保存，一直到供應醫療院所給病人輸用，整個過程必要的處理費用；再加上採購血袋、檢驗試劑、醫療器材、血液貯存冷凍藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳企劃、資訊、人事及管理維護等費用。而捐血中心血品的工本材料費則由衛生署依據捐供血成本核定各項血品費率收取，用於支付血袋、檢驗、器材、採血、成份製作、血液貯存冷凍冷藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳、人事、資訊、管理維護等費用，而原告則於與醫療團體訂立贈與血液合約之同時，於該合約內同時約定醫療團體於受領原告給付血後，負有給付系爭「工本材料費」之義務，則參諸前述說明，原告與醫療團體所訂立之供應血液合約，應屬附有負擔之贈與契約，而醫療團體所負給付系爭「工本材料費」之義務，就原告而言，亦係無償受領醫療團體之贈與，應屬無疑。且查，原告為達到無償供應醫療用血之公益目的，對於捐血業務、檢驗業務、血液成分分離及貯存及供血業務之執行，均須符合醫療機構設置標準所定之法定設施與人員配置，原告為控制血品品質所必須進行之檢驗、保管等專業程序，亦係本於維護國民健康與公共衛生之公益目的，依相關法令而為，且其收費標準均屬同一，不因血液領取方式(醫療團體自行領取或由原告運送至醫療團體處)、或因血液檢驗、成分分離、品管、保存等方式不同而異，其顯非原告提供上述醫療勞務行為直接收取之對價。則被告主張材料工本費屬於提供醫療勞務行為收取之費用云云，應非可採。又附有負擔之贈與契約，法令並無禁止於受贈人履行負擔義務後，受贈人將該負擔轉嫁由他人負擔。是被告主張醫療團體於給付系爭工本材料費後，得另向健保局請求該費用，是原告與醫療團體所訂立之供血合約非屬附有負擔之贈與契約乙節，仍屬無據。綜上所述，本件原告向醫療團體收取之工本材料費，核其性質應係財團法人組織之公益團體領受之捐贈，依印花稅法第6條第14款之規定應免納印花稅，則被告依財政部85年函釋、86年函釋、87年函釋及財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函釋意旨，向原告補徵印花稅，即有違誤，應予撤銷。
(五)另按，印花稅法第5條第2款所定「代收銀錢」，係指「代收代付」款項，即代收轉付款項，於收取轉付之間無差額而言。再按「本要點由本會設立管理委員會，負責辦理道義救濟金之籌措、保管、運用、審理及核發等事宜。」為救濟要點第4條規定明確。復查，參諸原告與高屏及澎湖地區各醫療院所簽訂團體供血合約書之記載，僅提及「甲方（即各醫療院所）應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指名『高雄捐血中心』之即期支票或匯款方式支付乙方（即原告）」等語，並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金等情，有上述合約書附原判決卷可查。則各醫療院所於給付系爭血品工本材料費時，亦一併無償給付該道義救濟金，其顯係捐贈予原告無訛。況查，本件工本材料費收據上有記載「代收救濟金額」欄，最末行記載：「奉行政院衛生署83.11.03衛署防字第83064397號函核定，代收『因輸血感染愛滋病毒道義救濟金』附加1%」等語，此固有上述收據附卷可佐，惟依救濟要點第1條、第4條及第8條規定，其收取道義救濟金之目的是為針對「因輸血而感染愛滋病毒者」提供道義救濟，且原告將所收取之道義救濟金全數存入原告於臺灣銀行所設一名稱為：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之帳戶內，原告收取本件道義救濟金後，其管理、運用及審理、核發等事項，全權由原告決定，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事，是本件道義救濟金並非印花稅法第5條第2款所規定之代收代付款項，而係領受捐贈，亦非印花稅課徵範圍。是被告對於原告於收受血品工本費同時向各醫療院所代收百分之1道義救濟金部分，向原告補徵印花稅，仍有違誤，亦應予撤銷。
(六)如上所述，本件原告向醫療團體收取之工本材料費及道義救濟金部分，核其性質既係財團法人組織之公益團體領受之捐贈，依印花稅法第6條第14款之規定應免納印花稅，道義救濟金部分，亦非印花稅法第5條第2款所規定印花稅課徵範圍，被告就上開二項費用向原告補徵印花稅，既有違誤，而應予撤銷，則被告以原告漏繳上述印花稅並處以罰鍰，自無理由，亦應一併撤銷罰鍰之處分。
五、綜上所述，本件被告處分原告未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰計10,423,500元部分，於法尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定撤銷，以昭適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 6 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 6 日
書記官 林 幸 怡