高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第40號民國100年11月22日辯論終結原 告 郭秀惠即歡樂飲食店訴訟代理人 邱揚勝律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳局長訴訟代理人 李文欽上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800150610號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第435號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1552號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰新台幣1,573,844元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔2分之1，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告係經核定使用統一發票之營業人，其於民國91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，經人向被告檢舉而查獲，經被告查核結果，原告短漏報銷售額計新臺幣（下同）31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元，除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；提起本件行政訴訟，經本院判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1552號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
㈠、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項所明定。再按「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極」之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，有最高行政法院75年度判字第1172號判決、台北高等行政法院92年度訴字第3205號及93年度訴字第2150號判決要旨可資參照。換言之，凡以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。經查，本件有關稅務申報之部分，原告均委由專業記帳士事務所處理，且係由訴外人蕭清達將銷售金額及憑證交由記帳士於每年之奇數月15日前按期申報營業銷售額，從未有不報之情。又歡樂飲食店之店務及財務狀況，原告均委由訴外人蕭清達處理，至於訴外人蕭清達為何未如實將銷售額交予記帳士，原告亦不知悉，原告確未積極的故意漏開發票，亦未以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，有關申報營業稅之部分均係委由專業記帳士及店長處理。故被告就本件核課期間認定原告有故意逃漏稅捐之行為，誠與法制及事實不符，尚有違誤。
㈡、次按，「所謂平等原則，係要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，故如同類進口貨品恣意適用不同稅則號別，復未說明認定不同之理由，因而損害人民之權利或法律上之利益，不僅違反平等原則中之行政自我拘束原則，且有濫用裁量權之違法。」鈞院96年度訴更一字第6號判決可資參照。又「按行政裁量旨在個案上實現法律之目的與價值，但行政機關有裁量權並非意味其有完全的自由，毋寧其須受到『法的限制』，仍不得恣意而為，亦即相同的事情應為相同的對待，故所謂行政裁量應屬『合義務性之裁量』，而非行政機關任意的自由，對具體的個案，上級行政機關為簡化行政裁量，對大量而易於發生之違反行政義務之行為，往往會頒布所謂『裁量性準則』之行政規則，當下級行政機關經常依此些『裁量性準則』的行政規則以作成合義務性裁量時，在沒有特殊的情況下，乃形成一種行政慣例，此一行政慣例使行政規則亦具有對外效力，亦即具有行政自我拘束力。」申言之，被告對相同事件應為相同處理，而不應違反行政慣例及濫用裁量權。果爾，應屬違法不當之行政處分，自應予撤銷。經查，被告就與本案相同之短漏報銷售額之處分，核課期間均以5年認定，殊不知為何本件有所例外，被告僅認定為本件核課期間為7年，係憑何證據認定原告有故意積極逃漏稅捐之行為，更不得因本件為檢舉案件，害怕檢舉人虎視眈眈地覬覦檢舉獎金，而違反被告先前就相同案件之處理方式。如此，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則。
㈢、又依被告答辯狀所述，其認定原告於本件屬積極作為逃漏營業稅之理由無非係以：其一為檢舉人陳稱，原告規定員工開立發票金額，平日2,500元，例假日4,500元乙節，被告顯遭檢舉人矇騙。檢舉人所述完全是子虛烏有，自行捏造杜撰。蓋倘原告真有此規定，檢舉人有無提出書面證據以證其說？再參諸現今消費意識抬頭，消費者均會向店家收受及要求開立發票並以該發票參加兌獎，原告將如何控制每日發票金額？此經鈞院調查及被告再次自我審查後，發現與檢舉人自行提出之會計營業狀況表完全不符。亦即，倘每月以30日計，平日以22日計，假日以8日計，則原告每月之營業額應固定於91,000元（計算式：2,500×22+4,500×8=91,000），而非有鉅額變動狀況，營業額自不可能高於或低於此金額甚多才是，然營業狀況表與此卻完全不相符。此業經被告詳予調查後，可證原告確無限制每日開立發票之金額，足證檢舉人所述完全與事實不符。其二為原告將每日營業收入匯入案外人日展開發有限公司(下稱日展公司)之帳戶乙事，然而此係因日展公司為原告配偶所經營，非借用他人名義存款，且將營業收入以匯款方式匯入日展公司之帳戶，係可由稽徵機關方便查獲，並非使稽徵機關不易發現，自不符積極作為之要件。換言之，倘原告真有故意逃漏稅捐之行為，自不可能以匯款方式為之，而係每日收受現金，再將現金存入與原告不相干但可控制之帳戶內，而非係按日將營業收入匯入原告配偶經營之公司之帳戶內。故被告以前揭2項理由認定本件短漏報營業稅應適用7年之核課期間，顯與法律規定不符，亦違反平等原則及行政自我拘束原則，應不足採。
㈣、又原告所經營飲食店自設立以來，店內之經營、財務均係委由店長蕭清達管理、處置，然因蕭清達誤交不良朋友，結交飆車族，與地下錢莊業者為伍，生活自理失序，積欠不少債務，此有台灣高雄地方法院98年3月25日之執行命令可參。
且蕭清達更趁原告不幸罹患鼻咽癌於治療期間，侵占店內原物料及營業款項，後遭原告發現後，蕭清達即於97年3月間自請離職，隨即於同年4月向被告提出檢舉，而原告並未對其不法犯行提出告訴，檢舉人反而惡人先告狀，此明顯是挾怨報復，以怨報德。詎被告不察，竟完全相信檢舉人自行編寫之不實資料，認原告有短漏開發票，實有嚴重違誤。今經被告查證後，亦證檢舉人所述原告有限制開立發票乙事與事實完全不符，且檢舉人提出之資料亦非正確。本件於前審審理期間，原告與被告已詳細核對銷售金額後，被告對原核定有所高估亦已自認，兩造就91年1月至97年3月間之短漏報銷售額為29,287,683元，漏稅額為1,464,384元均不爭執，有雙方於99年5月15日共同簽立之營業額對帳統計表及被告嗣後出具之歡樂飲食店91-97年營業稅漏報銷售額及稅額計算表可證。申言之，被告業已自認原核定本稅金額應為1,464,384元，超過此金額之部分確有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。
三、被告未重新提出答辯，依其於前訴訟程序之答辯及於本件審理時之陳述則以：
㈠、按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。查本件原告非僅短漏開統一發票之行為而已，其係實施商業會計法之營利事業，自當依管理會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟據被告所屬岡山稽徵所97年4月17日及28日分別以南區國稅岡山三字第0970032232號及第0000000000號函，請原告提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，原告迄未提示。
㈡、依行政罰法第7條第1項及第2項之規定，本件原告銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報銷售額，逃漏營業稅，雖事後辯稱係因所僱用店長蕭清達短漏開發票，未善盡管理人責任所致，依上開規定，仍難卸免違失之責，自應予論罰；又所訴縱屬實情，亦屬得否向對方請求損害賠償問題，並無礙構成違章之認定，原告更無可以之為免責之理由。
㈢、原告於復查時主張因消費者未主動索取才會漏開統一發票，起訴時又改稱消費意識抬頭，均知可向店家收受及要求開立發票並參加兌獎，前後說辭不一。又原告雖訴稱檢舉人所述及所提出之資料均不足採信，其係遭人挾怨報復云云，惟迄未就被告所查得違章事實及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，所訴自難採據。至所稱匯予日展公司上開帳戶之款項，部分係給付該公司進貨之貨款，因本件係就漏報銷售額為核定，與進貨金額無關，併予陳明。
㈣、本件原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5% (31,476,845元÷43,421,474元)，並將每日銷貨款匯入原告配偶所開設之日展公司帳戶，藉以規避查核，因原告有逃漏稅之意圖和積極作為，本件核課期間為7年。
㈤、本件被告依據檢舉資料，以原告於91年1月至97年3月間銷售貨物，漏開統一發票逃漏營業稅，並將每日營業所得以匯款方式匯入日展公司（負責人李秋隆為原告之配偶）第一商業銀行富強分行(下稱一銀富強分行)帳戶，經查對該帳戶交易傳票與查得原告之會計營業狀況表所載營業金額相符，乃減除系爭期間各期申報銷售額後，核算原告漏報之銷售額為31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元），核定補徵營業稅額1,573,844元，並無不合。
㈥、承前所述，原告於91年1月至97年3月間漏報銷售額31,476,845元，有原告承諾書、會計營業狀況表、銷售額及稅額申報書及第一商業銀行日展公司存款往來明細資料等可稽，違章事證明確，自應受處行政罰。因本件係第1次查獲，且原告已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定及財政部部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額1,573,844元處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告之承諾書、說明書、會計營業狀況表、營業人銷售額與稅額申報書、第一商業銀行富強分行2008年6月3日一富強字第00048號函等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為本件原告短漏報營業稅應適用7年或5年之核課期間，被告所為補稅及罰鍰處分，是否適法？經查：
㈠、本稅部分:
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」亦為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第34條、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所規定。復按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：1、買賣業（1）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（2）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。．．．（4）其他必要之補助帳簿。．．．。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」並經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第2條第1款第1目、第2目、第4目及第21條第1項前段規定明確。
2、次按所謂營業稅，係針對貨物或勞務在移轉過程中，就其交易金額所課徵之租稅，亦即營業稅為一種消費稅，具有向買受人轉嫁之性質，銷售貨物或勞務之營業人於銷售貨物或勞務之時即應依法繳納之稅捐，非以其銷售貨務或勞務後入帳之金額作為課徵營業稅，此觀之營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」自明。經查，本件原告經他人檢舉涉嫌逃漏稅捐，經被告所屬岡山稽徵所以97年4月17日南區國稅岡山三字第0970032232號函及97年4月28日南區國稅岡山三字第0970032240號函，請原告提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，原告迄未提示，案經被告查得原告於91年1月1日至97年3月31日銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元）等情，有被告所屬岡山稽徵所前揭函、原告系爭期間會計營業狀況表、一銀富強分行97年6月3日一富強字第48號函、歡樂飲食店91-97年營業稅漏報銷售額總表及原告出具之承諾書等附於原處分卷可稽，是營業稅既應依銷售額課徵，則被告依前揭查得原告所不爭執之資料及原告出於任意所具之承諾書，計算核定補徵營業稅1,573,844元，並無不合。至於被告於本院前審訴訟程序中，另行再製作歡樂飲食店91-97年營業稅漏報銷售額及稅額計算表，係依原告實際入帳金額所製作，為兩造所不爭，蓋銷售額並不等於實際入帳金額，因原告於當日銷售金額收取之現金，尚可能支付其他費用，故兩者未必相等，是揆諸前開說明，營業稅既應依銷售額課徵，非以原告實際入帳金額為課徵之依據，原告主張應依被告於本院前訴訟程序所另行製作之計算表課徵營業稅云云，並不可採。
3、次按「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」稅捐稽徵法第21條、第22條定有明文。查，本件原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時，卻填報明知不實之銷售金額，並將每日銷售金額存入原告配偶所開設立日展公司富強分行帳內，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），其填報不實之銷售額，而係逃漏稅捐之積極行為，並非單純不作為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5%(31,476,845元÷43,421,474元)，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7年，此亦為最高行政法院100年度判字第1552號判決所是認，原告主張其並無以故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年，被告認定為本件核課期間為7年，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則云云，並不可採。
㈡、罰鍰處分部分：
1、按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所規定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。再「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」最高行政法院86年2月份庭長法官聯席會議決議在案。第以「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第49條亦有規定。
2、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。經查，本件原告於91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額計31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元等情，業如前述，則依原告違章情節以觀，其將每日銷售金額所收取之現金，存入其配偶所開設立之日展公司帳戶，以規避稽查，難謂無故意可言，則被告依行為時稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款規定，從一重依營業稅法第51條第3款規定，並參照財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，審酌本件係第1次查獲，且原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元，固非無見，惟查：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時（即79年1月24日修正公布條文）稅捐稽徵法第44條所明定。惟該條文業經司法院釋字第685號（100年3月4日公布）解釋：「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」嗣於99年1月6日修正為：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」又本件行為時營業稅法第51條第3款（99年12月8日修正前條文）規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」；該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」即罰鍰之上下倍數，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依上開規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定，被告按行為時稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款規定，從一重之營業稅法第51條第3款處罰，揆諸前開規定，即有未合；訴願決定未及糾正，亦有違誤；應由本院予以撤銷。
㈢、綜上所述，本件原告就補徵營業稅部分之主張既不可採，則被告以原告前揭違章，核定補徵營業稅額1,573,844元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至罰鍰處分部分，因行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，嗣經修正裁罰倍數等有利原告之規定，原處分未及適用及訴願決定未及予以糾正，同有違誤，因裁罰倍數涉及被告裁量權之行使，不宜由本院逕行判決，自應予以撤銷，著由被告另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日
書記官 江 如 青