高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第58號民國101年8月28日辯論終結原 告 潘張仙花
潘碧琦潘中樑潘美瑜共 同訴訟代理人 洪條根 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 蔡孟雪
楊貞謹葉姿君上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日臺財訴字第09700605170號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院98年度訴字第162號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2009號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人潘如於民國96年2月4日死亡，經被告（改制前財政部臺灣省南區國稅局）核定應納遺產稅為新臺幣（下同）2,364,614元。原告於96年11月19日申請以高雄市鳳山區（改制前高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）抵繳其應納遺產稅，案經被告審理結果，認渠等無現金繳納困難之情事，乃以97年9月23日南區國稅高縣一字第0970067060號函否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告提起行政訴訟，經本院98年度訴字第162號判決撤銷訴願決定及原處分後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2009號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張︰
（一）司法院釋字第622號解釋意旨，關於被繼承人死亡前業已成立之贈與，稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅；且就租稅政策所為對遺產總額如何認定之擬制規定，並未否定被繼承人死亡前2年內贈與之效力，於生前贈與之財產，已非屬被繼承人所有，即無從構成被繼承人遺產之一部分，不可能因為繼承關係使繼承人該項業經贈與之財產，據以認定納稅義務人繳納現金並無困難。從而，被告援引財政部有關贈與稅實物扣繳之93年10月21日臺財稅字第09304551400號函（下稱財政部第00000000000號函）釋，主張本件應將原告潘張仙花受贈財產納入被繼承人之遺產，作為判斷原告有無繳納現金困難之依據，並非可取。此論見亦為鈞院前審所認同，自仍堪採取。本件審查有無繳現困難中的「現金或能力」，關鍵在於特定身分（受贈人亦為繼承人）贈與中，對「繼承人為贈與稅之納稅義務人」的認定問題上。如果認定是，本件才有後續現金能力審查空間；如果認定不是，則本件可以單純審查被繼承人實質遺產繳現能力；而釋字第622號解釋即係解釋此問題，且結論為後者，並已要求「應以繼承人為贈與稅之納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，應不予援用」。又依司法院釋字第622號解釋理由書意旨，納稅義務人只是代繳義務人地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，本質與納稅義務人的原財產及所得無關；另被繼承人（贈與人）無遺產可供執行時，稽徵機關尚得「以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅」，因此被繼承人（贈與人）如果沒有行蹤不明、有足夠遺產可供執行繳納時，即不符前述「以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅」之前提，受贈人就不是法定課徵贈與稅的納稅義務人，因此原告潘張仙花雖是繼承人，是執行代繳地位的遺產稅納稅義務人，依上所述，實不符法定課徵贈與稅的納稅義務人。
（二）原告潘張仙花於被繼承人潘如死亡前2年內受贈之現金，其中200萬元購買連動債，於96年9月20日（按最高行政法院誤載為96年9月17日）連動債到期並未贖回，而係接受銀行推荐轉投資「雷曼兄弟連動債券」，資金並未流出或異動。嗣雷曼兄弟控股公司（下稱雷曼公司）宣布倒閉，該投資已血本無歸。此有中國信託商業銀行（下稱中信銀行）客戶歷史交易查詢報表所載2檔連動債轉投資資金明細；及中信銀行「雷曼兄弟控股公司聲請破產保護」訊息通知函可憑。且雷曼公司連動債券倒閉風暴波及美國與全世界，臺灣亦受牽連，此為眾所周知之事。則被告審查本件繳交現金有無困難時，97年1月份左右，上揭200萬元是以債券形式存在（非現金）且未到期，之後該債券又於97年9月15日宣布倒閉，血本無歸，連債券都沒有，如何認定無繳現困難。另本件核定遺產稅額時間是96年10月5日，代書收到公文知道繳稅時間是96年10月11日左右，96年9月20日購買雷曼兄弟連動債時不知稅額如何？至於出售中東鋼等3檔股票計407,367元及潘如遺有銀行存款261,009元，合計668,376元，已支付潘如喪葬費用，其中191,725元（前經被告同意扣除在案），另255,550元（經檢據於98年5月14日具狀提出於鈞院前審附卷，亦應扣除）。上開加減後，尚餘221,101元。則原告潘張仙花於繼承發生時，在2年內來自被繼承人贈與之現金不足繳納遺產稅者甚明，自得申請以不動產實物抵繳遺產稅。
（三）關於原告向訴外人蔡清旗借貸230萬元以繳納遺產稅，係因恐逾期繳納將被罰每日2％之高額滯納金，乃向人借貸應急。該借據在訴願程序亦提出於被告附卷。依財政部89年1月18日臺財稅字第0890450617號函（下稱財政部第0000000000號函）釋，謂稅捐稽徵機關處理遺產稅實物抵繳申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考。至於繼承人之所得狀況，不得作為審酌納稅義務人有無繳現金困難之依據。因此，被告以原告業已自行籌資繳清遺產稅為由，主張原告無繳納現金困難情事，否准原告以實物抵繳遺產稅之申請，核與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第2項及財政部上開函釋意旨不符，洵有違誤。
（四）本件審查是否核准實物抵繳，關鍵在於被繼承人遺產有沒有現金。財政部第00000000000號函釋所謂「受贈人亦為納稅義務人」之構成要件，或稱贈與稅由「與受贈人無關的地位」提升到「受贈人即是納稅義務人地位」的構成要件，依司法院釋字第622號解釋「理由書」第4項意旨，須符合遺贈稅法第7條第1項「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人」之規定，始可將受贈人現金列為審酌之參考，而本件贈與人沒有行蹤不明、贈與人（即被繼承人）在中華民國境內有足夠遺產價值可供執行繳稅，代繳地位的繼承人亦於法定期限內以其遺產申請抵繳，不符合遺贈稅法第7條第1項規定或上揭釋字解釋理由書意旨，非財政部第00000000000號函釋適用對象，故被告依該函處理本件，已屬不法。
（五）揆諸民法第1148條之l第1項「繼承人在繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」及遺贈稅法第15條第1項規定意旨，係將被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產，於被繼承人死亡時，擬制為被繼承人之遺產，其目的是為了併入其遺產總額，擴大計算參數，增加核課稅額（由該條款規範在整部稅法的「第二章遺產稅之計算」項下可以印證），因此擬制遺產只是計算稅額權宜的參數，實質並不是被繼承人的遺產。至於確定稅額後，由遺贈稅法第6條第1項規定的3種納稅義務人之一，以法定代繳地位身分，執行代繳義務。另繳費來源，依釋字第622號釋理由書第4項意旨，「以被繼承人之遺產為執行之標的」。
（六）被告又稱「若如原告所主張受贈之現金以連動債券型式存在，則渠等96年8月3日補申報上開現金時，知有應增加繳納之遺產稅，卻將上開連動債券贖回之現款於96年9月21日（原告註：應更正為96年9月20日，該日期係兩個連動債無時差的換購時間）轉購雷曼兄弟連動債券後，再於96年11月19日申請實物抵繳，主張其已花用，顯將遺產中可繳納遺產稅之現金轉作其他用途，籍以規避繳納稅款之意圖甚明」之論述，不合邏輯常理。因慣性理財作為，不應被認為是有意圖不軌，依被告邏輯，被繼承人生前贈與繼承人現金，慣性的做生意，買了商品，繼承人就不能賣掉該商品，或再另購其他商品，維繫生意？否則就有「規避繳納稅款之意圖甚明」？只因賣掉的錢是「可繳納遺產稅之現金」？本件遺產稅是74歲原告潘張仙花申報，因不懂申報，所以當時全依被告之指示，對74歲老人如何有被告所稱「96年8月3日補申報上開現金時，知有應增加繳納之遺產稅」之聯想？更何況換買「雷曼兄弟連動債券」時，遺產稅尚未核定，不知有多少要調查，調查至何時？不知須補正什麼？更無可預判的法定時間，如何期待？又如何有「規避繳納稅款之意圖甚明」之論點？
（七）被告又稱「況依中信銀行97年6月19日中信銀集作字第97507212號函指稱原告潘張仙花96年9月21日新購連動債券之資金，無法證明係承自上述贖回款，且依其96年度利息所得高達145,770元，以當年度平均利率2.4%多來換算存款本金約有5、6百萬元現金（此部分由被告查調潘張仙花於96年11月19日申請實物抵繳時，其銀行存款尚有3,546,312元亦足證之），更可顯其當時不動用該筆回贖款，仍可自行購買雷曼兄弟連動債」。惟中信銀行97年10月7日提供之「中國信託商業銀行存款系統歷史交易查詢系統」所列潘張仙花帳戶明細資料，96年9月20日兩個債券換購時間前只有768元及之後進出紀錄即可證明，所稱「新購連動債券之資金」，即是「承自上述贖回款」。被告上述所稱其他利息、利率、存款，純屬臆測，且個人財產或所得與本件無關。
（八）被告另稱「被繼承人潘如遺留存款261,009元及原告等未繳清遺產稅前，即出售被繼承人潘如股票所得款計407,367元，加計上開贖回款2,074,000元，合計2,742,376元，扣除渠等花用於被繼承人潘如經被告所屬鳳山分局核認支出喪葬費用等計191,725元，剩餘2,550,651元，足納本件遺產稅額2,364,614元，則被告否准原告等4人實物抵繳之申請暨訴願決定維持原核，於法並無違誤」「原告等於原審準備庭中所補提喪葬費用255,550元收據，復於101年3月6日行政準備狀主張予以認列扣除乙節，被告否認之」。上述文中所謂「贖回款2,074,000元」及「核認支出喪葬費用等計191,725元」部分，原告仍有異議，懇請保留。另關於實際喪葬費之列舉，不論訴訟程序進行之層級，只要有據可憑，增減應無不可，自不宜以先前未列而後補列為質疑且否認之。
（九）被告復質疑「1.所補提喪葬費，何以不能於該（審結本案）期間內補正。2.訴願書所列由大眾遊覽公司承租為何由忠誠殯儀股份有限公司出具及不能一次出具而要二次。3.質疑恆心齋素菜餐廳有限公司開立之發票、大懿百貨行開立之休閒服及春成布莊未記載日期之壽衣、毛毯收據，是否是支出被繼承人潘如之喪葬費。4.喪葬費用是死亡後之支出，如衡酌收入與支出一併考量，始符公平原則，則本件應考量奠儀之收入，始符公平原則」。上述第2點及第3點被告可向開單公司、行號或餐廳查證，以已提送的單據資料調查，應該不難。另關於第1點部分，未在第一時間補正，是因「民不與官鬥」及大家都要工作，怕麻煩，懶得再找單據、避免浪費時間的錯誤心裡，尤其認為越早辦完，俾便家人走出傷痛，恢復平靜，所以未再追補單據。且原告補正喪葬費單據，亦符合訴願決定書「出售被繼承人遺留之股票遺產，變現金額為407,367元，訴願人等雖主張其金額係支用於喪禮，惟並未提出相關單據憑證以實其說，尚難採認」之改正。至關於第4點部分，行政機關是依法行政，如法令有規定婚喪喜慶禮金該申報，就依法填報，亦請被告提供相關案例，以符「公平原則」。且本次喪務未收奠儀，原告僅收奠儀封紙，奠儀以象徵吉利的紅包還給他人，還加送毛巾一條致謝，可請被告鄰訪密查。
（十）被告再稱「潘張仙花單方立據，其與蔡清旗間是否真有借貸合意及金錢之交付，不無疑問，故被告否認其借貸契約之成立」。遺產稅課稅主體是被繼承人遺產，依法與繼承人的財產所得無關。原告以借貸方式繳納遺產稅，不是為了表示繼承人有沒有錢，而是為了對遺產稅依法該由被繼承人遺產繳納的堅持，所做意識型態的界定與區隔，並表達被繼承人遺產中現金不足，應可依法申請實物抵繳的主張。否不否認借貸，無損於對「遺產稅課稅主體是被繼承人遺產」的認定與做為。至於與蔡清旗間是否真有借貸合意及金錢交付，與本件無關，且已是羅生門，被告可依權責查察；另原告個人財產或所得，依司法院釋字第622號解釋及財政部89年1月18日臺財稅第0000000000號函釋意旨，均與本件無關。
（）被告主張「按司法院釋字第343號解釋，已闡明實物抵繳
之目的，乃彌補現金繳納之不足，亦即現金繳納困難為實物抵繳之前提要件。而申請實物抵繳，依遺贈稅法第30條規定，必須納稅義務人確有困難，即以納稅義務人繳納現金有困難，非僅以遺產內有無遺留現金為唯一判斷標準，換言之，如有客觀事實證明納稅義務人並無繳納困難之情事，則不應准予實物抵繳」。依遺贈稅法第6條規定，遺產稅納稅義務人應包括「遺囑執行人」、「繼承人及受遺贈人」及「遺產管理人」等3種人，有關「遺產稅納稅義務人」之相關詞意與概念，應有該3種人之通盤考量與適用，因此被告上述所稱「非僅以遺產內有無遺留現金為唯一判斷標準」，如何通盤適用上述3種法定納稅義務人，且被告應遵照而不應昧於司法院釋字第622號理由書所示「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位」的要求。且司法院釋字第343號解釋，係對「財政部就私設道路土地不得抵繳稅款之函釋是否違憲」做爭議解釋，尚非對遺贈稅法第30條繳現是否困難，審查對象「非僅以遺產內有無遺留現金」或擴及「納稅義務人」自己的財產做解釋，未有被告所稱「非僅以遺產內有無遺留現金為唯一判斷標準」之意。
（）被告又主張「原告等4人為被繼承人潘如之繼承人，依遺贈稅法第6條規定，即為納稅義務人，而所謂納稅義務人係指負有繳納稅捐義務之人，此觀遺贈稅法施行細則第22條第3項亦自明；縱如原告潘中樑所稱渠等係立於代繳義務人地位，然渠等於被繼承人潘如遺產稅未完納前即出售潘如之股票，違反遺贈稅法第8條規定，揆諸稅捐稽徵法第14條第2項規定，應以其自有財產來繳納本件遺產稅額」。惟遺贈稅法第8條規定中「分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」是整體概念，亦即「不」或「沒有」報稅，就直接分割、交付或辦理移轉登記被繼承人所有遺產之意，而且判斷與否？按情節應有侵占、逃稅或其他不法之動機或犯意及明確之受益對象，且受益價值與風險不應顯失均衡，至少相當，才合乎常理而為違反本條款之判斷。但本件依當時情況判斷，顯非如此，因：1.賣出時間為96年2月5日及同年月13日，適為被繼承人往生96年2月4日後，對外籌措喪葬費用之時，賣股籌錢應為合理；2.領了錢未據為己有，且列明細，補附單據陳報，確實是喪葬費用，未有特定受益對象。3.出售金額或利益為407,367元，與原告核算遺產總額46,911,666元相較，不及遺產的0.9%，利益顯失均衡，難以構成其動機犯意；4.最早質疑出售股票涉嫌違反本條款時間為財政部訴願決定書所提及之98年1月23日，而原告主動報稅時間為96年4月27日，並非被查獲後才補報，自始即無犯意。則上揭股票之出售，純因不解法規，急辦喪事，急需用錢，不知報備所致，不過這些錢依當時出售時間判斷用於喪葬，應屬合理，且未違反動機，沒有受益對象，遺產也未受到全盤分割、交付或辦理移轉登記情形，不及於違反遺贈稅法第8條程度，應無稅捐稽徵法第14條第2項條之適用。則出售股票辦理被繼承人後事支出明細係對財政部訴願決定書「出售被繼承人遺留之股票遺產，變現金額為407,367元，雖主張其金額係支用於喪禮，惟並未提出相關單據憑證以實其說，尚難採認」之補正。
（）被告再主張「財政部第0000000000號函所規定之『至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。』係指稽徵機關在審酌納稅義務人有無繳納困難時，不得僅依繼承人之所得判定，乃因所得係一段時間之流量，並未考量到相關支出」。惟依財政部臺財稅第0000000000號函釋內容，看不出有被告所稱「係指稽徵機關在審酌納稅義務人有無繳納困難時，不得僅依繼承人之所得判定，乃因所得係一段時間之流量，並未考量到相關支出」的意思。
（）本件申請實物抵繳之土地，為都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，亦為鳳山市○市○○道路用地之現成道路，政府已計畫且使用36年以上尚未徵收，符合遺贈稅法施行細則第44條第1項「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」規定、司法院釋字第343號解釋意旨及土地法第14條第1款、第2款之規定等情，並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應依原告96年11月19日之申請做成准予原告等4人以被繼承人潘如所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○○○○號之土地，抵繳遺產稅金之處分。
三、被告則以：
（一）遺贈稅法第15條第1項之立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時應視為遺產，課徵遺產稅。民法第1148條之1第1項規定「繼承人在繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產」，亦同此意旨。是以，雖遺產中實際上無此筆現金，惟繼承人即納稅義務人自被繼承人處取得此筆現金，實質上為被繼承人所遺之現金，此際在審酌納稅義務人有無繳現困難時，將此部分之現金列為被繼承人所遺之現金而為審酌，並無違誤。至司法院釋字第622號解釋，係就被繼承人即贈與人死亡前2年內贈與特定身分人之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，能否以繼承人為贈與稅之納稅義務人，對其課徵贈與稅所為之解釋；尚非對被繼承人死亡前2年內贈與特定身分人之現金，於計算納稅義務人繳納遺產稅時，能否將之列入有無繳納現金能力而為之解釋。則被繼承人潘如死亡前2年內贈與配偶潘張仙花現金975萬元，經原財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局﹙100年1月1日改制移撥被告鳳山分局﹚，依遺贈稅法第15條第1項規定計入遺產總額核課遺產稅，並列為繳納現金困難之審酌，並無違誤。
（二）又上揭贈與原告潘張仙花現金975萬元，其中原告潘張仙花受贈現金200萬元之部分，於94年7月25日存入中信銀行13個月定存，到期轉購「DB1連動債」，惟該商品96年9月17日到期，中信銀行於96年9月20日將該連動債贖回款2,074,000元轉入原告潘張仙花帳戶，揆諸前揭說明，應將其視為被繼承人遺留之現金。另原告等人於96年4月27日申報本件遺產稅時，申報書自行申列應納稅額為402,391元，渠等於96年8月3日補申報被繼承人潘如死亡前2年內贈與現金975萬元與原告潘張仙花，難謂不知其有應繳納遺產稅之債務存在，若如原告所主張受贈之現金以連動債券型式存在，則渠等96年8月3日補申報上開現金時，知有應增加繳納之遺產稅，卻將上開連動債券贖回之現款於96年9月21日轉購「雷曼兄弟連動債券」後再於96年11月19日申請實物抵繳主張其已花用，顯將遺產中可繳納遺產稅之現金轉作其他用途，藉以規避繳納稅款之意圖甚明。況依中信銀行97年6月19日中信銀集作字第97507212號函，指稱原告潘張仙花96年9月21日新購連動債券之資金，無法證明係承自上述贖回款，且依其96年度利息所得高達145,770元，以當年度平均利率2.4％多來換算存款本金約有5、6百萬元現金﹙此部分由被告查調原告潘張仙花於96年11月19日申請實物抵繳時，其銀行存款尚有3,546,312元亦足證之﹚，更可顯其當時不動用該筆回贖款，仍可自行購買雷曼兄弟連動債。準此，被繼承人潘如遺留存款261,009元及原告等人未繳清遺產稅前，即出售被繼承人潘如股票所得款計407,367元，加計上開贖回款2,074,000元，合計2,742,376元，扣除渠等花用於被繼承人潘如經被告所屬鳳山分局核認支出喪葬費用等計191,725元，剩餘2,550,651元，足納本件遺產稅額2,364,614元，則被告否准原告等人實物抵繳之申請暨訴願決定維持原核，於法並無違誤。
（三）又被繼承人潘如於96年2月4日死亡，原告等人於96年11月19日申請實物抵繳，至被告所屬鳳山分局（改制前於97年9月23日審結本案，期間長達1年多，何以不能於該期間內補正，卻於98年3月23日起訴後之98年5月14日才補具喪葬費用之收據？次依原告等人補陳之遊覽車費3,500元係由忠誠公司出具，惟依原告等人訴願書內容是向大眾公司承租，何以是忠誠公司開立證明？而忠誠公司既能應原告等要求先後2次出具證明，何以未能於起訴前提供被告查核？故此事後補具之收據，其真實性實令人存疑。再98年2月25日恆心齋公司開立之發票、大懿百貨行開立之休閒服及春成布莊未記載日期之壽衣、毛毯收據，是否支出被繼承人潘如之喪葬費用，亦有疑問。而喪葬費用是死亡後之支出，如衡酌收入與支出一併考量，則本件似尚應考量奠儀之收入，始符公平原則。則原告等人於原審準備庭中所補提喪葬費用255,550元收據，復於101年3月6日行政準備狀主張予以認列扣除乙節，被告否認之。
（四）按消費借貸之成立，以當事人雙方有借貸之合意及將金錢交付為成立要件﹙民法第474條參照﹚，而依原告等人101年3月6日行政準備狀所提借款人為原告潘張仙花之借據，乃其單方立據，其與訴外人蔡清旗間是否真有借貸合意及金錢之交付，不無疑問，故被告否認其借貸契約之成立。其次：1.依據被告查得原告等人96至98年之所得所示，其中96年度利息合計458,357元、97年度利息合計722,327元及98年度利息合計589,682元，以當年度利率，換算原告等人之存款本金約有上千萬元。2.利息所得，原則上無費用之支出，且為現金財產狀況之表現，此由被告查得原告等人於96年11月19日申請實物抵繳時、97年8月31日﹙原告主張97年9月至10月間向第三人借貸繳稅之前﹚及97年10月13日（繳畢本件應納稅額之前1日）之銀行存款，分別合計為12,317,550元、9,711,995元與19,444,842元及97年10月14日繳畢本件應納遺產稅額，更可見渠等並無現金繳納困難，故渠等稱向親戚借貸來繳稅並不可採。退步言之，其雙方果有借貸契約之存在，然依前述，原告等人於97年8月31日及97年10月13日分別有高達9,711,995元及19,444,842元之存款，是被告認渠等並無資金之缺口。則原告等人主張其繳納本件遺產稅係向訴外人蔡清旗借貸230萬元繳納部分，被告予以否認。
（五）按司法院釋字第343號解釋，已闡明實物抵繳之目的，乃彌補現金繳納之不足，亦即現金繳納困難為實物抵繳之前提要件。而申請實物抵繳，依遺贈稅法第30條規定，必須納稅義務人確有困難，即以納稅義務人繳納現金有困難，非僅以遺產內有無遺留現金為唯一判斷標準，換言之，如有客觀事實證明納稅義務人並無繳納困難之情事，則不應准予實物抵繳。原告等人為被繼承人潘如之繼承人，依遺贈稅法第6條規定，即為納稅義務人，而所謂納稅義務人係指負有繳納稅捐義務之人，此觀遺贈稅法施行細則第22條第3項亦自明；縱如原告潘中樑所稱渠等係立於代繳義務人地位，然渠等於被繼承人潘如遺產稅未完納前，即出售潘如之股票，違反遺贈稅法第8條規定，揆諸稅捐稽徵法第14條第2項規定，應以其自有財產來繳納本件遺產稅額。至財政部臺財稅第0000000000號函釋「繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據」之意旨，係指稽徵機關在審酌納稅義務人有無繳納困難時，不得僅依繼承人之所得判定，乃因所得係一段時間之流量，並未考量到相關支出；惟利息所得，原則上並無其他費用支出，且其為現金財產狀況之表現，則被告查得原告渠等於96年11月19日申請實物抵繳時，97年8月31日﹙原告主張97年9月至10月間向第三人借貸繳稅之前﹚及97年10月13日﹙繳畢本件應納稅額之前1日﹚之銀行存款，分別合計為12,317,550元、9,711,995元及19,444,842元，均足以繳納本件遺產稅應納稅額2,364,614元，原告等人實無現金繳納困難之情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告96年11月19日申請書（原處分卷）、改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局97年9月23日南區國稅高縣一字第0970067060號函（前審卷第9頁）、本院98年度訴字第162號判決及最高行政法院100年度判字第2009號判決（本院卷第8頁以下）附本院卷、前審卷及原處分卷可稽。本件兩造爭點為：原告是否符合遺贈稅法第30條申請實物抵繳遺產稅之規定？被告否准原告申請實物抵繳遺產稅之處分，是否適法？爰分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產稅之納稅義務人如下：1.有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2.無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3.無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為行為時遺贈稅法第1條第1項、第6條第1項、第30條第2項所明定。又「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布之遺贈稅法第30條第4項、第5項亦分別定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項﹙修正後第4項﹚規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」亦經司法院釋字第343號解釋在案。
準此，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳；又遺產稅課徵對象雖為被繼承人之遺產，惟被繼承人死亡若無遺囑執行人，則遺產稅之納稅義務人，依上揭遺贈稅法之規定係繼承人。故繼承人繳納遺產稅之稅捐債務，發生原因事實雖為被繼承人死亡，繼承人繼承遺產，但繼承人繳納遺產稅納稅義務人之地位，係因法律規定，並非繼承被繼承人納稅義務人地位。自與民法第1148條：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」之規定無涉。亦與司法院釋字第622號關於「課徵贈與稅」所為之解釋，以稅捐稽徵機關是否作成贈與稅課稅處分，作為認定繼承人是否繼承被繼承人稅捐債務，還是代繳義務人之依據無關。則首揭遺贈稅法第30條第2項所謂納稅義務人繳現確有困難，自以納稅義務人本身財產現況，作為判斷納稅義務人繳現是否確有困難之依據，而不能僅以被繼承人遺產現況作為判斷標準。此並參修正前、後之遺贈稅法第30條有關納稅義務人繳納遺產稅，因繳現有困難，所申請實物抵繳之實物，不限於遺產；及遺贈稅法施行細則第22條第3項「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之」規定自明。至財政部第0000000000號函釋「繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據」之意旨，自應指稽徵機關在審酌納稅義務人有無繳納困難時，不得僅依繼承人之所得判定，始符首揭遺贈稅法第30條及同法施行細則第22條第3項規定。
（二）次查，原告等於96年11月19日申請實物抵繳時之銀行存款，合計為12,317,550元；97年8月31日﹙原告主張97年9月至10月間向第三人借貸繳稅之前﹚之銀行存款，合計為9,711,995元；97年10月13日﹙繳畢本件應納稅額之前1日﹚之銀行存款，合計為19,444,842元，均足以繳納本件遺產稅應納稅額2,364,614元，原告自無現金繳納困難之情事，委無疑義。
（三）況最高行政法院100年度判字第2009號判決發回意旨係謂：「（一）84年1月13日修正施行之遺產及贈與稅法第30條第2項規定：『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。』是依上開規定，遺產稅之繳納以現金為原則，惟因遺產稅係『針對遺產課稅』，故遺產稅亦以『遺產』繳納為原則，而無需使用繼承人之自有財產繳納遺產稅。財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋稱，稅捐稽徵機關處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據，即是本此原則所為之解釋。嗣該法雖於98年1月21日修正施行，惟依該條第4項規定：『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分，申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。．．．。』就實物抵繳遺產稅之要件規定，並無不同。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。查遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1.被繼承人之配偶。2.被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3.前款各順序繼承人之配偶。』此係將已贈予之財產擬制為遺產之規定。在符合上開規定之贈與財產為現金之情形，受贈人為繼承人而為納稅義務人時，雖遺產中實際上無此筆現金，惟納稅義務人自被繼承人處取得此筆現金，實質上為被繼承人所遺之現金；且遺產及贈與稅法第15條第1項既規定應併入遺產核課，並將所繳贈與稅抵扣應繳之遺產稅，則其繳納之贈與稅自屬遺產稅之一部。此際在審酌納稅義務人有無繳現困難時，此部分應列為被繼承人所遺之現金予以審酌。財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋稱：『被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無現金繳納困難時，宜就該項現金列為審酌之參考。』財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考，並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅，尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定。
（二）．．．。司法院釋字第622號解釋，係就被繼承人死亡前2年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅之規定，能否以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅，而為之解釋，並非對被繼承人死亡前2年內贈與具有該項規定身分之人現金者，於計算納稅義務人繳納遺產稅時，應否將之列入有無繳納現金能力而為之解釋。另查遺產及贈與稅法第15條既規定，被繼承人死亡前2年內贈與其配偶或依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人或其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，『併入其遺產總額』課徵遺產稅，足徵符合上開規定者，所贈與之財產即併入其遺產總額計算，則於核定繼承人有無現金繳納遺產稅時，自得予以審酌」等語。
（四）查，被繼承人潘如死亡前2年內贈與其配偶即原告潘張仙花現金975萬元，未予申報贈與稅，嗣被繼承人於96年2月4日死亡，原告於同年4月27日申報遺產稅，經被告查得上揭贈與金額，原告於96年8月3日補行申報，被告遂依遺贈稅法第15條第1項規定，將上揭贈與金額視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵原告遺產稅，共計2,364,614元。此為兩造所不爭執，並有前高雄縣分局97年6月9日南區國稅高縣一字第0970035277號函（原處分卷第87頁）、南區國稅局遺產稅核定通知書（原處分卷第53頁以下）及原告申請被繼承人潘如土地抵繳遺產稅疑義說明一覽表（原處分卷第89頁以下）附原處分卷可稽。則原告於96年11月19日，以其現金繳納遺產稅有困難，依遺產稅法第30條之規定，申請以系爭土地抵繳，自應依上述最高行政法院之見解，在審酌原告有無繳現困難時，將上揭原告潘張仙花所受贈之款項，列為被繼承人所遺之現金予以審酌，並應就原告所繼承之遺產整體為觀察。本件被繼承人潘如係於死亡前2年贈與現金975萬元於其配偶即原告潘張仙花，是應納入被繼承人之遺產者，為原告潘張仙花所受贈之現金975萬元，至原告潘張仙花於受贈後，如何運用，僅屬其個人理財行為，不能變更原告潘張仙花受贈975萬元現金，應屬被繼承人遺產之事實。則依原告潘張仙花所受贈975萬元現金觀之，原告仍足以繳納本件遺產稅。
（五）又司法院釋字第622號解釋，係就被繼承人即贈與人死亡前2年內贈與特定身分人之財產，既應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，能否再以繼承人為「贈與稅」之納稅義務人，發單課徵「贈與稅」所為之解釋；與法律已明定繼承人為遺產稅納稅義務人之事實，顯無關涉，本件被繼承人潘如死亡前2年內贈與原告潘張仙花現金975萬元，因已併入遺產課徵遺產稅，被告並未課徵贈與稅，此兩造所不爭，則原告援引司法院釋字第622號解釋意旨，主張其非遺產稅之稅納稅義務人云云，容有誤解。
（六）再依原告申請被繼承人潘如土地抵繳遺產稅疑議說明一覽表（原處分卷第89頁）所載內容，本件原告潘張仙花於94年及95年間所受贈之現金975萬元，其係於被繼承人潘如96年2月4日死亡前購買連動債券、股票及人壽保險。包括：1.關於連動債券之部分：除94年7月25日轉入原告潘張仙花中信銀行帳戶之200萬元，原告主張嗣後因購買雷曼兄弟連動債券，而雷曼公司聲請破產保護，血本無歸外；其餘尚有：（1）94年4月12日轉入原告潘張仙花萬泰銀行帳戶之30萬元，於同年月13日轉出32萬元；（2）同年7月11日及同年月25日轉入原告潘張仙花中信銀行帳戶各100萬元，均於轉入當日轉出。上揭款項均用於購買連動債券，共計230萬元。2.關於人壽保險契約部分：（1）94年7月11日轉入原告潘張仙花中信銀行帳戶100萬元，同日轉出991,564元；（2）94年6月20日轉入原告萬泰銀行帳戶100萬元，同日轉出100萬元；（3）94年6月27日轉入原告潘張仙花萬泰銀行帳戶205萬元，當日分別轉出100萬及99萬元。上揭款項均用於購買人壽保險，共計3,981,565元。3.關於股票部分：（1）95年4月17日轉入原告潘張仙花華南銀行帳戶50萬元，於95年5月30日轉出120,170元，以每股60元，購買2張臺積電股票；（2）94年7月19日轉入原告潘張仙花國泰銀行帳戶40萬元，原告主張係用於購買股票。按原告潘張仙花所購買之連動債券屬有價證券，隨時可贖回，具有一定現金價值，而其所投保之人壽保險，具有保單價值準備金，可質借或隨時終止後，領回部分之保單價值準備金（參見保險法第119條第1項：「要保人終止保險契約，而保險費已付足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之四分之三。」），亦具有現金價值。故縱認本件原告潘張仙花所受贈之現金，因其投資行為，使其投資標的即其以受贈金額所購買之連動債券及人壽保險，成為本件應視為被繼承人之遺產，因該部分之財產，具有現金價值，可隨時換取現金，支應能力等同視為現金。又僅上揭連動債券及人壽保險部分，合計金額已逾6百多萬元，原告自無以現金繳納本件遺產稅，顯有困難之情形。
（七）另原告雖於上揭疑議說明一覽表載明：其所購買之連動債券未到期，且受全球性通貨膨脹、石油危機及美國次級房貸、二房貸等影響，處於虧損狀態，提早解約會造成損失，故不宜贖回，以保障權益及其所投保之保險契約均已繳3年保費未到期，提前解約，亦會虧損云云。惟按98年1月21日修正公布前後遺贈稅法第30條均規定「遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人繳現確有困難，而准其以實物抵繳其應納之遺產稅」，其立法目的，在於遺產稅之課徵標的係被繼承人之遺產，自不因該遺產稅之課徵，侵害繼承人固有之財產權。則納稅義務人因繳現困難而申請實物抵繳遺產稅之立法目的，並不包括使納稅義務人因投資遺產而獲利及免遭損失，原告上揭主張，自不足為取。再依上揭疑議說明一覽表中，原告之說明，雖提早贖回連動債券及終止人壽保險契約，原告所可取回之金額，仍大於本件遺產稅金額。則原告自不能以上揭連動債券及人壽保險提早解約，會造成虧損，主張本件遺產稅繳現顯有困難。是被告以原告不符合遺贈稅法第30條實物抵繳遺產稅之規定，而否准原告實物抵繳遺產稅之申請，並無不合。
五、綜上所述，原告主張核不足採，被告以原告就系爭土地抵繳遺產稅之申請，因原告未符合遺贈稅法第30條以繳納現金顯有困難之規定，予以駁回，自無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷，並要求被告應做成准予原告等人以被繼承人潘如所有高雄市○○區○○段○○○○○○○○號之土地，抵繳遺產稅金之處分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 9 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 9 月 11 日
書記官 江 如 青