高雄高等行政法院 100 年訴更二字第 27 號判決

高雄高等行政法院判決

100年度訴更二字第27號民國100年11月1日辯論終結原告劉炳煙被告台南市政府稅務局代表人施栢齡訴訟代理人林佳億

崔澄忠黃女珍上列當事人間請求退稅事件，原告不服台南縣政府中華民國96年1月22日府行法字第0950227419號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第134號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第898號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，經本院以98年度訴更一字第14號判決後，原告仍不服，提起上訴，再經最高行政法院100年度判字第980號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。

事實及理由

一、前台南縣於民國99年12月25日與台南市合併改制為院轄市台南市，本件原處分機關台南縣稅務局與原告間土地增值稅案件，因台南縣稅務局改組，由改制後之台南市政府稅務局承受其業務，先此說明。

二、事實概要：緣訴外人江國清原所有坐落前台南縣白河鎮（改制後為台南市○○區○○○○段○○○○○○○號之土地（下稱系爭土地），經台灣台南地方法院（下稱台南地院）80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該院執行處於80年9月24日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅，計新台幣（下同）858,069元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案。其後原告以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，並向台南地院更正其差額，由台南地院重新分配。惟嗣經被告審查，認為原告申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院以96年度訴字第134號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第898號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，經本院以98年度訴更一字第14號判決後，原告仍不服，提起上訴，再經最高行政法院100年度判字第980號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、原告主張：

（一）被告為行政機關，其以原處分依稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之2規定，作成原告所請未便照准之表示，自屬就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之行政處分，非觀念通知；原告對於該處分，認為違法或不當，致損害原告之權利或利益，依法自得提起訴願，並無程序不合之問題，而無訴願法第77條第8款規定之適用。又依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋意旨所示，法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人，則原告得享之利益，因被告不作成免稅及退稅之處分被剝奪，得提出爭訟依法有據。

（二）依行為時農業發展條例第27條「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼績耕作者，免徵土地增值稅」之規定，被告應依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，人民事後提出申請，性質上乃促使稽徵機關應行注意，自不發生申請退稅之法律效果，此有最高行政法院80年（原告誤書為86年）6月份庭長評事聯席會議決議、財政部79年12月3日台財稅第000000000號、87年10月6日台財稅第000000000號函釋可參。但不得以之認為人民不得申請稽徵機關作成合於該條之處分，此參照行為時農業發展條例施行細則第15條規定即明。是人民申請稽徵機關作成免稅處分，自無消滅時效之適用，縱為請求權之行為，亦應類推民法第125條15年時效之規定，亦經財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令、90年11月16日台財稅字第0900457036號及66年2月16日台財稅第31186號函釋在案。本件系爭稅款係於80年10月21日匯撥入庫，原告於95年9月29日提出本件申請，未逾15年時效期間，故被告對本件原告之申請，適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，為否准之處分，顯為適用法規不當，及有違反行政程序法第4條、第5條、第8條、第10條規定之情事，應依行政程序法第117條第1項之規定，應依職權予以撤銷。又原處分未依行政程序法第96條第1項第2款之規定，載明理由，具有重大明顯之瑕疵，被告應依同法第114條第1項第2款之規定，予以補正，否則應依同法第111條規定宣告原處分無效。

（三）被告所屬新化分處於處理「黃當江」案件時，該案件標的於79年5月19日被拍賣，被告所屬新化分處依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，於拍定5年後88年12月9日提出申請，促被告所屬新化分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告所屬新化分處並作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配，除此之外，另有15件案件均與本件之情形完全相同，均依原土地所有權人或該案之債權人申請，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。唯獨被告竟就原告之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」之規定。

（四）依行為時稅捐稽徵法第6條第3項、現行稅捐稽徵法第16條、第28條第4項之規定，若繳納通知文書所填發事項，稽徵機關適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關知有錯誤時，有退還溢繳稅額之義務。80年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）；若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，亦經財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋有案，故系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5年時效之限制。而依稅捐稽徵法第12條之1規定，系爭農地因不符合行為時土地稅法第39條之2規定，而應依一般稅率課徵土地增值稅之課稅事實，被告應負舉證之責任，若不能舉證，被告應受不利益判決。

（五）系爭土地為山坡地保育區林業用地，為其他農用土地，拍定前、後均按田賦課徵，未曾被改依地價稅課徵之情事；地上種植果樹拍賣鑑價1,594,000元，由拍定人許登貴以總價（果樹及土地）516萬元承受移轉登記完畢，原告於95年9月29日代位提出申請退還納稅義務人江國清所溢繳稅額。系爭土地移轉時符合免稅要件，被告依一般稅率扣繳，適用法規錯誤。查系爭土地種植大面積果樹，足見系爭土地拍賣前合於「農業用地依法作農業使用」要件；又拍定人願以1,594,000元之高價買受果樹，目地在承受後繼續作農業使用以賺取賣果物之收入，才會高價買受，當然會繼續耕作，而符合「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」要件，依行為時農業發展條例第27條規定，於移轉時，當然發生免稅效果。又系爭土地移轉前一直「依法作農業使用」，所以課徵田賦；且於拍定後，拍定人繼續作農業使用，無被改課地價稅之情事，依財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋，「推定繼續作農業生產」，符合「自行耕作之農民繼續耕作」要件，所以被告亦依田賦課徵，有被告依照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料（土地稅法第40條規定參照），否則，依財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函規定，農地變更使用者，自次年期改課地價稅。另被告依田賦稽徵工作程序第7條規定每年會同主管機關定期實地勘查所列冊資料可查，因此，系爭土地於移轉時，依上開事實足以推定應證事實，符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，當然符合免稅要件。故不待納稅義務人江國清申請、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果，不必申請當然適用免徵土地增值稅（最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議、財政88年3月6日台財稅字第881902672號函、88年3月6日間90年8月13日台財稅字第0900455007號函、行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函參照），被告竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤。

（六）未對分配表提出分配表異議之訴，或聲明異議而確定，僅喪失執行程序法上之「異議權」，並不喪失實體法上之權利，此為學界及實務上一致之見解，當事人有實體法上正當理由，乃得依實體法上規定提出訴訟解決。次按：若符合農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，若稽徵機關於農地移轉時未予免徵，係適用法規有錯誤，即便已確定，抵押債權人為直接利害關係人，與債務人均得提出撤銷、課予義務訴訟，不發生當事人不適格、欠缺訴之利益、或課稅確定後，不得提出爭訟之問題，此為最近最高行政法院一致之法律見解，因此，被告提出其他較早行政法院之法律見解，或徒憑一己之法律見解抗辯：課稅已確定，原告提出申請當事人不適格，無直接利害關係云云，要與最高行政法院最近一致之法律見解不合，不足採取。又為訴訟標的法律關係，以原告主張者為準，行政訴訟法第105條規定甚明，被告無「代」為主張之餘地。原告一再主張之法律關係，仍代位納稅義務人江國清行使稅捐稽徵法第28條第2項規定之退還溢繳稅額請求權。是關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。本案為新修正施行前發生之案件，系爭土地移轉時符合免稅要件，亦為準備程序時被告所不爭執，不待納稅義務人江國清、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果，被告竟依一般稅率扣繳，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人江國清溢繳稅額，自有依原告代位申請，退還納稅義務人所溢繳稅額858,069元並附加利息之義務，而無時效消滅規定之適用。另被告原處分略以：台端申請退稅已逾5年時效，所請無法受理云云，依行政程序法第36條、第38條至40條、第43條、第96條第1項第2款規定，被告應就原處分之程序及實質的合法性負舉證責任，否則，即應受不利判斷之結果。因從形式上為觀察，原處分在程序已有不合：按人民主張稽徵機關因「適用法令錯誤」致溢繳稅款，而要求國家退稅遭否准之行政處分，該駁回為負擔處分，因非屬核定稅捐之處分，即無稅捐稽徵法第35條第1項規定須踐行申請復查之程序，而得逕行提出訴願，財政部75年5月12日台財稅字第33331號函可資參照。稅捐機關為該項負擔處分之前，應依行政程序法第102條通知人民為事實上或法律上之陳述，否則，如未於訴願決定前補正該項程序上瑕疵，即為違法之處分，最高行政法院97年度判字第665號判決可資參照。本件被告否准原告代位申請退稅，未依行政程序法第102條通知原告為事實上或法律上之陳述，於訴願決定前，亦未補正此項程序上瑕疵，即為違法行政處分，而有撤銷之原因。

（七）次按時效者，一定之事實狀態，繼續達一定之期間，即發生一定法律效果之制度。時效必有其起算點，使權利人知曉其作為適用對象的權利被侵害（即主觀上已有條件行使救濟權）時起算。我國民法第128條規定自請求權可行使時起算。所謂知悉，指權利人主觀上明知其權利被侵害的事實而言。在公法上，行政程序法上，或稅捐法上並無時效起算點之規定。司法院（54）台函參字第1755號函釋：

按人民之財產權應受法律之保障，此種權利請求權應依公法之規定，5年時效期間，應自請求權人知悉時起算。土地稅法第34條之1第2項規定之通知，性質上為行政處分之一種，依該法條規定，以「收到通知」為知悉權利內容之事實，時效才能起算，行政程序法第110條更明文規定，以「使其知悉內容始生效力」，故公法上時效期間，若權利人不知權利內容，時效，自不能開始起算，此為學界、實務及法律一致之見解。因此，系爭土地於80年9月24日被拍賣，由拍定人登記取得，執行法院依法製作分配表並送達於各關係人，於拍賣公告、分配表、或土地建物登記簿上，均無載明納稅義務人江國清得請求退稅，或原告得代位申請被告退稅，則原告或納稅義務人江國清均不知得申請被告退稅，時效自不能開始進行起算。是原處分書既認定時效已完成，而否准退稅，依行政程序規定，自應於原處分書上記載原告、江國清何時知悉可行使退稅權之理由所據，原處分書竟付之闕如，故原處分書雖載有理由，但其事實認定至法律之選擇適用以迄結論之推出，所載判斷過程並不明確，無異未附理由，與行政程序法第96條第1項第2款規定不合，亦有撤銷原處分之原因。再者，有利原告之情形如何？被告依法調查證據之程序如何？判斷事實之理由如何？原處分書均無隻字片語之記載，實難謂已盡踐行政程序法上關於應依法履行職權調查原則，及說理義務，即不能謂與法無悖。

（八）被告主張免稅須申請之抗辯與法不合：按行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項均已明定「免稅」，但行為時農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第58條及第62條固均規定有申請之程序，但逾母法規定，依中央法規標準法第6條規定難認發生效力。何況，各該施行細則規定以「申報移轉現值」案件範圍，依財政部68年4月25日台財稅字第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第20點明文：「繼承」「法院拍賣」「政府徵收」等，均不適用「申報移轉現值」作業。內政部76年4月4日（76）台內地字第491987號函釋：查土地經法院拍賣後，應以拍定價額為該土地之移轉現值，由執行法院通知當地主管機關核課土地增值稅並代為扣繳之，為稅捐稽徵法第6條第2項所明定，準此，上開土地承買人申辦土地所有權移轉登記時，自可不必再申報移轉現值亦同。故財政部80年2月28日台財稅第000000000號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點明定：符合農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定者，應核准免徵土地增值稅並依法列管，並不以申請為要件。再者，農業發展條例施行細則第15條並非免稅效果之規定，業經經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議闡釋有明文。又財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定乃在重申前旨。依司法院釋字第287號解釋：行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。及行政院61年6月26日台財字第6281號令：行政機關就行政法規所為解釋，自法規生效之日有其適用亦同斯旨，依法有拘束關係機關之效力。因之，行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條第1項規定之「免稅」，自法規生效時，不必申請，於移轉時，當然適用免稅規定，依上開說明，對被告發生拘束力。故被告100年10月7日答辯狀上主張：免稅須申請云云，與法有不合。

（九）被告應就系爭土地不合免稅要件而不得退稅之事實負舉證證責任：按課稅要件事實，應由稽徵機關負舉證責任，但課稅要件事實發生在納稅義務人可支配範圍，或應負協力義務，而有違反者，由納稅義務人負無違反之舉證責任，即人民應證明課稅要件事實非可支配範圍，或證明課稅要件事實無違背協力義務。因此，舉證責任，應依個別具體案件以考量舉證責任問題，不能一概而論，此參民事訴訟法第277條：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限規定益明。因此，行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定之「免稅」，不必納稅義務人申請，當然適用免徵土地增值稅規定，已如前述。本件納稅義務人江國清於79年1月10日取得系爭土地時即申請課徵田賦經准許，所以被告所建立課徵田賦土地之土地卡上載明有納稅義務人江國清之「姓名」「年籍」「身分證號碼」「地址」．．．等項，土地類別（如耕地，或旱地，或林地、或視同農地等）及使用（如種植之農作物、或單季田或輪作田．．．等）之情形。系爭土地於80年間被拍賣，依強制執行法第81條第2項第1款規定，執行法院應將拍賣案件之標的使用情形、條件等項記載於拍賣公告上，財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋示略以：作為得否免稅之基礎，於拍定後依台灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點規定所示，執行法院會將拍定人等個人資料、土地及使用資料、拍定價格等項記載於權利移轉證明書之副本送達被告作為課稅之依據，據以讓被告作成「土地卡與賦籍冊之釐正」，並建立拍定人之「姓名」「年籍」「身分證號碼」「地址」等個人及土地使用情形。且實務上，執行法院於發給承買人權利移轉證書時，會在權利移轉證書上記載：承受人之身分資料及承受之價格。如果是耕地，會加註：承買人已檢附自耕能力證明書。因此，財政部該函明釋：法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知檢課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免由當事人補行申請（本函釋81年6月停止適用）。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定，均在闡明法規之真意，自法規生效時有其適用，依法有拘束關係機關之效力。又地政機關亦會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場查看現場使用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料以供被告核定土地稅之依據，此有土地稅法第40條規定可稽，拍定人許登貴亦於拍定後申請依田賦計課亦經被告准許。又依法課徵田賦之農地，依行為時田賦稽徵工作程序第4條第7項規定：稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1次；若查明有違反者：應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。故本件課稅要件事實均由被告一手掌握，並無疑義。

（十）司法院釋字第537號解釋固認：有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限。然系爭土地被執行法院拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，因拍定人承受並免稅後若不繼續作農業使用，會發生被依土地稅法第55條之2處罰之問題，拍定人不會給付納稅義務人「繼續耕作承諾書」「戶籍資料」等資料，納稅義務人無從強制其給付，即無從提出申請免稅，本於給付不能之法理，於行政程序上，亦得適用之，依法即不證明非可支配範圍。若系爭土地符合免稅要件，依財政部80年2月28日台財稅第000000000號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定，財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋所示，「免稅」不必當事人江國清申請，當然適用免徵土地增值稅規定，納稅義務人江國清自不必負申請之協力義務，代位請求退稅之原告，依民事訴訟法第277條規定，自不負證明無違背申請之協力義務。系爭土地符合「農業用地依法作農業使用期間」「自行耕作之農民繼續耕作者」要件，被告於執行法院通知核算土地增值稅時，自應予於核定免徵，不必納稅義務人或抵押權人之原告申請，是被告抗辯「免稅」，且謂本件須由原告負舉證責任云云，尚有誤會。

（十一）本件「課稅要件事實資料」全由被告一手掌握，納稅義務人江國清或原告無從置喙，本於武器平等原則，若謂負擔處分之原告必須就課稅要件事實負舉證責任，參照最高行政法院88年度判字第4171號判決略以：．．．命由負擔處分之原告負舉證責任，不符公平原則及證據法則。最高行政法院98年度判字第494號判決：行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。故被告應就系爭土地或非農業用地，或未依法作農業使用，或承受人非農民，或未繼續作農業使用之「違法」事項導致不得退稅之事實負舉證責任，若不能舉證，率作成否准退稅之行政處分即有不洽，原告不必舉證有利之事實，即應受有利之判決。又依鈞院100年度訴字第82號判決所示，係訴外人尚德公司請求免稅（授益處分）於起訴狀上未證明農地依法農業使用，而以顯無理由駁回尚德公司之起訴，要與本件係「請求退稅」案情不同，無援引適用之餘地，況且撤銷、課予義務訴訟依法應調查證據，行政法院並有令聲明證據之義務，本件並無顯無理由之可言，因此，被告抗辯所據無足採。

（十二）被告就原行政處分之程序及實質的合法性，並已恪遵法定程序暨其認定事實之證據，自始不能提出證據以證明，請為撤銷原處分及訴願決定之判決；又被告作成負擔處分，卻不能提出系爭非農業用地，未作農業使用之證明，亦不能提出拍定人非農民之證明，尤不能提出拍定人未繼續作農業使用之證據，而否准退稅，顯有率斷。

如前所述系爭土地符合「免稅」要件，不待人民申請，當然發生免稅效果，被告竟依一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人江國清溢繳稅額，自有依原告代位申請，退還納稅義務人江國清所溢繳稅額858,069元並附加利息之義務，俾便原執行法院重行分配退稅款予原告等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告代位申請，對於納稅義務人江國清所有於80年間被拍賣移轉系爭土地作成退還土地增值稅858,069元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年10月21日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還台南地院民事執行處80年度執廉字第2815號執行事件重新分配等項，作成決定。

四、被告則以：

（一）系爭土地於80年間因強制執行事件經台南地院拍賣，前經被告按一般稅率核算土地增值稅計858,069元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳，上開稅款於80年10月21日已匯撥入庫在案，惟原告（債權人）迄95年10月2日始向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，及將差額函請法院重新分配，經被告以因申請之日距稅款收入日，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，此有被告參加分配稅款處理簿、原告之申請函等資料可稽，揆諸行為時土地稅法第39條之2第1項及稅捐稽徵法第28條之規定，被告遂否准所請，依法並無違誤。

（二）依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，準此，在稅捐稽徵機關核課土地增值稅處分前，如納稅義務人合乎免徵土地增值稅之要件，稅捐稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稅捐稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分予相對人（或關係人）時，該課稅處分即已存續，具有一定拘束力，此時行政處分之相對人或利害關係人如不服課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則不足以維持行政處分之確定性及法律秩序。又本件請求撤銷應稅之處分，亦罹於行政程序法第128條所定之5年期間，自不得再為申請。

（三）本件原告於95年10月2日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被告請求依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，經查其申請免徵土地增值稅之目的應係請求退稅。有關退稅請求權之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文，而行政程序法第131條第1項規定，係就公法上請求權消滅時效所作之明文規定，由此可知公法上請求權消滅時效不應類推適用民法15年消滅時效，以免公法上之法律關係長期延宕無法確定，且公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅（最高行政法院94年度判字第889號、第1302號判決可資參照），本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅並由法院代扣，今原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即係主張被告原按一般稅率核算系爭土地增值稅之處分因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，應受該法條5年退稅期間所規範，系爭土地增值稅於80年10月21日收入繳庫，依法院一般作業程序，法院均會依規定將分配拍定價額情形通知義務人、權利人及利害關係人，並於法院公告欄公告，則原告應於80年10月間知悉拍定價額分配情形，則自該時起原告對被告之請求適用免徵規定及退稅即處於可行使狀態，惟迄95年10月2日始提出申請，已罹於時效而消滅，不得再為請求。從而被告依稅捐稽徵法第28條規定，認其已逾5年退稅請求權時效，不得再為請求退稅，否准所請，核無違誤。另縱系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件，原告之請求亦罹於時效。原告主張非依稅捐稽徵法第28條規定行使免稅請求權，自無時效規定之適用乙節，顯不足採。而原處分亦明載本件因逾稅捐稽徵法第28條規定予以駁回，非無記載理由。

（四）行政機關行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除，而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）。縱原告所舉「黃當江」案件案情與本件完全相同，經被告所屬新化分處89年6月5日南縣稅新分二字第89084185號函核准農業用地免徵土地增值稅處分為真實，惟該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規定，故原告執此個案主張應予適用民法所定15年時效，亦不足取。

（五）依稅捐稽徵法第28條規定，就稅捐之核定如有適用法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人，又依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議內容，足見原告並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，被告之系爭函復，尚難認係否准原告公法上之請求，不生損害其權利問題（最高行政法院94年度判字第904號判決參照）。且土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人江國清，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人江國清可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函復為行政處分，因依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由。又行政訴訟法第5條規定，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，原告之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，被告函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分，是本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合。

（六）又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決議意旨內容，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，是同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。然雖無待人民申請，惟關於農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一方負舉證責任。

（七）系爭土地原為訴外人江國清所有，土地編定為山坡地保育區林業用地，係屬行為時農業發展條例施行細則第15條第1項第2款（即行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款）規定之「耕地以外之其他農業用地」，前經台南地院民事執行處80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，經被告核算應納土地增值稅858,069元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案。80年間系爭土地之原所有權人江國清並未依行為時農業發展條例施行細則第15條（即行為時土地稅法施行細則第58條）之規定，依系爭土地之性質，為耕地以外之其他農業用地時，由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，如土地登記簿謄本無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件等資料供核，送該管稽徵機關申請，致該土地增值稅完納確定。又原告於95年10月2日以債權人身分向被告提出免徵土地增值稅之申請時，僅檢附申請函、委任書及土地登記謄本，至土地承受人之戶籍謄本及繼續作農業使用承諾書等資料則未予提供，有原告95年9月29日函及「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書」附卷可稽。足認原所有權人江國清或原告未曾就系爭土地符合免徵事實提供相關資料供被告審酌。

（八）依行為時農業發展條例第27條規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。然此一優惠措施非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條規定：「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知。則是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要件，依前揭說明自應由主張免稅者負舉證責任。然查，系爭土地是否具備上述要件，原告前於95年9月29日申請依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2第1項）規定免徵土地增值稅，未提出拍定人許登貴具有農民之身分及是否有繼續作農業使用意願之證明。則系爭土地之拍定人許登貴是否具有農民之身分，是否有繼續作農業使用之意願，即屬不明，難認原告已盡舉證責任。而系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年，事後已無從得知移轉當時，拍定人是否依法續作農業使用之事實，或以現況推定20年前續作農用之事實，是被告原處分否准其本件之申請，並無違誤。

（九）另最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之前提係以：「如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件」者而言，亦即申請人應證明符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，始得申請退稅。本件系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年，無從得知移轉當時，拍定人是否依法續作農業使用之事實或以現況推定20年前續作農用之事實，則原告就系爭土地是否已符農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件，未盡舉證責任，被告原處分否准其本件之申請，並無違誤。原告依稅捐稽徵法第28條之規定，請求將溢繳稅款函請法院重新分配予原告，即屬無據等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告參加分配稅款處理簿、原告95年9月29日函及農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、被告95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函等影本附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告以債權人身分對於債務人前已繳納之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院重新分配是否合法？茲論述如下：

（一）按行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2第1項均規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」又98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

（二）再按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」又最高行政法院庭長法官聯席會議於100年4月26日就法律問題：甲所有土地於86年間經法院強制執行拍定，並由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之債權人Ａ以該土地符合89年1月26日修正公布前土地稅法（下稱修正前土地稅法）第39條之2及農業發展條例（下稱修正前農業發展條例）第27條規定之免徵土地增值稅要件，向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行法院。經稽徵機關以其與免徵土地增值稅要件不合為由予以否准後，債權人Ａ得否循序提起行政訴訟法第5條第2項規定之訴訟為救濟？作成決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」

（三）查系爭土地原為訴外人江國清所有，經台南地院80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該院民事執行處於80年9月24日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅，計858,069元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案。其後原告以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，並將差額退還台南地院重新分配，經被告以其申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾行為時稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，而否准所請，原告不服提起訴願，遭決定不受理，乃提起行政訴訟，主張依行為時稅捐稽徵法第6條第3項、現行稅捐稽徵法第16條、第28條第4項之規定，若繳納通知文書所填發事項，稽徵機關適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關知有錯誤時，有退還溢繳稅額之義務；系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5年時效之限制，爰請求判決撤銷訴願決定及原處分、被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，並將溢繳稅款連同法定利息退還法院重新分配等情，有被告參加分配稅款處理簿、原告95年9月29日函及農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、被告95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函等影本附原處分卷可稽，足見原告係以債權人身分代位系爭土地所有人即債務人向稽徵機關主張系爭土地之拍賣移轉免徵土地增值稅，應將扣繳之稅款退還執行法院，經被告否准後，循序提起行政訴訟法第5條第2項規定之課予義務訴訟以為救濟，自有前揭最高行政法院決議之適用。則原告是否可以代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟，端視其是否為系爭土地之抵押權人而定。

（四）次查，依原處分卷第19頁之土地登記簿影本所示，原告於系爭土地遭執行拍賣時係該土地第2順位抵押權人之一，經本院調取台南地院80年度執字第2815號卷宗核閱屬實（該卷宗第25、55頁土地登記簿、第110頁分配表參照），揆諸前揭最高行政法院決議，原告自得代位系爭土地所有人即債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而提起課予義務訴訟。

（五）惟按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。次按「（第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：1、本條例第3條第11款之耕地。2、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：2、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。

（七）經查，系爭土地原為訴外人江國清所有，土地編定為山坡地保育區林業用地，係屬行為時農業發展條例施行細則第15條第1項第2款（即行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款）規定之「耕地以外之其他農業用地」，前經台南地院80年度執字第2815號於80年間強制執行拍賣拍定，嗣該院執行處於80年9月24日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅，計858,069元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案，民事執行處代為扣繳，並於80年10月12日執行分配，再於同年月21日繳納入庫在案，除如前述外，並經本院調取台南地院80年度執字第2815號卷宗核閱屬實。又80年間系爭土地之原所有權人江國清並未依行為時農業發展條例施行細則第15條（即行為時土地稅法施行細則第58條）之規定，依系爭土地之性質，為耕地以外之其他農業用地時，由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，如土地登記簿謄本無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件等資料供核，送該管稽徵機關申請，致該土地增值稅完納確定。又原告以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，並向台南地院更正其差額，由台南地院重新分配，但亦未依規定提供前開資料。嗣經被告審查，認為原告申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以原處分否准所請，除如前述外，並有原告上開農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地登記簿及被告原處分附原處分卷可稽，足認系爭土地原所有權人江國清或原告未曾就系爭土地符合免徵事實提供相關資料供被告審酌。

（八）又依行為時農業發展條例第27條規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。然此一優惠措施非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條規定：「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知。則是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要件，依前揭說明自應由主張免稅者負舉證責任。然查，系爭土地是否具備上述要件，原告前於95年9月29日申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，惟並未提出拍定人許登貴具有農民之身分及是否有繼續作農業使用意願之證明。則系爭土地之拍定人是否具有農民之身分，是否有繼續作農業使用之意願，即屬不明，難認原告已盡舉證責任。而系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年，事後已無從得知移轉當時，拍定人許登貴是否依法續作農業使用之事實，或以現況推定20年前續作農用之事實，且原告迄本件言詞辯論終結止亦未提出上開證據，是被告原處分否准其本件之申請，理由雖有不同，但結論並無二致，核無違誤。

（九）另按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」固經最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。惟此決議之前提係以「如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件」者而言，亦即，申請人應證明符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，始得申請退稅。本件系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年，無從得知移轉當時，拍定人許登貴是否依法續作農業使用之事實或以現況推定20年前續作農用之事實，則原告就系爭土地是否已符農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件，未盡舉證責任，且原告迄本件言詞辯論終結止亦未提出上開證據，被告原處分否准其本件之申請，並無違誤。原告另聲請並訴請被告作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告，亦屬無據，

六、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原處分否准原告之申請，其理由雖有不同，但結論並無二致，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，及請求被告應依原告代位申請，對於納稅義務人江國清所溢繳之土地增值稅作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中華民國 100 年 11 月 15 日

高雄高等行政法院第四庭

審判長法官蘇秋津

法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。

如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

中華民國 100 年 11 月 15 日

書記官宋鑠瑾