高雄高等行政法院判決
100年度訴字第15號民國100年3月23日辯論終結原 告 惠勝畜牧企業股份有限公司代 表 人 王錫珍（清算人）被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
黃女珍上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國99年11月26日府行濟字第0990252201號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告原為臺南縣稅務局，因臺南縣、市於民國99年12月25日合併改制為「臺南市」，原臺南縣稅務局之業務由改制後之臺南市政府稅務局承受，故由臺南市政府稅務局及其代表人施栢齡局長聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落臺南縣鹽水鎮（現臺南市○○區○○○段000000000、1434、1440地號等11筆非都市土地特定農業區丁種建築用地（下稱系爭土地），原按與農業經營不可分離之土地課徵田賦，嗣原告於91年解散，並於92年申請註銷營業登記，且經改制前臺南縣稅務局實地履勘發現其豬舍已無豬隻並已荒廢，故系爭土地未作與農業經營不可分離之使用，不符土地稅法第10條、第22條及同法施行細則第21條課徵田賦之規定，改制前臺南縣稅務局乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地94年至98年地價稅分別為新臺幣（下同）122,469元、122,469元、123,959元、123,959元、123,959元，合計616,815元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：系爭土地係位於非都市土地之農業用地，供作畜牧使用者，依土地稅法第22條第1項規定，應課徵田賦。原處分以原告於91年解散並於92年申請註銷營業登記，且豬舍已荒廢等由，曲解系爭土地未作與農業經營不可分離之畜禽舍使用，進而恢復課徵地價稅。查原告雖已解散並申請註銷營業登記，惟該豬舍現雖未養殖豬隻，卻仍保持良好之情況，隨時可供使用，改制前臺南縣稅務局所稱「已荒廢」，顯非事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：
（一）按所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。次按所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條分別定有明文。
可知非都市土地依法編定之農業用地並供作農業使用者，課徵田賦。又行政院農業委員會（下稱農委會）93年4月30日農授糧字第0931070398號令修正發布之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2點規定：「本要點實施範圍為本條例施行細則第37條第4款規定之下列土地，實際作與農業經營不可分離之農舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業使用（包括直接供作農林漁牧使用）之土地：‧‧‧。」查本件原告所營事業其中之一為「各種家畜、家禽隻飼養、繁殖、買賣及外銷」；又系爭土地使用分區為特定農業區，使用地類別為丁種建築用地，原供原告經營畜牧業而申請與農業經營不可分離之使用，前經改制前臺南縣稅務局核准課徵田賦，惟該局辦理99年度地價稅清查作業時，查得原告業經經濟部91年5月27日經授商字第09101177580號函核准解散（另於90年10月1日至91年9月30日暫停營業1年），並於92年1月16日申請註銷營業登記，則系爭土地已無作畜牧使用，且經該局實地履勘，現場豬舍空置已無飼養豬隻，並無畜牧實況，亦無其他作農業使用之情事，已與農業用地之規定不符，是系爭土地並無土地稅法第22條課徵田賦之適用。況原告亦自承該豬舍現未養殖豬隻，仍保持原有之情況，益證系爭土地並未作農業使用。是原告主張系爭土地仍應依土地稅法第10條及第22條規定課徵田賦，顯係對法令有所誤解，核不足採。
（二）綜上，本件系爭土地既未作農業使用，即未符合農委會訂頒之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」規定，自無課徵田賦之適用。從而，改制前臺南縣稅務局改按一般用地稅率向原告補徵94年至98年地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明於卷，復有臺南縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢資料及改制前臺南縣稅務局99年4月27日南縣稅土字第0990126870號函、99年6月2日南縣稅土字第0990028830號函、94年至98年地價稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為改制前臺南縣稅務局以原告於91年解散，並於92年申請註銷營業登記，其所有系爭土地未作與農業經營不可分離之使用，不符土地稅法徵收田賦之規定，遂依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地94年至98年之地價稅計616,815元，是否適法。經查：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別定有明文。
（二）次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條、第22條所明定。又按「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」區域計畫法第15條第1項亦有明文。再按「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」分別為非都市土地使用管制規則第2條、第3條及第4條所規定。核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，即依法供農業使用外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。是以土地稅法施行細則第21條及第22條等規定核與母法及其他相關法規無違，可資適用，且依前之說明，非都市土地如編定為建築等用地，僅有於同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始得課徵田賦（最高行政法院99年度判字第229號判決意旨參照）。
（三）經查，系爭土地使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「丁種建築用地」，此有臺南縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢資料影本附原處分卷為憑，是系爭土地非屬「非都市土地依法編定之農業用地」，顯不合於土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條所定課徵田賦之要件。次查，系爭土地原供原告經營畜牧業之用，並經改制前臺南縣稅務局以系爭土地與農業經營不可分離而核准課徵田賦在案，此為兩造所不爭，嗣改制前臺南縣稅務局辦理99年度地價稅清查作業時，發現原告於90年10月1日至91年9月30日暫停營業1年，且經經濟部核准自91年5月16日起解散，並於92年1月16日申請註銷營業登記，有原告公司變更登記表、經濟部91年5月27日經授商字第09101177580號函及營業稅主檔查詢資料等影本附原處分卷足稽；又改制前臺南縣稅務局於99年3月26日派員至系爭土地實地勘查結果，現場豬舍空置已無飼養豬隻，並無畜牧實況，亦無其他作農業使用之情事，有現場照片影本6幀附原處分卷可考，且原告亦自承系爭土地上之豬舍現未養殖豬隻等語（詳見起訴狀及本院100年3月23日言詞辯論筆錄第2、3頁），足見系爭土地並未作農業使用，核與前揭土地稅法施行細則第22條第1款之規定不符。再者，系爭土地經編定為丁種建築用地，參照非都市土地使用管制規則及依該規則第6條所訂定之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表之規定，丁種建築用地不得作農業設施或畜牧設施之使用，是系爭土地未合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，自不符土地稅法施行細則第22條第2款所規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。系爭土地既不符合課徵田賦之要件，自應課以地價稅。從而，改制前臺南縣稅務局依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地94年至98年之地價稅，並無不合。原告主張系爭土地為非都市土地之農業用地，其上之豬舍仍保持良好之狀況，隨時可供使用，自應依土地稅法第22條規定課徵田賦云云，並不足採。
（四）綜上所述，原告之主張既不足取，則改制前臺南縣稅務局依據土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵系爭土地94年至98年之地價稅合計616,815元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 6 日
書記官 周 良 駿