高雄高等行政法院判決
100年度訴字第168號100年5月19日辯論終結原 告 陳軒冠即我家商務旅館訴訟代理人 王進勝 律師
陳慧錚 律師梁宗憲 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 孫樂瑜上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月24日台財訴字第09900536990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經營旅館住宿業，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣(下同)14,601,838元，全年所得額為1,024,079元，經被告暫依其申報書面審定全年所得額為1,024,079元在案；嗣原告遭人檢舉涉嫌漏開統一發票，逃漏稅捐，經被告查獲原告於民國94年1月至95年4月間銷售勞務計16,478,252元(94年度12,608,804元、95年度3,869,448元)，漏未開立統一發票，審理違章成立，乃據以調增核定95年度營業收入淨額為18,471,286元。按旅館(社)業(行業代號:5012-11)同業利潤標準淨利率18%，重行核定全年所得額為3,352,679元，除補徵應納稅額582,150元外，並按所漏稅額174,125元處以1倍罰鍰計174,100元(計至百元止)。
原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)按營業稅與營利事業所得稅係分屬不同稅制，故本件於判斷原告有無逃漏營利事業所得稅之事實，自應獨立認定之，而不受前案營業稅案件判決之拘束。而按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照。又按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法院75年度判字第681號判決可參。足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。
(二)查本件檢舉人所提供之資料，自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，且檢舉資料共只有16筆，其中95年1月份之資料更與陳軒冠帳戶存入之金額不符，足見檢舉資料未必與事實相符，被告僅以區區16筆資料推論95年整整1年間於陳軒冠帳戶存入之金額，均屬原告之營業收入，並以之為課稅之基礎，已有認定事實不憑證據之違誤。
(三)被告又以陳軒冠之上開帳戶確有供原告使用，且原告就關於陳軒冠上開帳戶個人資金往來係屬陳軒冠私人理財行為一節，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義務云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例著有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。查陳軒冠之帳戶縱有供原告使用，但陳軒冠之帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證陳軒冠上開帳戶仍有供其私人使用之情形，則陳軒冠帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出陳軒冠上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現金收入存入陳軒冠上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告徒以原告未盡協力義務，即遽認陳軒冠帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。
(四)再依陳軒冠上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後一日有存入多筆金額之情形外，仍不乏有一日存入2筆以上現金之情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆存入，何須分為數筆？且上開日期陳軒冠之帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料，至多既僅能主張原告將前一日之現金收入於翌日存入陳軒冠帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬原告前日之現金收入，在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被告承擔。是就上開一日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列1筆，被告逕將陳軒冠上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。
(五)被告僅統計陳軒冠上開帳戶年度存入之金額，並未統計自陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然陳軒冠之帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即明。由是可見，陳軒冠帳戶存入之金額事後有提出重複回流循環使用之情形。而陳軒冠帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。蓋原告本身並未在銀行開設帳戶，而係借用陳軒冠之帳戶，故投資者或有意購併者首先查閱者，當係陳軒冠上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡，然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、水電費、零用金等後，所餘金額更少，倘以該等金額存入，顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須讓渠等認為原告經營成果不錯，前景甚佳。為此，原告經營者乃將原告前一日所餘之現金收入加上自有資金後，一併存入陳軒冠上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由陳軒冠帳戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節，即足明瞭。而銀行或投資者乍見陳軒冠上開帳戶有上開金額存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。然事實上扣除自有資金部分後存入陳軒冠帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
(一)原告於94年1月至95年4月漏開統一發票並漏報銷售額16,478,252元，致逃漏營業稅823,913元，經被告查獲，除補稅外，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,471,700元，原告不服營業稅核定，申請復查。經復查決定駁回，原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，再提起行政訴訟，業於99年8月19日經最高行政法院以99年度判字第848號判決上訴駁回，核定漏報銷售額即告確定在案。是本件既基於同一漏稅事實，漏報銷售額已確定，即應依確定之漏報金額16,478,252元，核算屬95年度之營業收入為3,869,448元，加計原申報營業收入14,601,838元，核定營業收入淨額為18,471,286元，所得額為3,352,679元【計算式：(短漏報營業收入3,869,448元＋原申報營業收入14,601,838元)×18%＋非營業收入27,848元】，是所稱無足採據，原核定應予維持。
(二)本件原告漏報營業收入業如前述，致短漏報所得額696,500元(漏報營業收入3,869,448×18% )，漏稅額核算為174,125元【(3,352,679元×25%－10,000)－申報部分核定應納稅額(2,656,179元×25%－10,000)】。原處分依法按所漏稅額裁處1倍罰鍰174,100元(計至百元)，核無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告95年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、談話紀錄、違章案件罰鍰繳款書、97年度財高國稅法違字第03097100186號處分書、原告95年度營利事業所得稅結算94年度未分配盈餘網路申報書等影本附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：本件檢舉人提供之資料無從看出與原告有關。陳軒冠之銀行帳戶雖有供原告使用，但該帳戶每月均有現金支出及資金轉匯，被告未證明該現金支出及資金轉匯全係供原告營業開銷之用，可證陳軒冠帳戶仍有供其私人使用之情形，被告不應將陳軒冠帳戶內之現金收入推定均為原告之營業收入。而被告並未統計自陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然該帳戶存入現金後，均有頻繁支出或匯出情形，可證其有重覆回流循環使用，原告並無短漏報銷售額，被告不能以原告違反協力義務，遽認原告有漏報營業收入等語，資為爭議。
五、經查：
(一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項、第83條第1項、第110條第1項分別定有明文。
(二)經查，本件係我家商務旅館95年度營利事業所得稅爭議，當年度我家商務旅館係由陳軒冠獨資經營，嗣於96年5月14日轉讓邱垂琪經營等情，為原告所不爭。而獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「ＯＯＯ即ＯＯＯ」業經最高行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議在案。可知獨資商號，並無獨立人格，於訴訟上亦無當事人能力，以該商號名義之營業，所生權利義務仍歸諸出資人之個人，故於實體法上係以獨資經營商號之自然人作為當事人。是獨資商號若有變更負責人情事，其實質上核屬該獨資商號之轉讓，故轉讓前後之獨資商號，雖使用同一商號名稱，仍為不同權利義務主體。我家商務旅館既為獨資商號，其於陳軒冠或邱垂琪擔任負責人期間，即各為不同之權利義務主體。因此，本件為被告針對陳軒冠經營我家商務旅館獨資商號期間對陳軒冠所核課之營利事業所得稅爭議，故由原告循序提起本件行政訴訟，即無不合，合先敘明。
(三)次查，原告並無銀行帳戶，係使用負責人陳軒冠於第一商業銀行(下稱第一銀行)苓雅分行帳戶(下稱陳軒冠帳戶)，該帳戶並有聯合信用卡處理中心匯入款，經原告旅館現場負責人邱垂琪確認係原告信用卡交易之請款收入乙節，此有第一銀行苓雅分行95年10月11日第(95)一苓字第295號函、邱垂琪95年9月6日、95年10月13日、95年11月17日談話紀錄附營業稅復查卷可稽。嗣再經被告函請原告就上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被告處說明並提供相關資料供核，其受託人邱垂琪供稱，原告之信用卡交易收入確存入前述陳軒冠帳戶等語，此亦有邱垂琪96年10月16日談話筆錄附營業稅復查卷可稽。是原告信用卡交易請款收入確利用前述陳軒冠帳戶無訛。復按檢舉人所提供之原告94年1月至95年4月之營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之原告每月月底當日銀行存款與陳軒冠帳戶之銀行存款往來資料逐一核對，大致相符，其中所載M（現金收入）與翌日存入陳軒冠帳戶現金數額，存入金額均為該月現金收入代號M之數額乘10(例如：日報表95年2月28日及3月31日分別記載現金收入《代號M》5,507元及6,407元《見營業稅復查卷第64、65頁背面》，而系爭帳戶95年3月1日及4月3日分別存入現金55,070元及64,470元《見營業稅復查卷第7、6頁》)，有陳軒冠帳戶存款交易明細及原告營運日報表附營業稅復查卷(第4-49頁、58-68頁)可稽，此顯非屬偶然，而具有一定關聯性。是上開陳軒冠帳戶乃供原告營運上使用，應堪認定。則檢舉人所檢舉期間，雖僅由94年1月至95年4月止，然被告於核課期間內行使調查權，若另行查獲有短漏報情事，均應本於職權依法補徵或處罰，是被告就本件為補稅及裁罰之處分，並無不合。再者，原告並無銀行帳戶，其使用負責人個人銀行帳戶，為其所不否認。雖其僅承認系爭帳戶之聯合信用卡處理中心匯入款為原告之營業收入外，餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得，非原告之營業收入。惟查，原告負責人陳軒冠94年及95年收入僅各約130餘萬元及70餘萬元，此有原告負責人94年至95年度綜合所得稅各類所得資料歸戶清單附營業稅復查卷(第106-112頁)可稽，與前述陳軒冠帳戶同期間之現金存入款項94年約2,471餘萬元，95年1至4月約761餘萬元，顯不相當(見營業稅復查卷第77頁)。再依陳軒冠帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬原告公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。
(四)又本件既經被告查獲上述現金收入之事實，應認被告已盡其舉證之責。按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。承上所述，原告將收入存入其負責人個人帳戶內，經被告函請原告說明其營運狀況並提供營運資料以供查核，惟原告並未提出相關資金流向證據資料，以供被告查核，則原告顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被告依檢舉所得之帳冊及陳軒冠帳戶存入資料，核認原告營業收入，自無違誤。原告主張陳軒冠帳戶存款往來資料，僅係陳軒冠個人資金之提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能臆測將陳軒冠帳戶存入金額總數，遽論為原告之營業收入云云，即不可採。從而，被告核認該等現金係原告營業收入，亦無違誤。是以被告認本件原告於94年1月至95年4月間銷售勞務計16,478,252元(94年度12,608,804元、95年度3,869,448元)，即無不合。此外，被告就原告漏報94年1月至95年4月間銷售額16,478,252元而針對原告補徵營業稅及處營業稅罰鍰部分，雖經原告循序提起訴願，惟經財政部97年9月5日台財訴字第09700361910號訴願決定予以駁回在案；其後雖由受讓人邱垂琪以自己名義對上開營業稅本稅及罰鍰處分提起行政訴訟，然經本院97年度訴字第872號判決及最高行政法院99年度判字第848號判決以當事人不適格為由駁回邱垂琪之訴確定，至於邱垂琪在該案訴訟程序中聲請變更以陳軒冠為原告部分，亦經本院97年度訴字第872號裁定駁回其訴之變更，邱垂琪不服，提起抗告，亦經最高行政法院99年度裁字第1794號裁定駁回其抗告確定，有最高行政法院上開裁判書影本附原處分卷可憑。則原告漏報系爭銷售額之事實，洵堪認定。
(五)又查，原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額14,601,838元，而未將前述經行政訴訟之銷售額列入營業收入申報，因而漏報營業收入3,869,448元等情，此有原告95年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書列載原告之申報額及被告之核定額可資對照（見訴願卷第43頁、原處分卷第15頁）。嗣經被告以97年3月21日財高國稅鹽營所字第0970005948號函請原告提示95年度營利事業所得稅結算申報相關之帳簿文據供核，經合法送達，惟迄未提示，有各該函文及送達證書附本院卷可憑。被告乃核定95年度營業收入淨額18,471,286元(計算式：被告查獲原告漏開統一發票並漏報銷售額其中核算屬95年度之營業收入3,869,448元＋原告原申報營業收入14,601,838元)，並依同業利潤標準淨利率18%﹝旅館(社)業，行業代號5012-11﹞核定所得額為3,352,679元【計算式：(短漏報營業收入3,869,448元+原申報營業收入14,601,838元)x18%+非營業收入27,848元】，揆諸前揭規定，並無不合。原告復執前詞爭執，並無可採。
(六)末查，原告95年度營利事業所得稅結算申報，按其情節應注意且能注意誠實申報，乃竟未予注意，經被告查獲漏報前述營業收入，已如前述，違章事證明確。被告復查決定按核定全年所得額3,352,679元，補徵應納稅額582,150元，核定原告短漏報所得額696,500元(漏報營業收入3,869,448元x18%)，漏稅額核算為174,125元【(3,352,679元x25%-10,000元)-申報部分核定應納稅額(2,656,179元x25%-10,000元)】。並按所漏稅額174,125元處以1倍罰鍰計174,100元(計至百元止) ，揆諸首揭規定，亦無不合。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
書記官 涂 瓔 純