高雄高等行政法院判決
100年度訴字第170號101年2月23日辯論終結原 告 李瑞祥訴訟代理人 侯永福 律師複 代理人 謝佳蓁 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 何宗武上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月28日台財訴字第09900375590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與其兄訴外人李瑞敏於民國96年1月12日共同出售前高雄縣○○鄉○○段○○○○○段)334(原告所有權全部)及339(原告及李瑞敏應有部分各1/2)地號土地，經財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局(下稱高雄縣分局，嗣由被告承受高雄縣分局業務)查得原告與李瑞敏應收土地款分別為新台幣(下同)148,702,584元及44,593,536元，惟原告與李瑞敏實際收取金額卻分別為96,575,441元及96,720,679元，原告未向李瑞敏請求差額52,127,143元，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定以贈與論之情事，乃核定96年度贈與總額52,127,143元，贈與淨額51,017,143元，應納稅額16,731,371元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本件贈與稅之調查基準日係98年4月8日，而非被告認定之97年2月14日函：
1、被告主張，確認贈與稅調查基準日之目的，乃在界定稅務稽徵所憑舉證資料之可信度。在調查日前原已存在之資料，屬自發、既有性質，可信度較高等語。則何謂「調查基準日」之時點？即有究明之必要。依最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨略以，「次按稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查者而言。」故從本件之查稅起源即高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第09700152021號函略以，「主旨：為稽徵業務需要，請於97年2月19日上午10時至本分局提示或說明台端於93年8月30日購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地之債權及96年3月28日賣出上開土地之契約書及資金付款等相關證明文件，逾期將依查得資料核定，請查照。」可見係在調查有關育才段339地號土地之債權及96年3月28日賣出該土地有無涉及漏報綜合所得稅問題，其屬有關原告「所得稅」稽徵事件之調查程序。反觀高雄縣分局98年4月24日南區國稅高縣一字第0980044689號函之說明二略謂，「請準時到達，並請攜帶本人國民身分證、印章、本函及下列資料：台端與李瑞敏君出售高雄縣○○鄉○○段334及339地號土地予張永義君，按應有部分面積比例計算，應收售地款分別為148,702,584元及44,593,536元，惟查實收售地款各為96,575,441元及96,720,679元，差額所涉之法律關係。」上開2件調查函之承辦課別（前者為第二課，後者為第一課）及承辦人（前者為林淑敏，後者為葉姿君）均不相同。足證後者之調查程序實屬「開始」進行調查本件「贈與稅」之有無，該2件稅捐事件，迥然不同。亦即高雄縣分局98年4月24日函，乃至其後南區國稅局98年5月27日南區國稅高縣一字第098004462號函之前，原告根本無從知悉高雄縣分局調查贈與稅之事，故在此之前原告之行為，應屬自發、既有性質。
2、高雄縣分局以97年2月14日函開啟調查原告之「綜合所得」程序，乃因之前被告以97年1月11日財高國稅審二字第0970000471號函檢附原告及李瑞敏於93年8月30日共同向訴外人陳延昌購得龍星昇資產管理公司(下稱龍星昇公司)對訴外人周業裕1億3,000萬元債權，而拍賣承受抵押標的即育才段339地號土地，是否涉及財產交易所得，才發交與高雄縣分局查稅。其函查內容並未提及育才段334地號土地之交易及價金支付情形。故高雄縣分局如何能得由該函得知334地號土地之出賣及價金支付、受領情形？
3、據高雄縣分局本件贈與稅承辦人葉姿君於98年7月14日簽說明一謂：「本案係高雄市國稅局97年1月11日財高國稅審二字第0970000471號函通報本轄李瑞祥與李瑞敏君出售債權涉有財產交易所得，經本分局第二課查核中衍生旨揭所述涉及贈與情事，98年4月20日移會本課辦理。」可見葉姿君係因二課之移送而開始調查本件贈與稅案。參之另案綜合所得稅承辦人即二課林淑敏98年4月8日簽呈說明八內容，足證林淑敏認為有涉嫌贈與稅違章情事，故最早之調查日應係98年4月8日，故其乃於同年4月20日將本案移會一課承辦。
4、本件贈與稅之調查基準日應是在98年4月8日，故李瑞敏早在此之前即97年3月13日將其就育才段334地號土地溢領之買賣價金匯還予原告，乃屬自發性行為，而非規避稅捐查緝之行為。從而，被告以綜合所得稅之調查基準日作為贈與稅之調查基準日，即有曲解。
(二)本件被告認定原告有贈與之行為，係認原告將其受領自張永義給付之買賣價金其中52,127,143元，存放於李瑞敏帳戶，而認該當遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務，其差額者。」之「免除債務」。訴願決定卻認定屬同法第4條第2項之無償贈與行為。前者為法律上推定之事實，後者則是法律定義之贈與，二者效力不同；乃原處分及訴願決定之認定，顯自相矛盾，有違背行政程序法第5條行政處分明確性原則。
(三)原處分及訴願決定認定原告有「無償」贈與李瑞敏52,127,143元之理由，僅以原告出售土地受領之價金，有上開金額寄存於李瑞敏帳戶內，且李瑞敏有將6,000萬元購買基金之事實。然查，當事人間資金之流動，其原因或為借貸，或為清償，或為合夥投資，或為贈與，或為委任，或為信託，不一而足。可見不得徒以有資金流動之事實，逕推定其「原因關係」只有「贈與」一途。且本案情形亦不該當遺產及贈與稅法第5條各款所定法律上推定之事實，被告仍應就原告將上開資金存放於李瑞敏帳戶內之原因為「無償贈與」之事實，負舉證責任，否則即屬違背「禁止基於單純疑義課稅」原則，此有最高行政法院91年度判字第1819號判決：「又『納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。』財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，與上開遺產及贈與稅法規定並無不合，於本件自可予以援用。查被上訴人借用其父賴風濱名義存款，之後提領轉存江茂田等人名義帳戶共計3,306,315元，彼此間並無贈與之約定，僅由被上訴人借用江茂田等人之帳戶使用，江茂田等人均不清楚存款金額等情，業據證人江茂田、張秀碧、張秀桃於原審審理時到庭證述明確，自難僅憑轉存事實，推定有贈與意思。」及台中高等行政法院89年度訴字第1435號判決：「原告自其帳戶電匯款項入訴外人楊天發帳戶，無論係以原告自己之名義或訴外人楊天發之名義，辦理匯款手續，固發生該款項所有權移轉之效果，惟其匯款之原因關係，究係借貸、清償債務、贈與、信託物返還、處理委任或代理事務．．．，則無從單依該匯款行為予以認定。遺產及贈與稅法第5條第1款所規定財產移動以贈與論者，既以無償免除債務、無償承擔債務為特別要件，尚難僅以匯款之客觀行為即推斷有債務承擔，此外復無任何積極證據足證有債務承擔情事。被告竟僅以原告自其帳戶轉帳，並以匯款收款人本人名義，電匯款項至訴外人楊天發帳戶，清償楊天發積欠中國信託商業銀行貸款，而認定原告有無償承擔債務情事，而依前述法條以贈與論，核課贈與稅，尚有未洽。」可參。
(四)依100年1月26日修正之稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項、第4項規定，可見有關稅捐訴訟上舉證責任之分配，法律明定採規範說。申言之，就稅捐債權之發生要件事實，被告應負舉證責任。故不得單純因被告不採信原告之主張陳述，而轉換舉證責任，此參最高法院17年上字第917號民事判例：「民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證之責，若原告先不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告之請求。」闡示之法理可明。準此，倘若以被告之採證原則，即其不相信課稅處分相對人之說詞，即推定稅捐債權之構成要件事實存在，則不啻形成以被告單方之懷疑而逕作為課稅基礎，將造成法定課稅要件無異形同「空白授權」，有違反課稅要件法定主義，亦有單憑課稅機關自己主觀之恣意裁量，干涉人民基於契約自由所賦予之法律行為方式之選擇自由。故稅捐債權構成要件事實之認定，應受合理性之限制審查。本件原告於被告要求說明與李瑞敏之往來關係時，初稱關係是無息金錢借貸，此與李瑞敏動用該資金買受基金之事實相吻合。惟被告不予採信，嗣原告唯恐上述無息借貸之事實，不為被告所採信，而推計利息所得，才翻異前詞，此人性趨利避害之心情，殆可理喻。又衡諸世間人情事故，親誼間之贈與，必出於一定之目的。原告兄長李瑞敏自92年間起即出資購地，與麗晶建設股份有限公司(下稱麗晶公司)合建分售，累積至96年度，其投資土地之自有資金高達127,361,963元，累積財產有2億多元，其資力在原告之上，故原告焉有贈與李瑞敏金錢之合理動機及需要？而於95年間李瑞敏與訴外人即原告胞妹李瑞玫合資購買前高雄縣五甲段(下稱五甲段)1273地號等土地，向土地銀行(下稱土銀)五甲分行貸款高達6.6億元，故李瑞敏本向原告借貸系爭資金要償還銀行貸款，但因銀行需業績，才在銀行遊說下買基金投資。其後基金獲利735,080元出脫，適原告與訴外人龔振川等人間有土地買賣及衍生假處分之資金需要，李瑞敏遂將系爭資金返還與原告，此有買賣契約、假處分裁定及提存書為證。
(五)按「不舉證證明贈與事實，逕以資金流動推定為無償贈與，自難僅憑轉存事實，推定有贈與意思，其核課贈與稅及處罰，均屬違誤。」最高行政法院91年度判字第1819號判決業已闡示在案。本件被告單以有資金流動之事實，逕認其原因為無償贈與，違背實質課稅原則。茲就系爭買賣土地價金之流向說明如下：
1、本件原告與李瑞敏共同出售育才段334、339地號土地時，其中334地號為原告單獨所有，339地號土地則為原告與李瑞敏應有部分各1/2，惟因買方張永義所支付之買賣價金，第1期2,000萬元係開支票指示付與李瑞敏，第2期則是匯給原告土銀左營分行帳戶及李瑞敏土銀五甲分行帳戶各1,500萬元，第3期尾款143,296,120元則匯入李瑞敏土銀五甲分行帳戶內。故麗晶公司之會計人員龔麗雲、魏淑明及出納曾瓊瑩等人，即就該第1、3期買賣價金進行分配。而於分配時，因上述承辦人員誤以為334、339地號土地為原告與李瑞敏應有部分各1/2，乃作如下之計算分配：(1)第1期買賣價金：2,000萬元。第3期尾款：143,616,000元（已扣除印花稅、規費、代辦費及地價稅合計319,880元後，買方實付143,296,120元）。(2)應扣除之賣方費用（由原告、李瑞敏各負擔1/2）：印花稅：101,232元。地政規費：16,538元。代辦費：4,500元。(3)應扣除之個人稅捐：原告之地價稅：171,424元。李瑞敏之地價稅：26,186元。(4)依原告、李瑞敏應有部分各1/2，每人應得金額之計算式如下：原告應分得〔(1)－(2)〕×1/2－171,424＝81,575,441；李瑞敏應分得〔(1)－(2)〕×1/2－26,186＝81,720,679。(5)因上述計算式，故李瑞敏於96年3月30日收到買賣尾款後，便於同日將81,575,441元轉帳入原告帳戶內。由此可見，原告所以短收買賣價金，係因會計、出納人員誤算所致，並無任何贈與之意思。此觀證人魏淑明於鈞院準備程序時證稱：「(問：第3筆是何時分配？由何人分配？如何分配？)是收尾款的當天由出納分配，因為附件是寫1/2，所以第3期尾款在減掉代書費用後原本應該除以2，但因為第1筆2,000萬元是直接匯到李瑞敏的帳戶，李瑞祥應該還要再得1,000萬元，所以在第3筆的時候，李瑞敏有回轉給李瑞祥。因此是全部3筆合計找補後除以2。」「(問：何人決定一人一半？)因為資料是由出納流過來，是一人一半，出納有蓋章。」「(問：原證12內容有無錯誤？)有錯誤。因為我同事曾麗芳，她是負責公司財稅，她不管李瑞敏及李瑞祥的個人稅務，因為她接到國稅局公文要調1筆土地的合約書，我們就有跟特助拿買賣合約書出來核對價金，因為買賣合約書後面有附所有權狀，發現與實際收尾款結帳時的持分比例不對。」證人曾麗芳亦於同日證稱：「(問：證人是發現什麼錯誤？)因為是2筆土地一起賣，買的人進來的錢是混在一起，我們全部收完錢後會去算哪個人賣的價金是多少，會有一個計算式，但依據我看到的稅單等資料，計算式是錯誤的。」「（問：原來錯誤的計算式是否就334地號土地由李瑞敏及李瑞祥各1/2？）是，錯誤的計算式是認為2筆土地是2個人各1/2。」足證明上揭事實。且衡之常理，苟若原告與李瑞敏間有贈與行為，其金額通常是整數，不會是畸零數且剛好又與原告、李瑞敏各一半計算之結果相符。足資證明前述資金流程是誤算之結果。
2、被告另執原證11即育才段334、339地號土地移轉收費明細及應付尾款計算表(下稱付款明細表)而認原告早有贈與之意思乙節，然查，付款明細表計算式之內容，是在計算賣方(原告及李瑞敏)與買方張永義應負擔之費用、稅捐及尾款之明細，其中印花稅、規費、代辦費等3項是買賣方各半，而所載「李瑞祥地價稅」「李瑞敏地價稅」，則係至96年3月30日之前原告及李瑞敏應負擔之地價稅額，上開項目合計319,880元是由買方張永義墊付，故張永義於應支付之尾款加以扣除上開金額後，實付143,296,120元。
3、原告及李瑞敏出售育才段334、339地號土地所得買賣價金之資金管理，均是由原告胞妹李瑞玫交訴外人龔麗雲、曾瓊瑩、魏淑明等人核帳勾稽。又因買賣價金已全部結清，故李瑞玫亦未發現價金之分配與應有部分面積不一致之情形。直到原告接到高雄縣分局97年2月14日函要求原告提供育才段339地號土地之債權交易資料時，曾麗芳為釐清339地號土地(原告與李瑞敏各應有部分1/2)與334地號土地(原告所有權全部)之價金分配，勾稽比對後，曾麗芳才發見之前以原告及李瑞敏應有部分各1/2方式來分配買賣價金有誤，於是經重新計算後，李瑞敏乃於97年3月13日將溢算之買賣價金52,373,259元匯還原告。李瑞敏溢得價金期間，雖有用其個人名義購買基金，但係其在不知有分配錯誤之情形下，應往來銀行土銀五甲分行業務需要而購買(購買日期96年4月4日6,000萬元、96年6月27日4,200萬元)，亦據土銀五甲分行前經理梁崑豐結證屬實。可見該購買基金行為，無關乎原告與李瑞敏間有贈與之意思。
4、按資金往來流程本屬客觀之事實，無從據以判斷資金之流動是否出於贈與關係。而親人間之贈與，一般而言受贈者必資力不足，且贈與人應係出於特定目的。然而，於96年3月30日即被告認為原告贈與李瑞敏52,127,143元之時點，李瑞敏及李瑞玫有以土地作擔保，向土銀五甲分行貸款高達6.6億元，且該筆貸款於98年5月5日還清。可見，以資力而言，李瑞敏之資力顯在原告之上。因此原告有何動機要贈與李瑞敏五千餘萬元。實則，從李瑞敏在96年3月30日匯款81,575,441元，不難推知該數字應是經過計算之結果，而此計算結果又與將原告及李瑞敏對系爭334、339地號2筆土地之應有部分誤以為各1/2之計算結果相吻合。可證原告之短收買賣價金，乃誤算使然，並無任何贈與或擬制贈與之意思等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
(一)按「稅捐稽徵法第48條之1第l項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於『牽連案件』之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關(如法務部調查局)因此而查獲具體違章證物之日為準。」最高行政法院94年度判字第1397號判決可資參照。又稅捐稽徵機關於進行調查時，必須對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，故被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，及對待證事項之證據價值自受影響。準此，基於行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則，有關個案調查案件之證據，自宜以稽徵機關最先作為之調查基準日，作為證據可採與否之判斷基準；進行調查之作為有數個時，則以最先作為之日為調查基準日，此觀財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋甚明。本件被告查核訴外人周業裕遺產稅時，查得原告與其兄李瑞敏於93年間向訴外人陳延昌購得周業裕130,000,000元債權(抵押物：育才段339地號土地)，並於94年間拍得上開土地，復以債權抵繳，取得受償債權，被告乃依據李瑞敏取得受償債權價額108,318,333元等相關資料，通報高雄縣分局於97年2月14日函請原告提示購買育才段339地號土地之債權、出售該筆土地之契約書及資金付款等相關資料說明，被告於該發文日已察覺原告可能涉有違章事實，並著手進行函查、調閱相關資料之行為，且以該作為之日(97年2月14日)為調查基準日，揆諸財政部上開函釋意旨，尚無不合；況原告於接獲上開高雄縣分局97年2月14日調查函後，曾分別於97年3月6日、3月10日及3月12日陸續提供或傳真出售育才段339及334地號土地之合約書、收取價金之匯款單、支票影本等資料供核，而高雄縣分局亦於97年3月11日針對育才段334地號土地再為深入查核，有改制前高雄縣仁武地政事務所網路異動索引資料可稽，更證被告已覺察原告就出售育才段339及334地號土地有違章逃漏相關稅捐之可疑事實，故原告主張李瑞敏已於97年3月13日返還52,127,143元，惟上開資金之返還應係於被告調查基準日後所為。
(二)查李瑞敏於96年3月30日取得土地尾款143,296,120元後，除於同日轉帳81,575,441元予原告外，嗣於96年4月4日旋即支出6,000萬元購買國內基金；又原告所提供之97年3月20日台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）提存書及相關資料，亦僅能證明原告於是日確有支出16,811,438元之事實，難認與原告依其應有部分比例應受領之差額52,127,143元有相當因果關係。再查原告所提示其本人與受贈人李瑞敏之金融機構存摺資料，渠等2人間除與本件相關土地款之資金往來外，尚無其他款項之往來，且原告亦未能舉出渠等2人間有其他持續性資金往來之證明文件，從而被告依查得資料，由原告之客觀上經濟活動，認其有概括之授權或默示之意思表示，同意免除李瑞敏債務餘額之給付而有遺產及贈與稅法第5條規定視同贈與規定之適用，固非無據；惟以原告無法證明其與李瑞敏間係屬有對價或其他非屬無償法律關係，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，予以課徵贈與稅；被告原依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以贈與論，雖有未洽，惟尚不影響本件贈與稅之核課事實，核認原告96年度贈與總額52,127,143元，贈與淨額51,017,143元，應納稅額16,731,371元，尚無違誤，亦難謂違反行政處分明確性原則。
(三)次按司法院釋字第537號解釋略以：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽微機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其應歸屬贈與之法律效果，難謂未盡舉證責任。另原告主張最高行政法院91年度判字第1819號判決及台中高等行政法院89年度訴字第1435號判決，因與本件受贈人李瑞敏於96年3月30日取得土地尾款143,296,120元後，除於同日轉帳81,575,441元予原告外，嗣於96年4月4日旋即支出6,000萬元購買國內基金之事實有別，尚難據以援引。
(四)原告恐其主張無息借貸，不為被告採信，而推計利息所得，才翻異前詞乙節：
1、經查原告與李瑞敏於96年1月12日共同出售育才段334及339地號土地，經被告查得原告與其兄應收土地款依其應有部分比例分別為148,702,584元及44,593,536元，惟原告與其兄實際收取金額卻分別為96,575,441元及96,720,679元。又原告98年6月5日說明書係由其親自蓋章，由該說明書內容可知原告及李瑞敏、李瑞玫都知悉334、339地號之應有部分比例不同。而原告是在98年間始補提97年存摺資料，顯然原告是在規劃如何處理。再由訴願卷附原告匯款申請書及存摺影本所示，其上均有原告蓋章，表示會計人員提供存摺影本予被告時均須經原告蓋章同意，亦可見原告均有在檢查其存摺，故對於匯款狀況應很清楚。
2、原告於98年7月1日說明書主張李瑞敏溢收價款是屬兄弟間之無償借貸，惟依證人曾麗芳之證述是其係在97年間發現計算錯誤為真，何以原告於98年7月1日說明書主張是借貸？嗣後再於復查時改稱係保管，復再於訴願時仍主張前後說詞所以不一致，乃唯恐前無償借貸之解釋，不為原處分機關所認同而推算利息所得云云，顯見原告已經瞭解相關的法令關係及所有資金的往來，若如原告及證人所述是計算錯誤，原告大可主張，何須說詞不一。
3、再查原告所提示之帳戶金額計算式附表，已就原告及李瑞敏應負擔之地價稅各按比例分別臚列，則10幾萬元之地價稅尚且能夠清楚計算，何以5,000多萬元之買賣價金卻仍留置於李瑞敏戶頭長達近乎1年？又原證11付款明細表所示之印花稅、規費、代辦費及地價稅總計319,880元是由原告與李瑞敏共同負擔，與張永義無關，故原告主張319,880元是張永義墊付，與事實不符。再者，若原告主張是因財務人員分配錯誤為真，既然財務人員誤認原告與李瑞敏的應有部分為各1/2 ，則地價稅亦應是各1/2，但如原證11付款明細表所示，原告地價稅為171,424元，李瑞敏之地價稅為26,186元，二者地價稅數額顯非1/2，何以財務人員在計算地價稅時又能明確區分應有部分？再者，原告與李瑞敏係於96年1月12日共同將育才段334及339地號土地以總價193,616,000元售予張永義，經查買受人張永義除96年1月12日以支票方式給付李瑞敏2,000萬元外，其餘款項分別以匯款方式支付1筆1,500萬元予原告及9筆合計158,296,120元予李瑞敏，則就一般交易之經驗法則，買受人若非事前經出賣人之同意與指示，焉會擅自將鉅額之買賣價金轉匯並隨意分配予兩位出賣人？原告迄未能提出合理說明及相關資料，以證其與李瑞敏間無贈與事實，所訴核難採信等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告及高雄縣分局上開各函、土銀存褶、土地所有權狀、贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽，自堪認定。本件兩造之爭點為：原告與訴外人李瑞敏共同出售育才段334、339地號土地買賣價金，扣除負擔之費用後，依其2人應有部分比例計算，原告及李瑞敏應收土地款各為148,702,584元及44,593,536元，惟李瑞敏卻收取96,720,679元，溢收52,127,143元，此溢收金額是否為原告對李瑞敏之贈與？
五、本院判斷如下：
(一)按「(第1項)凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「(第1項)本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。(第2項)本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第5條第2款所明定。
(二)本件原告與李瑞敏（原告之兄）於96年1月12日共同出售育才段334（原告應有部分全部）及339（原告及李瑞敏君應有部分各1/2）地號土地予訴外人張永義，總價193,616,000元（每坪98,000元），扣除為原告及李瑞敏代墊之印花稅等相關費用319,880元後，張永義尚應支付193,296,120元，為兩造所不爭，並有土地所有權狀、買賣契約書附卷可稽(原處分卷第18-20、33-35頁)。上開張永義再支付之款項依李瑞敏及原告應有部分比例計算原應各收取44,593,536元及148,702,584元(合計193,296,120元)等情，為原告所不爭，並有被告製作之應收土地款計算式可佐(見原處分卷第37頁、本院卷第203頁)。惟查，張永義之付款方式為：
⑴、給付李瑞敏合計178,296,120元：
①96年1月12日以支票方式給付2,000萬元(原處分卷第31頁支票影本)。
②96年2月12日匯款1筆至李瑞敏土銀五甲分行帳戶1,500萬元(原處分卷第30頁匯款申請書回條聯)。
③96年3月30日分8筆匯款至李瑞敏土銀五甲分行帳戶，合
計143,296,120元，其中7筆各2,000萬元，1筆3,296,120元(原處分卷第27-29頁匯款申請書回條聯影本)。
⑵、給付原告1,500萬元：
96年2月14日匯款1筆至原告土銀左營分行帳戶1,500萬元(原處分卷第30頁匯款申請書回條聯影本)。
(三)次查，李瑞敏於96年3月30日收到張永義給付之尾款143,296,120元後，旋即於同日轉帳81,575,441元給原告，有李瑞敏土銀五甲分行存摺、原告土銀左營分行存摺影本附卷可佐(原處分卷第21-26頁)，如此一來，本件原告及李瑞敏分別收取96,575,441元及96,720,679元，則李瑞敏溢收52,127,143元之事實，洵堪認定。被告以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定以贈與論之情事，核定原告96年度贈與總額52,127,143元，贈與淨額51,017,143元，應納稅額16,731,371元。原告不服，循序提起訴願，經訴願決定以本件應係原告將應屬其取得之土地款52,127,143元存入李瑞敏帳戶，經其允受，而為遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，被告依同法第5條第2款規定，以贈與論，雖有未洽，惟不影響本件贈與稅之核課為由，駁回原告之訴願等情，亦有訴願決定書附卷可佐。
(四)按本件贈與稅之待證事實為原告對李瑞敏為財產贈與，應由被告負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。經查，本件訴外人張永義扣除墊付之費用後，尚應付給原告及李瑞敏之金額高達193,296,120元，尤其原告擁有育才段334地號土地所有權全部及同段339地號土地應有部分1/2，而李瑞敏僅擁有育才段339地號土地應有部分1/2，換算原告與李瑞敏2人應得之價金，各應為148,702,584元及44,593,536元，實乃懸殊。衡諸常情，張永義支付價金理當依比例支付，以免紛爭。然其卻以前述方式分別付款至李瑞敏及原告名下，若非獲得原告及李瑞敏之指示，其應不致將多數金額以前述化整為零之方式匯入李瑞敏帳戶，再由李瑞敏於96年3月30日收到尾款之同日轉帳其中81,575,441元給原告，以此迂迴方式使李瑞敏收取超過其應得之款項達52,127,143元甚明。參以李瑞敏收到該款後，即於96年4月4日支出6,000萬元購買基金，有李瑞敏土銀五甲分行存摺附卷可參(原處分卷第25頁)，足證該款項業經李瑞敏允受後自由運用。是被告認定本件原告將其應取得之土地款52,127,143元，指示張永義存入李瑞敏帳戶，經李瑞敏允受之事實，即可採取。
(五)原告雖稱李瑞敏之所以溢收土地款52,127,143元，純粹是因為系爭土地價款之分配全係委由其均有股份之麗晶公司(原告為該公司董事長，李瑞敏及胞妹李瑞玫均為股東)之財務人員分配，然因相關財務人員誤認育才段334、339地號土地原告及李瑞敏之應有部分各1/2，所以才會發生分配錯誤情事；至於原告之所以翻異前於被告調查時所稱本件是兄弟間之無息借貸之說詞，乃是因為該說詞未獲被告採信，原告擔心遭到推計課徵利息所得之人之常情，被告不應以原告前後說詞不一，即認本件是贈與云云。惟查，本件被告已證明如前所述之財產移動事實，若原告主張此非無償移轉，自應就其原因關係加以舉證。則查，觀諸原告說詞如下：
１、高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第0970015021號函致原告謂：請於97年2月19日提出93年8月30日購買育才段339地號土地之債權及96年3月28日賣出上開土地之契約書及資金付款等相關證明文件(原處分卷第17頁)。
２、97年3月6日，李瑞祥提出說明書，表示育才段339地號土地為其與李瑞敏各以自有資金共同購買，應有部分各1/2，售出時亦各別取得價款(原處分卷第44頁)，並檢附個人銀行存摺(原處分卷第21-24頁)、支票帳戶對帳單、銀行傳票、債權讓與契約書、育才段334、339地號土地不動產買賣契約書(原處分卷第35頁)土地移轉收費明細及應付之尾款(原處分卷第32頁)。
３、高雄縣分局98年4月24日南區國稅高縣一字第0980044689號函致原告：請原告於98年5月7日到局說明與李瑞敏出售育才段334、339地號土地給張永義，按2人應有部分計算，應收價款各為148,702,584元及44,593,536元，惟查實收金額各為96,575,441元及96,720,679元，此差額涉及之法律關係(原處分卷第54頁)。
４、98年5月7日，原告代理人曾麗芳提出說明書，略謂：其受原告委託說明有關出售育才段334、339地號土地予張永義，出售土地款之收取，原告與李瑞敏確有依應有部分比例收取，價款收付證明文件，將於原告回國後，再前來證明並補正資料(原處分卷第56頁)。
５、高雄縣分局98年5月27日南區國稅高縣一字第0980044622號函請原告申報贈與稅(原處分卷第61頁)。
６、98年6月5日原告提出說明書，略以：本人實際取得價款與應有部分比例相符，並無短少。並提示97年3月13日李瑞敏轉帳52,373,259元之存摺資料(原處分卷第69頁)。
７、高雄縣分局98年6月15日南區國稅高縣一字第0980043768號函致原告，略以：李瑞敏溢收之52,127,143元，何以遲至97年3月13日始匯入？(原處分卷第70頁)
８、98年7月1日原告提出說明書，略以：李瑞敏係因私人用途需要暫借，為兄弟間之無償借貸，於97年3月13日因原告需用到該筆款項，始返還本人(原處分卷第71頁)。
９、原告98年11月24日復查申請書：本件差額剩餘之款項52,373,259元，係因原告與李瑞敏另有合購土地之計畫，原告暫放於李瑞敏處由其代為保管，嗣因無法覓得合意可投資之土地，於是在97年3月13日由李瑞敏匯還(原處分卷第10頁)。
、99年8月19日原告訴願書略謂：出售土地後，部分價金分別匯(存)入原告及李瑞敏之帳戶，惟原告及李瑞敏因經營建設公司，常有土地買賣之需求，故對於出售土地後之價金，原告只重在了解買受人有無付款，未進一步了解款項匯入細節，有關匯款細節，均由公司財務人員處理，本件之所以有所謂「差額」，經原告事後了解，純粹係因後端財務人員未處理前端買賣事務，不了解2筆土地之真正持分情形所致，誤以為育才段334、339地號為原告與李瑞敏應有部分各1/2，致發生所謂差額之誤會。而原告與李瑞敏為兄弟情誼，因此對於金錢放何人帳戶之細節，未再進一步瞭解(訴願卷第30頁)。
、99年10月20日訴願補充理由續狀：原告前後說詞不一，乃恐前「無償借貸」之解釋，若不為被告認同而推算利息所得，或因未收取利息而被認定有免除利息債務之贈與行為，才翻異前詞，此趨利避害之心理，應屬常情而可理解。原告早在收到高雄縣分局98年5月27日南區國稅高縣一字第0980044622號函之1年前，因購買土地與訴外人龔振川等發生土地買賣糾紛假處分提供擔保金之需要，李瑞敏已將其借款返還原告，由此足證，該借款之返還，係因原告有需要，並非是為逃避贈與之認定所為之資金移轉(訴願卷第10頁)。
、原告提出於本院之起訴狀：95年間李瑞敏與李瑞玫合資購買五甲段1273地號土地，向土銀五甲分行貸款高達6.6億元，故李瑞敏本向原告借貸系爭資金要償還銀行借款，但因銀行需業績，才在銀行遊說下買基金投資，其後基金獲利735,080元出脫，適原告與第三人龔振川等人間有土地買賣及衍生假處分之資金需要，李瑞敏將系爭資金返還與原告(本院卷第11頁)。
、原告提出於本院之行政調查證據聲請狀：原告係配合高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第0970015021號函調查，要求原告購買育才段339地號土地債權，及於96年3月28日出售該筆土地之契約書及資金付款等經過時，於囑託證人曾麗芳整理相關資料，並勾稽契約書及付款資金時，才發現前將育才段334地號土地誤以為是原告與李瑞敏共有，且依之所為之價金分配錯誤，遂於更行計算後，李瑞敏乃於97年3月13日將溢得之買賣價款52,373,259元匯還原告，然後證人再將更正後之資金及買賣契約等提供國稅局。申言之，原告在提供上述資料，並不知道原告與李瑞敏間分配育才段334地號土地買賣價金有短差情事(本院卷第98頁)。
(六)綜觀原告就李瑞敏何以溢收系爭金額，及何以李瑞敏於高雄縣分局97年2月14日發函原告後，旋於97年3月13日將溢收款52,373,259元匯款給原告乙節，前後說詞不一，版本眾多。
先謂是兄弟間之無償借貸；後謂是兄弟合購土地之需，暫放李瑞敏帳戶保管，嗣未覓得理想土地，李瑞敏乃返還該款；之後再改稱是財務人員計算錯誤；而後又變成主張謂是借款，嗣因原告有提供假處分擔保金之需求，李瑞敏因而返還借款；再其後則稱是李瑞敏與李瑞玫合資購買土地，向土銀五甲分行貸款高達6.6億元，故李瑞敏本向原告借貸系爭資金要償還銀行借款，但因銀行需業績，才在銀行遊說下買基金投資，嗣於基金獲利後出脫，適原告與第三人龔振川等人間有土地買賣及衍生假處分之資金需要，李瑞敏將系爭資金返還與原告。繼而再稱是原告接獲高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第0970015021號函文後，才囑託關係企業即力翰建設股份有限公司(下稱力翰公司)人員曾麗芳整理相關資料，才發現是分配錯誤，故李瑞敏乃於97年3月13日將溢得之買賣價款52,373,259元匯還原告等語。則對照證人即力翰公司職員【曾麗芳】於本院之證詞謂李瑞玫將高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第0970015021號函交其處理後，其發現價金分配借誤，遂向公司及李瑞玫報告，並趕緊作正確分配，而由李瑞敏於97年3月13日將52,373,259元匯給原告等語(見本院卷第132-134頁、第137頁筆錄)；及證人即麗晶公司財務人員【魏淑明】於本院審理時證稱本件發現錯誤後有告知李瑞玫(見本院卷第129頁筆錄)，核與證人【李瑞玫】證稱其發現錯誤之時點相符(見本院卷第140頁筆錄)。苟若如此，本件縱係分配錯誤，但原告、李瑞敏、李瑞玫以及麗晶公司、力翰公司財務人員即為原告及李瑞敏處理財務之魏淑明、曾麗芳等人員，至遲於97年3月13日前即已知詳情，且此項錯誤既已釐清，苟有其事，並無不可告人之理，原告及受其委託向高雄縣分局提出說明之曾麗芳，大可於接獲高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第0970015021號函或者98年4月24日南區國稅高縣一字第0980044689號函後，向被告據實陳述，實無遲疑不說，甚且反而陸續提出上述各種不同說詞之必要。又原告雖曾向高雄地院聲請對第三人龔振川之財產為假處分，然高雄地院97年度裁全字第2719號假處分裁定日期為97年3月18日，裁定之擔保金額為16,811,438元，而原告係於97年3月20日始提存擔保金，有各該裁定書及提存書附卷可佐(訴願卷第19-22頁)，因此在法院裁定之前，原告可否獲得假處分裁定，抑或需否提供擔保金，均屬未定，故在原告所稱有關李瑞敏97年3月13日何以將款項匯還原告之多種版本中，其中有關為因應原告提供假處分擔保金資金之需要云云，尤難採信。
(七)再者，證人魏淑明、曾麗芳分別擔任原告及李瑞敏擁有股權之麗晶公司及力翰公司之財務人員，而證人李瑞玫則係受託訂定系爭土地買賣契約並幫忙管理原告及李瑞敏土地方面之個人財務，業據渠等於本院證述甚詳(見本院卷第123-145頁)。衡諸系爭育才段334、339地號土地買賣價金高達1億9千餘萬元，其中區區19餘萬元之地價稅，均係按原告及李瑞敏之應有部分比例分擔，並記載於付款明細表(本院卷第103頁)，如此細節，已知計算，則焉有對其餘價金分配正確與否漠不關心之理？參以本件買賣，自買方付款之始，即由買方以懸殊比例，給付其中1,500萬元給原告，其餘178,296,120元則分次迂迴付給李瑞敏，再由李瑞敏於買方支付1億4千餘萬元尾款之同日，自其帳戶轉付81,575,441元給原告，此種付款方式，已違常情。況且，對於本件何以會計算錯誤造成李瑞敏溢領52,127,143元？詢之證人【魏淑明】謂本件是由麗晶公司出納分配，而依據出納提出之明細表(即原證12，見本院卷第108頁)，就是一人一半，其收到該份明細表之後，有拿給李瑞玫過目，她沒有意見，又伊收到付款紀錄後，會核對存款金額與實際收款狀況吻合後，再蓋章交給李瑞玫看，亦即關於原告及李瑞敏個人匯款，係由李瑞玫直接交待其特別助理，再由特別助理直接指示出納辦理，整個程序結束後，傳票才到伊這邊，伊再核對金額是否正確，進而再呈報上去，換言之，伊的工作僅為對帳，又伊大約一星期一次將李瑞敏及李瑞祥的個人帳戶資料彙整後交給李瑞玫看，但沒有明細，祇有存摺總額(見本院卷第123-130頁)。另詢之證人【李瑞玫】則謂關於原告及李瑞敏出售系爭土地之事宜是由其經手並簽約，而出售土地的錢進來後，出納會看合約書看土地是誰的，就按土地的應有部分自動分配好轉到原告或李瑞敏帳戶，伊有看過出納算的總金額，看錢確實進入存摺，至於如何分配、有無錯誤，伊就沒看，所以都不知道有錯誤；印象中買方第一次是拿2,000萬元支票給我們，後來可能是出納直接叫他們各自去分配兩個人的戶頭，伊認為是出納自己認為1/2，因為有1筆土地的應有部分各1/2，出納可能沒有看清楚，伊及原告以及李瑞敏也沒有去瞭解(見本院卷第138-145頁)。是以對照證人魏淑明及李瑞玫之證詞，其二人就本件土地價金分配雖然一致聲稱是由出納分配，然出納分配之依據為何？證人魏淑明謂其祇負責依據出納提供之資料對帳，其餘非其所知；而證人李瑞玫則謂其祇看買方之價金有沒有進來，其餘則未加檢視，換言之，依其二人說法，渠等當時均不知道出納決定分配之依據為何。然如前述，本件簽約經手人為李瑞玫，買賣價金又高達1億9千餘萬元，衡諸常情，出賣人及經手人對該財產變價後之流向，理應詳加結算，以掌握自有資金變化，況本件當事人祇要約略計算原告及李瑞敏之應有部分比例，即知前者可分配金額為後者3倍多，彼此相差懸殊，則原告、李瑞敏及李瑞玫對於實際分配金額是否正確，不致毫不在意，任由出納作成錯誤分配，且誤差高達5千餘萬元，而當事人卻將近1年無所知覺之理。加以本件買賣契約並未記載原告及李瑞敏之應有部分比例(見原處分卷第33-35頁)，此外，凡買受人交付價款後，麗晶公司財務人員即按買受人所付款項製成會計傳票，層層呈報(見本院卷第177-182頁)，而該會計傳票亦無應有部分比例之記載，且從買受人對原告及李瑞敏付款之金額及異常模式觀之，同樣得不出每人應受分配額各為價款1/2之結論。然而，麗晶公司之財務人員於96年3月30日製作完李瑞敏收受買受人支付尾款143,296,120元之會計傳票後，旋於同日作成所謂之明細表(即原證12，見本院卷第108頁)，並於扣除原告及李瑞敏應分擔之印花稅費等及按其應有部分比例負擔之地價稅(李瑞敏負擔地價稅26,186元，原告負擔地價稅171,424元)，於明細表記載「敏應轉金額81,575,441元」，進而轉帳給原告，並據以製作同額之會計傳票，層層報核(見本院卷第182頁)，換言之，除原證12之明細表外，麗晶公司財務人員並無其他原始憑證，足以作為分配原告及李瑞敏價金收入之依據。則麗晶公司財務人員之所以僅就李瑞敏收受之價款中轉付其中81,575,441元給原告，所憑藉應非出於對原告及李瑞敏對土地應有部分比例之錯誤認知，而係服從於原證12之明細表記載之分配決定甚明。再從該明細表記載李瑞敏及原告應負之地價稅各為26,186元及171,424元，明顯可知土地應有部分比例並非各1/2，惟該明細表卻仍以價金除以1/2計算，足見此表自始即無依照應有部分比例分配之意，換言之，原告及李瑞敏各分1/2價金乃自始決定，並無錯誤，而此非麗晶公司出納人員之層級所能決定，洵堪認定。證人魏淑明既證稱其工作祇是單純對帳，故其證詞，不足作為利原告之認定。而證人李瑞玫身兼綜理本件買賣之決策人之一及處理原告及李瑞敏有關土地部分之個人資金雙重身份，卻謂其僅關心買賣價金有沒有進來，至於款項分配係由出納人員決定，其未加過問，直到高雄縣分局97年2月間來函後，始由證人曾麗芳發現錯誤云云，悖於常理，難以採信。而證人曾麗芳謂本件是分配錯誤之證詞，核係迴護原告之詞，難認係事實而可採信。
(八)至原告主張李瑞敏業於97年3月13日返還52,373,259元給原告乙節，經查，原告就李瑞敏何以溢領52,373,259元之原因事實，不僅先後陳述不一，各版本差異甚大，抑且，所述之借貸、暫代保管或者麗晶公司出納人員計算錯誤等情，均難採信。而李瑞敏於96年3月30日溢收系爭款項時，即已允受原告對其之無償給付，原告已該當遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，已如前述。是李瑞敏於原告接獲高雄縣分局97年
2 月14日南區國稅高縣二字第0970015021號函文要求其提出
93 年8月30日購買育才段339地號土地之債權及96年3月28日賣出上開土地之契約書及資金付款等相關證明文件後，因育才段339地號土地係併同334地號一起出售，則該2筆土地之買賣過程及資金流向乃緊密不可區分，無法避免被告之調查，故李瑞敏在此之後，於97年3月13日匯款52,373,259元給原告，衡情應屬事後補具之作為，要與原告所稱借款、保管款或計算錯誤款之返還等情無涉，原告執此主張本件並無贈與云云，非可採取。至與調查基準日有關者，乃稅捐稽徵法第48條之1所生之概念，用以決定納稅義務人是否可予免除處罰之基準。而本件被告並未對原告處罰，自無探究調查基準日之必要，是兩造關於本件調查基準日之爭執，與本件贈與稅捐債權之成立無涉，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告未向李瑞敏請求差額52,127,143元，該當遺產及贈與稅法第5條第2款規定，固有未洽，惟訴願決定業已糾正，並指明本件係構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，二者適用之法條雖有不同，惟均本於同一原因事實所為之法律上定性，其同應課徵贈與稅之法律效果亦無二致。原告指摘被告違反行政程序法第5條行政處分明確性原則，並無可採。從而，被告核定原告96年度贈與總額52,127,143元，贈與淨額51,017,143元，應納稅額16,731,371元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 9 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 9 日
書記官 涂 瓔 純