高雄高等行政法院判決
100年度訴字第190號民國100年9月28日辯論終結原 告 臺灣自來水股份有限公司代 表 人 阮剛猛訴訟代理人 何俊墩 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年2月11日高市府四維法一字第1000013896號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵93年差額地價稅超過新臺幣2,119,653元部分、補徵96年差額地價稅超過新臺幣1,599,763元部分及補徵97年差額地價稅超過新臺幣1,183,643元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人原為黃敏恭，於本件訴訟審理中變更為阮剛猛；又被告代表人原為吳新福，於本件訴訟審理中變更為李瓊慧，均據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段○○號等87筆土地，經被告所屬小港分處於民國98年間執行地價稅稅地清查，並向高雄市政府都市發展局（下稱都發局）函詢及現場勘查結果，發現其中除同段208-1地號土地都市計畫發布日期為92年2月12日外，其餘7地號等79筆土地都市計畫發布日期為68年6月30日，均非公共設施保留地；而同段7-8、44、46-3、46-6地號等4筆土地其分區界線尚未分割，前揭84筆土地均供原告鳳山給水廠區直接使用之非供公共使用土地。被告所屬小港分處乃依財政部58年臺財稅發字第02220號令釋及83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋規定，就前揭84筆土地（87筆土地扣除32-1、161-11、161-16地號等3筆課徵田賦之土地）改按千分之十稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年至97年差額地價稅分別為新臺幣（下同）3,782,897元、2,043,132元、1,984,708元、1,608,535元、1,190,931元，合計10,610,203元，另課徵98年地價稅計19,530,671元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告所爭執之系爭87筆土地，被告僅同意其中32-1、161-11及161-16地號等3筆土地，乃以課徵田賦，至其餘84筆土地，仍維持按自來水事業用地之千分之十特別稅率課徵地價稅。嗣被告又於100年6月16日答辯狀同意就46-3、52-1地號等2筆屬軍事管制區限建土地，依土地稅減免規則第11條之1規定，自96年起減徵地價稅30％。
（二）依被告所屬小港分處於100年5月6日派員與原告共同會勘後製作之系爭水庫段87筆土地使用狀況及減免面積明細表記載：
1.屬綠地者計有7、7-1、7-3、7-8、32-1、45-2、45-3、46、46-1、46-2、46-4、46-5、46-7、47-4、47-5、53-1、
54、54-1、54-2、67-2、72-5、150、150-1、150-3、150-6至150-8、155-1、161、161-1、161-2、161-5、161-6、161-8、161-11、161-16、172、174、176、184、185、
191、203、208、208-1、217地號等46筆土地。
2.屬道路用地者計有44、44-1、46-6、48、52、52-1至52-4、56-1、68、68-1至68-4、69、69-1、70、70-1至70-3、
71、71-1、72-2至72-4、72-6至72-9、73-1、73-2、73-5、100地號等34筆土地。
3.屬部分綠地、部分道路者計有46-3、73-3、73-6、73-7地號等4筆土地。
4.屬部分水壩、部分綠地者計有47-7、47-8地號等2筆土地。
5.屬部分建物、部分綠地者計有56地號土地1筆。
（三）最高行政法院100年度判字第649號判決理由雖略以：「⑴針對『土地稅減免規則』第7條第1項第1款所指之『供公共使用』定義與其在本案中之法律涵攝而言，本院認為：①當上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人車進出，一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響，即不符合『不限定特定人使用』之定義。」等語，惟按98年10月14日所拍攝之現場照片所示，本件系爭87筆土地，於每日上午5時至8時及下午2時30分至5時確實開放給週邊各村里民休閒出入使用。被告指摘系爭87筆土地，其中包括公園、道路部分，均屬供原告直接使用，非屬都市計畫公共設施保留地云云，完全昧於事實。因此，本件系爭87筆土地確屬供公共使用之公園綠地及道路使用無誤，而應有依土地稅減免規則第9條規定為免徵地價稅之適用。
（四）又按空軍防空砲兵第953旅96年8月25日佐愛字第0960000473號函記載，本件坐落水庫段44、45-3、46、46-1至46-7、52-1、52-3、52-4、54、56、56-1、68、68-1、68-2、69-1、70、70-2、71-1、72-2至72-9、73-1至73-3、73-6、73-7、100、150、150-1、150-3、150-6、150-7、155-
1、161-1、161-2、161-5、176、203、208、208-1、217地號等51筆土地，屬飛彈單位軍事管制區限建之土地。而被告僅就其中46-3、52-1地號等2筆土地，列為軍事管制區限建之土地，其餘49筆土地，仍應依土地稅減免規則第11條之1規定最高減徵地價稅50％，始為適法。
（五）再按「公司所有土地，其地價稅同時符合土地稅減免規則第17條及第11條之2減徵規定，倘該土地重劃事實發生在前，則應依同規則第17條規定減徵50％後，再按其餘額依第11條之2規定減徵。」為財政部85年2月16日臺財稅字第850068933號函所釋示。查本件44地號等51筆土地，依其情狀，顯然符合土地稅減免規則第11條之1第1款及第11條之2第1款規定，屬得為減免土地稅之土地。原告請求就上開51筆軍事管制區土地，依土地稅減免規則第11條之1第1款規定減徵30％，再依同規則第11條之2第1款規定，按其餘額減徵50％之地價稅。此係由於上開51筆軍事管制區土地，屬鳳山給水廠用地，地處荒郊野外，風景幽美，未收門票，免費提供給附近鄉鎮村民入內休憩使用，而目前減徵30％地價稅，實屬過小，宜依法減徵50％為當等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）本件原告所有坐落高雄市○○區○○段○○號等87筆土地，依都發局98年9月18日高市都發開字第0980018275號函記載：「說明：‧‧‧二、經查旨揭地號等86筆土地，其都市計畫土地使用分區及都市計畫發布日期如附件一。‧‧‧依據本府92年2月12日公告發布實施之『變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－高雄市部分）並擬定細部計畫案』計畫書第85頁第8章財物及事業計畫所載，略以：『二、計畫區南區之中油油庫（工二）、鳳山水庫淨水廠（機五）、鳳山水庫水域、周圍公園用地、停車場用地及道路用地等，分別由中油公司及自來水公司等收購開發。』三、‧‧‧除水庫段7-8、44、46-3、46-6地號等4筆土○○○區00000000段32-1地號土地非屬公共設施用地，另同段161-11地號、及部分161地號土地地籍資料待查證外，其餘79筆土地如屬說明二所載單位所有，則非屬公共設施保留地。」等語，可知除同段7-8、44、46-
3、46-6、161、161-11及208-1（都市計畫發布日期為92年2月12日）地號土地外，其餘79筆土地都市計畫發布日期均為68年6月30日。另查水庫段161-11及161-16地號土地（98年10月20日自水庫段161地號分割出），依都發局98年11月20日高市都發開字第0980024221號函所載，其都市土地使用分區為公園用地，都市計畫發布日期為73年1月11日，尚未經需地機關取得前則為公共設施保留地，屬區段徵收方式○○○區○○○段○○○○○號土地使用分區為保護區，上述3筆土地（161-11、161-16及32-1地號土地）經小港分處現場勘查仍作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第1款及第5款規定，應按田賦課徵（自76年第2期起停徵）。又同段7-8、44、46-3、46-6地號等4筆土地其分區界線尚未分割，經被告所屬小港分處派員實地勘查前揭84筆（87筆土地扣除同段32-1、161-11、161-16地號等3筆課徵田賦土地）土地皆屬鳳山給水廠區內土地，並供原告直接使用，而非供公共使用，該分處乃依財政部83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋及58年臺財稅發字第02220號令釋規定，就系爭84筆土地（不含水庫段161-11、161-16及32-1地號土地）改按千分之十稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年至97年差額地價稅合計10,610,203元外，另課徵98年地價稅計19,530,671元，固非無據。惟被告依空軍防空砲兵第953旅96年8月25日佐愛字第0960000473號函檢附之旅屬飛彈單位軍事管制區限建地號清冊，查明水庫段46-3及52-1地號等2筆土地係屬土地稅減免規則第11條之1規定之減徵範圍，應自96年起地價稅減徵30％，惟原處分自96年起僅減徵10％，故補徵96、97年度暨課徵98年度地價稅額應各核減稅額7,287.72元，補徵96、97年度暨課徵98年度地價稅額應分別更正為1,601,247元、1,183,643元、19,523,383元，亦經被告以100年6月16日答辯狀敘明在案。
（二）原告主張依空軍防空砲兵第953旅96年8月25日佐愛字第0960000473號函記載，本件系爭44地號等51筆土地，屬飛彈單位軍事管制區限建之土地，而被告僅就其中46-3、52-1地號等2筆土地列為軍事管制區限建之土地，其餘49筆土地，仍應依土地稅減免規則第11條之1規定最高減徵地價稅50％，始為適法；又前項51筆因軍事管制而限建之土地，其中除46-3、52-1地號土地減徵10％地價稅、176地號土地未減徵地價稅外，其餘48筆土地目前均依土地稅減免規則第11條之2第1款規定而減徵地價稅30％乙節。查依前揭空軍防空砲兵第953旅函文檢附之旅屬飛彈單位軍事管制區限建地號清冊記載，水庫段176地號土地並未列入限建清冊內，而坪鳳段176地號土地則在限建清冊內，且依被告所屬小港分處100年6月9日高市西稽港地字第1008707995號函所附之96及97年度原告高雄市○○區○○段等86筆土地使用狀況及減免面積明細表所載，符合土地稅減免規則第11條之1第1款限建之土地，得在30％範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵規定之土地計有水庫段44地號等66筆土地，並經被告自96年度起減徵地價稅30％在案，並非原告所稱只減徵51筆，合先敘明。次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」司法院釋字第657號解釋理由書著有明文。又「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：一、限建之土地，得在30％範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。二、禁建之土地，減徵50％。但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、農業區及保護區，減徵50％。」分別為土地稅減免規則第1條、第11條之1及第11條之2第1款所明定。查系爭水庫段44地號等66筆土地係屬土地稅減免規則第11條之1第1款規定，經依法劃為管制區而實施限建之土地，依該款規定限建之土地，得在30％範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。故其依法僅得減徵30％，而系爭水庫段44地號等66筆土地，業經被告自96年度起減徵地價稅30％在案，已如前述，是以原告訴稱應依土地稅減免規則第11條之1規定最高減徵地價稅50％，與法不符，自無可採。
（三）又原告主張依財政部85年2月16日臺財稅字第850068933號函釋，水庫段44地號等51筆土地，顯然符合土地稅減免規則第11條之1第1款及第11條之2第1款規定，屬得為減免土地稅之土地，並請求就上開51筆軍事管制區土地，依土地稅減免規則第11條之1第1款因軍事限建土地減徵30％，再依第11條之2第1款因水源保護區土地，按其餘額減徵50％之地價稅云云。惟按土地稅減免規則第17條規定，區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅全免，辦理完成後，自完成之日起其地價稅減半徵收2年。又按「公司所有土地，其地價稅同時符合土地稅減免規則第17條及第11條之2減徵規定，倘該土地重劃事實發生在前，則應依同規則第17條規定減徵50％後，再按其餘額依第11條之2規定減徵。」「主旨：貴省地號等4筆土地，非屬自來水法第12條之1第1項所稱『水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區』內之土地，其移轉時尚無『水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準』第2條規定之適用。說明：二、依內政部營建署函稱，現行依自來水法劃設之自來水水源水質水量保護區，再依都市計畫法第12條之1規定，以保護水源為目的，循都市計畫法定程序劃定為水源水質水量保護區全部或一部分區域為『水源特定區』者，臺灣地區（含臺北市、高雄市及金門、馬祖地區）目前僅『臺北水源特定區計畫』乙處。」業經財政部85年2月16日臺財稅字第850068933號函及86年4月23日臺財稅字第861893200號函分別釋示在案。查系爭水庫段44地號等66筆土地並非區段徵收或重劃地區內土地，而其地目分別為雜、道或溜等，土地使用分區則分別為公園用地、停車場用地及道路用地等，並無財政部85年2月16日臺財稅字第850068933號函釋之適用。其次，系爭土地亦非前揭財政部86年4月23日臺財稅字第861893200號函釋所稱「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區」內之土地，故原告上述主張並無法源依據，被告礙難配合辦理。
（四）按「查公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本案經濟部加工出口區管理處管有座落地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用。惟國有財產法第8條規定，國有土地除放租有收益及該法第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅，本案國有土地如經查明符合上開規定，仍得免徵地價稅。」為財政部88年2月6日臺財稅字第000000000函所釋示。次按「本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是○○○區○○○道路及碼頭用地之系爭土地，係限定特定人使用，並在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之『公共使用』之意義不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系爭土地既係上訴人經營港埠事業作○○○區○道路及碼頭作業使用，須符合法令規定者始得進出，性質上自與『供公眾使用而不限定特定人使用』有別。則原判決認其與土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。」「1.就『土地稅減免規則』第7條第1項第1款、第2款及第8款免稅構成要件之適用，本院同意原判決之見解，而認上訴人此部分之上訴為無理由，爰說明如下：⑴針對『土地稅減免規則』第7條第1項第1款所指之『供公共使用』定義與其在本案中之法律涵攝而言，本院認為：①當上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人車進出，一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響，即不符合『不限定特定人使用』之定義。②上訴人雖謂：『其管制是『低度』管制，只對進出人車有安全疑慮者予以抽查，一般人員還是可以隨時進入，與高速公路對開車以外之民眾為管制相同』云云。③然查高速公路並非此處所稱之『供公共使用土地』（此等土地得免徵地價稅，另有土地稅減免規則第7條第1項第8款為憑），且當上訴人設有『固定』之管制站來控管人車時，對進出該等土地之民眾而言，其活動自由性即大幅度降低，此等活動空間亦不再是『供公共使用』之土地。④是以原判決認定系爭土地不符合該款之減免要件，自無違誤。」最高行政法院99年度判字第1186號判決及100年度判字第649號判決分別著有明文。查系爭84筆土地既經被告所屬小港分處派員實地勘查皆屬鳳山給水廠區內土地，並供原告直接使用，而非供公共使用，是原告訴稱鳳山給水廠於每日上午及下午開放給週邊高雄縣及高雄市之民眾休憩活動使用，應有依土地稅減免規則第9條規定為免徵地價稅之適用云云，顯係對法令規定有所誤解，核無可採。
（五）又本件經被告所屬小港分處重新查核後，發現補徵93、96年度及課徵98年度地價稅中部分土地核定有誤，茲就各該年度重新核定情形敘述如下：
1.93年度應退還稅額1,663,244元：水庫段150地號土地原核定係按千分之十稅率補徵795,379.08元，惟查實際上並非補徵該稅額，而是恢復按一般用地稅率千分之四十五累進課稅補徵稅額為2,109,391.63元，應更正按千分之十稅率補徵，更正稅額為795,379.08元，計溢繳稅額1,314,012.55元（2,109,391.63元－795,379.08元）應予退還。再者，訴外土地新興段2小段1744地號及大統段2小段729地號等2筆土地原按千分之四十五稅率累進課稅，分攤之稅額合計735,819.86元，前揭水庫段150地號土地，更正按千分之十稅率補徵後，前揭2筆土地應改按千分之十五稅率累進課稅，其分攤之稅額合計應為386,588.57元，計溢繳稅額349,231.29元（735,819.86元－386,588.57元）應予退還，合計應退稅額為1,663,244元（1,314,012.55元＋349,231.29元）。
2.96年度應退還稅額8,772元：⑴水庫段46-3地號土地，宗地面積776.26㎡，原核定減免面
積78.50㎡（即減免10.11％），補徵稅額8,373.12元，應更正減免面積232.88㎡（即減免30％），更正補徵稅額6,
520.56元，計溢繳稅額1,852.56元（8,373.12元－6,520.56元）應予退還；水庫段52-1地號土地，宗地面積2,323.92㎡，原核定減免面積244.25㎡（即減免10.51％），補徵稅額24,956.04元，應更正減免面積697.18㎡（即減免30％），更正補徵稅額19,520.88元，計溢繳稅額5,435.16元（24,956.04元－19,520.88元）應予退還。
⑵水庫段100地號土地，原核定係按千分之十稅率補徵270.7
2元（已減徵30％面積），惟查實際上並非補徵該稅額，而是恢復按一般用地稅率千分之五十五累進補徵稅額815.85元（已減徵30％面積），計溢繳稅額545.13元（815.85元－270.72元）應予退還；再者，訴外土地新興段2小段1744地號、大統段2小段729地號、水庫段32地號、水庫段32-7地號、水庫段99地號等5筆土地原按累進稅率千分之五十五累進課徵，其分攤之稅額合計3,472,376.51元，惟因水庫段100地號更正按千分之十稅率補徵後，前揭5筆土地仍按累進稅率千分之五十五累進課徵，分攤之稅額合計則為3,471,437.85元，計溢繳稅額938.66元（3,472,376.51元－3,471,437.85元），合計應退稅額1,483.79元（545.13元＋938.66元）。
⑶綜上，合計應退稅額為8,772元（1,852.56元＋5,435.16
元＋1,483.79元）
3.98年度應補徵稅額206,833元：⑴水庫段46-3地號土地，宗地面積776.26㎡，原核定減免面
積78.50㎡（即減免10.11％），補徵稅額8,373.12元，應更正減免面積232.88㎡（即減免30％），更正補徵稅額6,
520.56元，計溢繳稅額1,852.56元（8,373.12元－6,520.56元）應予退還；水庫段52-1地號土地，宗地面積2,323.92㎡，原核定減免面積244.25㎡（即減免10.51％），補徵稅額24,956.04元，應更正減免面積697.18㎡（即減免30％），更正補徵稅額為19,520.88元，計溢繳稅額5,435.16元（24,956.04元－19,520.88元）應予退還。
⑵水庫段150地號土地（分割後宗地面積48,438.2㎡），原
核定減免面積19,884.48㎡（即減免41.05％），課徵稅額342,644.64元，應更正減免面積14,531.46㎡（即減免30％），更正課徵稅額為406,880.88元，減免面積多計5,35
3.02㎡（即多減免11.05％），應補徵稅額計64,236.24元（406,880.88元－342,644.64元）；水庫段150-11（面積10,258.29㎡）及150-12地號（面積7,585.10㎡）2筆土地，於98年3月27日自水庫段150地號土地分割出來，水庫段150-11地號土地屬軍事限建土地，正期開徵未減免30％面積，原核定稅額為0元，應更正以千分之十稅率課徵地價稅，並減免30％面積，應補徵稅額計86,169.60元；水庫段150-12地號土地屬軍事限建土地，正期開徵未減免30％面積，原核定稅額為0元，應更正以千分之十稅率課徵地價稅，並減免30％面積，應補徵稅額計63,714.84元。
⑶綜上，合計補徵稅額為206,833元（64,236.24元＋86,169.60元＋63,714.84元－1,852.56元－5,435.16元）。
4.綜上所述，本件補徵93年至97年差額地價稅，暨課徵98年度地價稅重行核定後分別為2,119,653元（原核定補徵稅額3,782,897元－更正後應退稅額1,663,244元）、2,043,132元、1,984,708元、1,599,763元（原核定補徵稅額1,608,535元－更正後應退稅額8,772元）、1,183,643元、19,737,504元（原核定課徵稅額19,530,671元＋更正後應補徵稅額206,833元）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點為被告就坐落高雄市○○區○○段○○號等84筆土地（87筆土地扣除32-1、161-11、161-16地號等3筆課徵田賦之土地）改按千分之十稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年至97年差額地價稅，另課徵98年地價稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．五、其他經行政院核定之土地。」土地稅法第14條及第18條第1項第5款分別定有明文（平均地權條例第21條第1項第5款亦有與土地稅法第18條第1項第5款相同之規定）。又按「主旨：依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規定使用者，不適用之，請查照。說明：本案經臺灣省政府報奉行政院83年8月13日臺83財31360號函核定，准照本部83年7月20日臺財稅字第831599367號、內政部83年7月20日臺（83）內地字第8385901號會銜函研議意見（如主旨）辦理。」亦經財政部83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋在案。準此，依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，自應依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅。
（二）查，原告所有坐落高雄市○○區○○段○○號等86筆土地（不含同段161-16地號）之使用分區依都發局98年9月18日高市都發開字第0980018275號函記載：「說明：‧‧‧
二、經查旨揭地號等86筆土地，其都市計畫土地使用分區及都市計畫發布日期如附件一。‧‧‧依據本府92年2月12日公告發布實施之『變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－高雄市部分）並擬定細部計畫案』計畫書第85頁第8章財物及事業計畫所載，略以：『二、計畫區南區之中油油庫（工二）、鳳山水庫淨水廠（機五）、鳳山水庫水域、周圍公園用地、停車場用地及道路用地等，分別由中油公司及自來水公司等收購開發。』三、附件1地段地號資料中，除水庫段7-8、44、46-3、46-6地號等4筆土○○○區00000000段32-1地號土地非屬公共設施用地，另同段161-11地號、及部分161地號土地地籍資料待查證外，其餘79筆土地如屬說明二所載單位所有，則非屬公共設施保留地。」等語；另都發局98年11月20日高市都發開字第0980024221號函亦記載：「說明：‧‧‧二、經查旨揭地段161地號土地，其都市計畫土地使用分區屬公園用地，都市計畫發布日期為68年6月30日。依據本府92年2月12日公告發布實施之『變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－高雄市部分）並擬定細部計畫案』計畫書第85頁第8章財物及事業計畫所載，略以：『二、計畫區南區之中油油庫（工二）、鳳山水庫淨水廠（機五）、鳳山水庫水域、周圍公園用地、停車場用地及道路用地等，分別由中油公司及自來水公司等收購開發。』前開地號土地如屬前述所載單位所有，則非屬公共設施保留地。三、次查同段161-11、161-16地號等2筆土地，其都市計畫土地使用分區為公園用地，都市計畫發布日期為73年1月11日，尚未經需地機關取得前則為公共設施保留地，屬區段徵收方式開發地區」等語，此有上開都發局函及土地使用分區附表等影本附原處分卷（第33-37頁）及本院卷（二）足稽。則由上開都發局函之說明及其所附土地使用分區可知，上開土地除同段7-8、44、46-3、46-6地號等4筆土○○○區00000000段161-11、161-16地號等2筆土地都市計畫發布日期為73年1月11日，同段208-1地號土地都市計畫發布日期為92年2月12日外，其餘80筆土地都市計畫發布日期均為68年6月30日，又因上開水庫段7地號等80筆土地（87筆土地扣除同段7-8、32-1、44、46-3、46-6、161-11、161-16等7筆土地）均為原告收購開發，故非屬公共設施用地。
（三）次查，水庫段7地號等87筆土地，經原告及被告所屬小港分處於100年5月6日及同年月19日派員共同會勘結果，上開土地使用現況為綠地者計有7、7-1、7-3、7-8、32-1、45-2、45-3、46、46-1、46-2、46-4、46-5、46-7、47-4、47-5、53-1、54、54-1、54-2、67-2、72-5、150、150-1、150-3、150-6至150-8、155-1、161、161-1、161-2、161-5、161-6、161-8、161-11、161-16、172、174、1
76、184、185、191、203、208、208-1、217地號等46筆土地；屬道路用地者計有44、44-1、46-6、48、52、52-1至52-4、56-1、68、68-1至68-4、69、69-1、70、70-1至70-3、71、71-1、72-2至72-4、72-6至72-9、73-1、73-2、73-5、100地號等34筆土地；屬部分綠地、部分道路者計有46-3、73-3、73-6、73-7地號等4筆土地；屬部分水壩、部分綠地者計有47-7、47-8地號等2筆土地；屬部分建物、部分綠地者計有56地號土地1筆；另查水庫段161-11及161-16地號土地（98年10月20日自水庫段161地號分割出），其都市土地使用分區為公園用地，都市計畫發布日期為73年1月11日，尚未經需地機關取得前則為公共設施保留地，屬區段徵收方式○○○區○○○段○○○○○號土地使用分區為保護區，上述161-11、161-16及32-1地號等3筆土地，經被告所屬小港分處勘查結果，仍作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第1款及第5款規定，應按田賦課徵（自76年第2期起停徵）；又同段7-8、44、46-3、46-6地號等4筆土地其分區界線尚未分割，該4筆土地與其餘80筆土地合計84筆土地（87筆土地扣除同段32-1、161-11、161-16地號等3筆課徵田賦土地），經被告所屬小港分處勘查結果，前揭土地皆屬原告鳳山給水廠區內土地，為供原告直接使用，而非供公共使用等情，此有上開會勘紀錄、土地使用現況及減免面積明細表及現場照片等影本附原處分卷（第111-141頁）可稽，洵堪認定。則被告依前揭土地稅法第14條、第18條第1項第5款及財政部83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋規定，就上開84筆土地（不含水庫段161-11、161-16及32-1地號土地）改按千分之十稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年至97年差額地價稅及課徵98年地價稅，並無不合。
（四）原告主張系爭87筆土地確屬供公共使用之公園綠地及道路使用無誤，應有依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之適用云云。按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」行為時土地稅減免規則第4條及第9條前段固有明文。然查，系爭87筆土地其中水庫段161-11、161-16地號土地為公園用地，同段32-1地號土地為保護區，現仍作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第1款及第5款規定，被告乃按田賦課徵（自76年第2期起停徵），並未課徵地價稅，已如前述，故本件有爭議者，應為其餘84筆土地。又查，上開84筆土地雖大部分均作為綠地及道路使用，惟該土地皆屬原告鳳山給水廠區內土地，為供原告直接使用乙節，業據兩造會勘明確，已如前述。再按原告鳳山給水廠門口所豎立之告示牌記載：「本水庫開放時間為上午5時至8時，下午14時30分至17時，非開放時間請民眾離去不可逗留，以維護安全。」「公告：本廠奉區管理處96年2月1日函示，因西哨無巡邏員門禁管制，為維護廠區安全，自本（2）月9日起，西哨大門上鎖封閉出入，凡洽公或本廠同仁，請由東哨大門或新設聯外道路進出，不便之處請見諒。」等語，此有現場照片影本附原處分卷（詳見原處分卷第91頁）為憑。則上開土地既係由原告經營自來水事業作為鳳山給水廠使用，民眾須於其管制之時間內始得進出該廠區，性質上自與「供公眾使用而不限定特定人使用」有別，而無行為時土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用（最高行政法院99年度判字第1045號判決意旨參照）。原告上開主張，自不可採。
（五）又按「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：一、限建之土地，得在30％範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。二、禁建之土地，減徵50％。但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」為土地稅減免規則第11條之1所明定。查，上開84筆課徵地價稅之土地，其中於96年間經國防部會同內政部指定重要軍事設施區，經依法劃為空軍防空砲兵第953旅之飛彈單位軍事管制區而實施限建地號，計有水庫段4
4、44-1、45-2、45-3、46、46-1至46-7、47-4、47-5、47-7、47-8、52-1至52-4、54、56、56-1、67-2、68、68-1至68-4、69、69-1、70、70-1至70-3、71、71-1、72-2至72-9、73-1至73-3、73-5至73-7、100、150、150-1、150-3、150-6、150-7、155-1、161、161-1、161-2、161-
5、203、208、208-1、217地號等66筆土地，符合土地稅減免規則第11條之1第1款限建之土地，並經被告自96年度起減徵地價稅30％在案，此有空軍防空砲兵第953旅96年8月25日佐愛字第0960000473號函及所附該旅623營第4連禁限建地籍清冊、上開87筆土地使用狀況及減免面積明細表等影本附原處分卷（第190-195、221-236頁）可參。原告主張水庫段176地號土地應列入限建清冊內，及屬飛彈單位軍事管制區限建之土地共計51筆，核與事實不符（實際應為66筆土地），自不可採。另原告主張其被限建之土地應依土地稅減免規則第11條之1規定最高減徵地價稅50％云云。因上開66筆土地乃屬經依法劃為管制區而實施限建之土地，而非禁建之土地，自無土地稅減免規則第11條之1第2款前段減徵地價稅50％之適用，是原告上開主張，亦不足取。
（六）再按「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、農業區及保護區，減徵50％。二、住宅區，減徵30％。三、商業區，減徵20％。」土地稅減免規則第11條之2定有明文。又按「依內政部營建署函（編者註：86年3月31日86營署公字第6235號函）稱，現行依自來水法劃設之自來水水源水質水量保護區，再依都市計畫法第12條之1規定，以保護水源為目的，循都市計畫法定程序劃定為水源水質水量保護區全部或一部分區域為『水源特定區』者，臺灣地區（含臺北市、高雄市及金門、馬祖地區）目前僅『臺北水源特定區計畫』乙處（編者註：已新增坪林、新店、烏來、石門水庫等4處水源特定區計畫）。」業據財政部86年4月23日臺財稅字第861893200號函釋在案。查，系爭水庫段44地號等66筆土地地目分別為雜、道或溜等，土地使用分區則分別為公園用地、停車場用地、道路用地、水庫用地及機關用地等，並非前揭財政部86年4月23日臺財稅字第861893200號函釋所稱「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區」內之土地，故原告主張就上開軍事管制區土地，依土地稅減免規則第11條之1第1款規定減徵30％，再依同規則第11條之2第1款規定，按其餘額減徵50％之地價稅云云，自屬無據。
（七）又查，被告93年度水庫段150地號土地原核定係按一般用地稅率千分之四十五累進課稅補徵稅額為2,109,391.63元，應更正按千分之十稅率補徵，更正稅額為795,379.08元，計溢徵稅額1,314,012.55元（2,109,391.63元－795,37
9.08元）；再者，訴外土地新興段2小段1744地號及大統段2小段729地號等2筆土地原按千分之四十五稅率累進課稅，分攤之稅額合計735,819.86元，前揭水庫段150地號土地，更正按千分之十稅率補徵後，前揭2筆土地應改按千分之十五稅率累進課稅，其分攤之稅額合計應為386,58
8.57元，計溢徵稅額349,231.29元（735,819.86元－386,
588.57元），合計溢徵稅額為1,663,244元（1,314,012.55元＋349,231.29元）。又96年度水庫段46-3地號土地，宗地面積776.26㎡，原核定減免面積78.50㎡（即減免10.11％），補徵稅額8,373.12元，應更正減免面積232.88㎡（即減免30％），更正補徵稅額6,520.56元，計溢徵稅額1,852.56元（8,373.12元－6,520.56元）；水庫段52-1地號土地，宗地面積2,323.92㎡，原核定減免面積244.25㎡（即減免10.51％），補徵稅額24,956.04元，應更正減免面積697.18㎡（即減免30％），更正補徵稅額19,520.88元，計溢徵稅額5,435.16元（24,956.04元－19,520.88元）；水庫段100地號土地，原核定係按千分之十稅率補徵2
70.72元（已減徵30％面積），惟查實際上並非補徵該稅額，而是恢復按一般用地稅率千分之五十五累進補徵稅額
815.85元（已減徵30％面積），計溢徵稅額545.13元（81
5.85元－270.72元）；再者，訴外土地新興段2小段1744地號、大統段2小段729地號、水庫段32地號、水庫段32-7地號、水庫段99地號等5筆土地原按累進稅率千分之五十五累進課徵，其分攤之稅額合計3,472,376.51元，惟因水庫段100地號更正按千分之十稅率補徵後，前揭5筆土地仍按累進稅率千分之五十五累進課徵，分攤之稅額合計則為3,471,437.85元，計溢徵稅額938.66元（3,472,376.51元－3,471,437.85元），合計溢徵稅額1,483.79元（545.13元＋938.66元），綜上原補徵96年度地價稅，合計溢徵稅額為8,772元（1,852.56元＋5,435.16元＋1,483.79元）。再按97年度水庫段46-3地號土地，原核定減免面積78.50㎡（即減免10.11％），補徵稅額8,373.12元，應更正減免面積232.88㎡（即減免30％），更正補徵稅額6,520.56元，計溢徵稅額1,852.56元（8,373.12元－6,520.56元）；水庫段52-1地號土地，原核定減免面積244.25㎡（即減免10.51％），補徵稅額24,956.04元，應更正減免面積69
7.18㎡（即減免30％），更正補徵稅額19,520.88元，計溢徵稅額5,435.16元（24,956.04元－19,520.88元），綜上原補徵97年度地價稅，合計溢徵稅額為7,288元（1,852.56元＋5,435.16元）等情，業據被告陳明在卷，復有被告100年9月15日所製作原告補徵93-97年度及課徵98年度地價稅彙總表、被告93、96、97年度原告高雄市○○區○○段等土地使用狀況及減免面積明細表、高雄市政府地政處內電傳系統土地標示部登記等附本院卷（二）可稽，洵堪認定。
（八）末查，98年度水庫段46-3地號土地，宗地面積776.26㎡，原核定減免面積78.50㎡（即減免10.11％），補徵稅額8,
373.12元，應更正減免面積232.88㎡（即減免30％），更正補徵稅額6,520.56元，計溢徵稅額1,852.56元（8,373.12元－6,520.56元）；水庫段52-1地號土地，宗地面積2,
323.92㎡，原核定減免面積244.25㎡（即減免10.51％），補徵稅額24,956.04元，應更正減免面積697.18㎡（即減免30％），更正補徵稅額為19,520.88元，計溢徵稅額5,435.16元（24,956.04元－19,520.88元）；又水庫段150地號土地（分割後宗地面積48,438.2㎡），原核定減免面積19,884.48㎡（即減免41.05％），課徵稅額342,644.64元，應更正減免面積14,531.46㎡（即減免30％），更正課徵稅額為406,880.88元，減免面積多計5,353.02㎡（即多減免11.05％），應補徵稅額計64,236.24元（406,880.88元－342,644.64元）；水庫段150-11（面積10,258.29㎡）及150-12地號（面積7,585.10㎡）2筆土地，於98年3月27日自水庫段150地號土地分割出來，水庫段150-11地號土地屬軍事限建土地，正期開徵未減免30％面積，原核定稅額為0元，應更正以千分之十稅率課徵地價稅，並減免30％面積，應補徵稅額計86,169.60元；水庫段150-12地號土地屬軍事限建土地，正期開徵未減免30％面積，原核定稅額為0元，應更正以千分之十稅率課徵地價稅，並減免30％面積，應補徵稅額計63,714.84元；綜上，合計補徵稅額為206,833元（64,236.24元＋86,169.60元＋63,
714.84元－1,852.56元－5,435.16元），亦據被告陳明在卷，復有被告100年9月15日所製作原告補徵93-97年度及課徵98年度地價稅彙總表、被告98年度原告高雄市○○區○○段等土地使用狀況及減免面積明細表、高雄市政府地政處內電傳系統土地標示部登記等附本院卷（二）足稽。然按「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」行政訴訟法第195條第2項定有明文。查，本件原告雖就被告補徵其93至97年度差額地價稅之行政處分及課徵98年度地價稅之行政處分，一併提起行政爭訟，惟因各該年度之課稅處分均屬可分，故原告提起本件撤銷訴訟，依前揭行政訴訟法第195條第2項規定，如係變更原處分，自不得為較原處分不利於原告之判決，至於是否較原處分不利，自應以各個課稅處分分別觀察，則原告98年度地價稅因被告計算錯誤，致應再補徵稅額為206,833元，因此部分變更原處分之結果，顯不利於原告，揆諸前揭行政訴訟法第195條第2項規定及說明，此部分本院自不得為更不利於原告之判決。
（九）綜上所述，原告之主張既不足取，則被告補徵原告93年差額地價稅2,119,653元、補徵94年差額地價稅2,043,132元、補徵95年差額地價稅1,984,708元、補徵96年差額地價稅1,599,763元及補徵97年差額地價稅1,183,643元，並無違誤，另課徵98年度地價稅19,530,671元部分，雖有短徵，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予維持，復查決定及訴願決定就上開部分予以維持，並無不合；原告就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回；又被告93、96及97年度原核定處分因計算錯誤致溢徵地價稅部分，既有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未洽，自應由本院予以撤銷。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 11 日
書記官 周 良 駿