高雄高等行政法院判決
100年度訴字第192號民國100年10月4日辯論終結原 告 屏榮學校財團法人屏東縣屏榮高級中學代 表 人 蔡文楨訴訟代理人 林石猛律師
洪濬詠律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳局長訴訟代理人 簡秀芬
張福榮劉芳秀上列當事人間房屋稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國100年3月2日屏府行法字第1000053618號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有屏東縣屏東市○○里○○街○○○號房屋（下稱系爭房屋），原於民國94年4月6日以作為學校幼兒保育科學生實習附設之托兒所，向被告申請依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅，並獲核准自94年2月起免徵在案。嗣原告復於99年2月8日以系爭房屋增建部分供附設托兒所及安親班使用，申請依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅時，被告報請財政部核示，經財政部以99年5月14日台財稅字第09904717080號函復，應按該部93年8月23日台稅字第0930475584號函釋規定：「財團法人私立○○高級中學附設托兒所用地，應無房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵房屋稅及地價稅之適用」辦理，被告遂以99年6月14日屏稅房字第0990393952號函通知原告，撤銷94年4月15日屏稅房字第26146號函准予免徵房屋稅之處分，並補徵核課期間95年至99年房屋稅，依次為新臺幣（下同）126,245元、124,428元、122,615元、120,802元、118,713元（99年房屋稅為120,949元，扣除增建部分已繳納稅額2,236元），共計612,803元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按私立學校法第50條第1項、房屋稅條例第15條第1項第1款、土地稅減免規則第8條第1項第1款之立法目的，顯係藉由租稅減免之優惠方式，鼓勵學校法人重視教學品質、提高國內學術水準，是以在房屋稅條例第15條第1項第1款之解釋適用上應從寬認定，方符合上開法律規範之意旨，此參諸財政部57年台財稅發字第9719號令、台灣省政府財政廳60年12月3日財稅三字第125048號令、財政部84年1月11日台財稅字第841601033號函釋、最高行政法院98年度判字第288號判決均可資稽考。經查，原告係經政府立案並完成財團法人登記之學校，本件系爭房屋之用途形式上係作「校舍」使用，實質上亦供原告「幼兒保育科」學生教育、實習之用，業經教育部中部辦公室96年1月25日教中（二）字第0960502083號函確認在案。而原告興建系爭房屋之目的，乃為提供原告「幼兒保育科」實習之教學環境，藉由學生個案幼保實習，致使課堂知識與實習經驗相互結合，進而達到提升教育水準之目標。系爭房屋不論形式及實質上均屬原告「校舍」且供原告幼兒保育科學生教育、實習之用，更於96年至100年間將該實習場所提供予大專院校學生實習、教育之用，足證本件系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第1款之規定，依法應免徵房屋稅。
㈡、學生之教育學習與實習操作，兩者不可偏廢、缺一不可，亦無法截然劃分，訴願決定理由將免徵房屋稅之適用情形，限於教育學習，而無實習操作，顯有不當。又觀諸房屋稅條例第15條第1項第1款之文義解釋，並無該校舍需「專屬學生教育學習」之規定，訴願決定增加上開條例所無之限制，顯悖於租稅法律主義原則之要求。再者，該校舍是否「專屬學生教育學習」之用，核與免徵房屋稅之立法目的無涉，訴願決定理由考量不必要之因素，顯與不當連結禁止原則有違。另被告將本件「托兒所」視為房屋稅條例「私立學校及學術研究機構」之地位，進而審查原告所設「托兒所」之主管機關是否為教育主管，據此，顯然混淆原告托兒所使用之系爭房屋係屬「校舍」之事實，顯有認事用法之違誤。
㈢、台北市復興實驗高級中學、新北市私立竹林高中、桃園縣私立大華高級中學、嘉義縣協同高級中學、台南市長榮高級中學、高雄市大榮中學、花蓮縣私立海星中學、新北市鳳鳴國民中學等均有附設「幼稚園」，依被告所稱供「幼稚園」使用之房舍，始得免徵房屋稅，則上開高級中學、國民中學供「幼稚園」使用之房舍，將均一律免徵房屋稅。惟原告於92年5月15日申請設立幼稚園，經教育部中部辦公室、屏東縣政府教育局告知「高級中學設立幼稚園尚無法源依據，不得設立『幼稚園』」，並指示原告可設立「托兒所」，嗣後卻以原告設立「托兒所」而非「幼稚園」為由，就系爭供托兒所使用之房舍課徵房屋稅，是以教育部中部辦公室、屏東縣政府教育局無正當理由拒絕原告設立「幼稚園」於前，業已違背憲法第7條「平等原則」之意旨，被告進而就此課徵原告房屋稅，致使「租稅公平原則」之精神破壞殆盡。
㈣、觀諸房屋稅條例第15條第1項第1款之規範主體為「學校」，而非「幼稚園」或「托兒所」，是以原告既屬立案且完成財團法人登記之學校，則原告所有系爭房屋係供學校學生「實習場所」之用，即該當房屋稅條例第15條第1項第1款所稱「校舍」，而依法應免徵房屋稅，實與該校舍作幼稚園或托兒所實習之用無涉，被告將上開房屋稅條例之規範主體由「學校」混淆為「幼稚園」或「托兒所」，顯有認事用法之違誤。經查，「幼稚園」為教育主管機關所立案、「托兒所」為社福主管機關所立案，倘若學校基於教學實習之目的附設此二實習場所，細究「幼稚園」與「托兒所」兩者不同之處，充其量僅為行政管轄立案機關之不同，實質上皆係學生教育實習場所，而屬學校所有之「校舍」，準此，縱認定原告所設托兒所係經社福主管機關所立案，而非屬教育主管機關立案，亦不影響依法免徵房屋稅之結果，如此方與憲法平等原則無違。據此，被告以原告所有系爭房屋係作社福主管機關立案之「托兒所」使用，而非教育主管機關立案之「幼稚園」使用為由，課徵原告房屋稅，顯有違憲法第7條所揭示之平等原則。況100年6月11日立法院三讀通過「幼兒照顧及教育法」，將「幼稚園」、「托兒所」一律改制為「幼兒園」，以「教育部」為教育主管機關，該立法理由謂「數十年來我國幼、托『分流』，幼稚園歸教育局管，托兒所歸社會局管，師資、場地、設備等標準不一致，甚至形成城鄉差距。」可見原先幼稚園、托兒所分屬不同機關管轄之妥適性容有爭議，被告以此為由課徵原告房屋稅，更顯本件系爭房屋稅之課徵，具有認事用法之違誤。
㈤、原告校地與系爭房屋所在地近在咫尺，且自始皆為原告所有，符合房屋稅條例第15條第1項第1款「自有房屋」之規定，自不得僅以兩地非緊密相鄰，混淆系爭房屋為原告所有之事實。又觀諸房屋稅條例第15條第1項第1款規定，托兒所規模大小並非個案系爭房屋應否免徵房屋稅之考量因素，且托兒所與幼稚園教師係修「幼稚教育學程」，與高中職教師所修「中等學校教育學程」有所不同。從而，教導原告「幼兒保育科」學生之師資，自應與原告高中職教師有所區隔。另原告係基於「教學實習」之目的而設立托兒所，此與一般托兒所之設立係基於「賺取營利」為目的有所不同，不能等同視之。是以原告所有系爭房屋供學生實習托兒之用，依房屋稅條例第15條第1項第1款之規定，免徵房屋稅，乃屬當然等情，並聲明求為判決㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡被告應另依原告99年2月8日之申請，作成准予屏東縣屏東市○○街○○○號房屋免徵房屋稅之處分。
三、被告則以︰
㈠、原告於99年2月8日向被告申請系爭房屋增建部分免徵房屋稅時，經被告以99年4月2日屏稅房字第09900392742號函報請財政部核示：「財團法人私立學校附設托兒所、安親班及托嬰中心，其自有並供托兒所等使用之房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅」，業經財政部以99年5月14日台財稅字第09904717080號函示「說明二、．．．有關旨揭房屋供附設托兒所、安親班及托嬰中心等使用，有無上揭條款免徵房屋稅之適用一案，查此類案件，前經本部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋有案．．．。」而依財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨，系爭房屋不符合免徵房屋稅規定，被告遂以99年6月14日屏稅房字第0990393952號函通知原告，撤銷被告原於94年4月15日屏稅房字第26146號准予自94年2月起免徵房屋稅之處分，並依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵95年至99年房屋稅合計612,803元，並無不合。
㈡、原告依法設立托兒所，與該托兒所使用之房屋可否免徵房屋稅，並無必然關連性，房屋稅減免應依房屋稅相關法令規定辦理，系爭房屋供附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，被告以99年4月2日屏稅房字第09900392742號函報請財政部核示，應按財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋規定辦理，是本件系爭房屋並無房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅規定之適用。
㈢、按房屋稅條例第15條第1項第1款規定，業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋方可免徵房屋稅，查原告附設屏榮托兒所、安親班及托嬰中心係依屏東縣托兒機構設置管理辦法規定申請，屏東縣政府於94年2月4日以屏府社福字第0940026248號函准予立案，其性質仍屬社會福利主管機關立案之托育機構，非屬經教育主管機關立案之學校，且按其立案證書所示其可立案收托人數為托兒所430名、安親班75名及托嬰中心30名，總達535名之多。且查其向財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局申報托兒所之收入分別為94年7,745,938元、95年11,541,118元、96年7,879,722元、97年12,898,962元、98年12,841,407元，顯有招生收益之事實，與一般托兒所之申請設置並無不同，而一般托兒所使用之房屋，並非房屋稅條例第15條第1項免徵房屋稅之對象，基於課稅公平，系爭房屋設置使用之托兒所、安親班及托嬰中心既有招生收益，自應比照一般托兒所使用之房屋課徵房屋稅。
㈣、又房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定之規範意旨為「基本上從獎勵興學，普遍提升社會知識水準之精神出發，且私立學校著眼之教學對象是不特定之社會大眾。」、「其給予私立學校建築物之免稅，以其有效受到教育部門之監督為前提，因此才要求『業經立案』」（最高行政法院98年度判字第288號判決參照）。查原告所有系爭房屋係供原告附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，而托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校，亦即托兒所非屬幼稚教育法第2條規定之教育機關，自不符合房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定之規範意旨「從獎勵興學，普遍提升社會知識水準之精神出發」之定義。此觀臺灣省政府財政廳60年12月9日財稅三字第119212號令：「幼稚園既已向縣政府立案，且其所有人天主教會○○教區已辦理財團法人登記有案，依照房屋稅條例第15條第1項第1款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，應准免徵房屋稅。」意旨，可知須經教育主管機關立案之幼稚園，始有免稅之適用。本件托兒所、安親班及托嬰中心，非屬經教育主管機關立案之學校，其設立目的在托兒、安親，與「獎勵興學，普遍提升社會知識水準」規範意旨不合，且未有效受到教育部門之監督，自不符房屋稅條例第15條第1項第1款免稅之規定，被告核定補徵其95年至99年房屋稅，依次為126,245元、124,428元、122,615元、120,802元、118,713元（99年房屋稅120,949元，扣除增建部分已繳納稅額2,236元），共計612,803元，依法有據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有原告99年2月8日申請書、建築物使用執照、立案證書、被告99年6月14日屏稅房字第0990393952號函、房屋稅繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第1款之規定，而可免徵房屋稅？被告否准原告就增建部分免徵房屋稅之申請，並將94年免徵房屋稅之處分撤銷，另補徵95年至99年房屋稅，是否適法？經查：
㈠、被告99年6月14日屏稅房字第0990393952號原處分略以：「主旨：貴校所有座落屏東市○○里○○街○○○號房屋供附設托兒所、安親班及托嬰中心使用等，申請依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅乙案，復如說明：．．．二、查財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函示說明二略以．．．。按此，托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜免徵房屋稅及地價稅。三、另本案彙整各地方稅捐稽徵機關意見後報請財政部核釋，財政部於99年5月14日台財稅字第09904717080號函釋，應依93年8月23日台稅字第0930475584號函釋規定辦理。四、本案座落房屋原於94年4月15日屏稅房字第26146號函准予免徵房屋稅在案，現依財政部99年5月14日台財稅字第09904717080號函釋規定，應予撤銷，並補徵原建物95年至99年稅額分別為12萬6,245元、12萬4,428元、12萬2,615元、12萬802元、11萬8,713元（99年房屋稅為12萬949元，扣除增建部分已繳納稅額2,236元）．．．。」可知被告前揭原處分包含否准原告就增建部分免稅之申請，及依職權撤銷原核定免稅處分部分，並補徵95年至99年房屋稅。是原告起訴聲明求為判決㈠撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。㈡被告應另依原告99年2月8日之申請，做成准予系爭房屋免徵房屋稅之處分，即包含依行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟（撤銷原核定免稅處分及補徵稅額部分）及同法第5條第2項課予義務訴訟（申請免稅駁回部分），業據原告陳明在卷，合先敘明。
㈡、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」「私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵1.5%。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第1款、屏東縣房屋稅徵收率自治條例第2條第1項第4款、稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別定有明文。另「補習班、健身院、按摩院、相士、助產士、育嬰中心及未合於免徵房屋稅規定之私立學校、幼稚園、托兒所等使用之房屋，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」「主旨：貴轄財團法人私立○○高級中學附設托兒所用地，應無房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵房屋稅及地價稅之適用。說明：二、本案財團法人私立○○高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。」「主旨：財團法人屏東縣屏榮高級中學所有房屋供附設托兒所、安親班及托嬰中心等使用，可否依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅。．．．查此類案件，前經本部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋有案．．．。」分別為財政部74年12月10日台財稅字第26063號、93年8年23日台財稅字第0930475584號及99年5月14日台財稅字第09904717080號函釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就法律條文適用發生疑義時，所為之闡釋，其性質屬解釋性行政規則，觀其內容與房屋稅條例等相關規定所規範意旨相符，自得援用。
㈢、原告所有系爭房屋供附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟托兒所係依行為時兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校，核其性質與一般托兒所之申請設置並無不同，而非專屬在校學生使用之校舍；又一般托兒所使用之房屋，並無減免房屋稅之優惠，且房屋稅條例對私立學校附設之托兒所，亦無得減免房屋稅之規定，揆諸前揭財政部93年8年23日台財稅字第0930475584號函釋規定，並基於租稅公平原則，私立學校附設托兒所自無適用上開房屋稅條例減免房屋稅之餘地。故系爭房屋既供原告學校附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，非專屬在校學生使用之校舍，並無免徵房屋稅之適用，則被告否准原告就增建部分免徵房屋稅之申請，並依職權將94年4月15日屏稅房字第0940026146號核准免徵房屋稅之處分撤銷，另補徵於核課期間內之95年至99年房屋稅，洵屬有據，並無不合。
㈣、至於教育部中部辦公室以96年1月25日教中㈡字第0960502083號函復原告意旨：「主旨：貴校申請證明附設托兒所係為提供學校幼保科學生實習場所案，復如說明，請查照。說明：．．．三、貴校依私立學校法第65條之規定申請附設供學生實習之托兒所，業經本部92年11月7日部授教中㈢字第0920520000號函原則同意，並獲屏東縣政府於94年2月4日准予立案在案。四、查貴校經本室核定招收幼保科各年級各2班，目前學生數共計167人，依貴校每週授課節數表排定二、三年級學生每週皆須至貴校附屬托兒所實習有關教保實務III（含實習）14學分、幼兒教保活動設計III6學分。」則由上開函文內容可知，該函僅係在證明原告附設之托兒所確有提供學校幼保科學生作為實習場所，原告主張上開教育部函已認定系爭房屋形式及實質上均屬原告「校舍」且供原告幼兒保育科學生教育、實習之用，應認系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第1款之規定，免徵房屋稅云云，並不可採。
㈤、又原告主張系爭房屋該當房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅之規定，被告以原告所有系爭房屋係作「托兒所」使用，而非「幼稚園」使用為由，課徵原告房屋稅，有違平等原則云云。惟按私有房屋如屬業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋，始得免徵房屋稅，此為房屋稅條例第15條第1項第1款所明定。是依前開規定，免徵房屋稅者，須具備3項要件：
（1）業經立案之私立學校及學術研究機構；（2）完成財團法人登記者；（3）其供校舍或辦公使用之自有房屋。否則即不得享有免徵房屋稅之優待。查原告附設托兒所係原告依行為時私立學校法第65條之規定，向教育部申請供學生實習之附屬機構，經該部於92年11月7日以部授教中㈢字第0920520000號函原則同意，並獲屏東縣政府於94年2月4日以屏府社福字第0940026248號函准予立案在案，此有該等函文附本院卷足憑。依上開財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨，原告附設之托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，因其係依屏東縣托兒機構設置管理辦法（於94年9月28日廢止）規定設立，性質屬社會福利主管機關立案之托育機構，非屬經教育主管機關立案之學校，自難認有房屋稅條例第15條第1項第1款規定之適用。被告以原告所有系爭房屋係作托兒所使用，並非房屋稅條例第15條第1項免徵房屋稅之對象，而課徵原告房屋稅，於法並無違誤，亦與平等原則無違，是原告前揭主張，尚非可採。
㈥、原告另主張台北市復興實驗高級中學等均有附設「幼稚園」，惟原告於92年5月15日申請設立幼稚園，經屏東縣政府教育局無正當理由拒絕原告設立「幼稚園」，業已違背憲法第7條「平等原則」之意旨，被告進而就此課徵原告房屋稅，致使「租稅公平原則」之精神破壞殆盡云云；然查，原告主張其申請附設幼稚園，經屏東縣政府予以否准縱為真實，惟此所涉為是否准許附設幼稚園之爭議，非被告稅捐稽徵所得審究，是原告此之主張，亦不可採。再以系爭房屋坐落基地，原經被告依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅，嗣亦經被告依職權撤銷，改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第755號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院97年度裁字第02303號裁定駁回上訴確定在案，有上開判決書及裁定書附訴願卷可稽，益證被告前揭處分並無違誤。
㈦、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告以系爭房屋供原告附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，核與房屋稅條例第15條第1項第1款規定不符，而否准原告就增建部分免徵房屋稅之申請，並撤銷原核定免徵房屋稅之處分，及核定補徵95年至99年房屋稅合計612,803元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告99年2月8日之申請，做成准予系爭房屋免徵房屋稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 25 日
書記官 江 如 青