高雄高等行政法院判決
100年度訴字第194號民國103年11月19日辯論終結原 告 中國石油化學工業開發股份有限公司代 表 人 沈慶京訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師陳修君 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧處長訴訟代理人 謝碧幼
沈逸群許美蓮上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年2月11日高市府四維法一字第1000014089號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項及第2項亦分別定有明文。本件原告原訴之聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷；（二）被告應對坐落高雄市○○區○○段4、4-1、4-2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1地號等14筆土地作成免徵99年度地價稅之行政處分。因前鎮廠土地其中4-1、4-2、92-2及92-3地號等4筆土地之○○○區○○○道；另其中92、92-1、93-1、95及95-1地號等5筆土地之使用分區為特貿五，係供道路使用，上開9筆土地經前鎮分處於民國95年12月1日以高市稽前字第0953727539號函核准自95年起免徵地價稅，其用途未變更，免再申請。原告乃於103年11月18日提出之辯論意旨狀（詳見本院卷三第16頁）減縮訴之聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷；（二）被告應對坐落高雄市○○區○○段
4、86、86-4、87及93地號等5筆土地作成免徵99年度地價稅之行政處分。變更後被告亦無異議，並為本案之言詞辯論（本院卷三第173頁），依行政訴訟法第111條第2項之規定，視為同意原告所為訴之變更。從而，原告前揭訴之變更，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段4、4-1、4-
2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1地號等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址（下稱污染控制場址）及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。原告於97年10月7日以前鎮廠土地及其他所有位於○鎮區○○段○○○○號等20筆土地（下稱高雄廠土地），合計34筆土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核認系爭34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函）之適用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准其所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第562號判決原告之訴駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第617號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，復經本院101年度訴更一字第19號判決原告之訴駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第411號判決上訴駁回確定在案。因前鎮廠土地其中4-1、4-2、92-2及92-3地號等4筆土地之○○○區○○○道；另其中92、92- 1、93-1、95及95-1地號等5筆土地之使用分區為特貿五，係供道路使用，上開9筆土地經前鎮分處於95年12月1日以高市稽前字第0953727539號函核准自95年起免徵地價稅，其用途未變更，免再申請。惟原告就其中4、86、86-4、87及93地號等5筆土地（下稱系爭土地），復於99年9月6日（被告收件日期）仍以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向前鎮分處申請減免99年地價稅，該分處於同年月27日以尚難謂系爭土地已進行污染整治，無法作任何使用，非屬技術上無法使用之土地為由，否准其所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告起訴時訴之聲明原載為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應對附表1所示土地作成免徵99年度地價稅之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」惟因附表1所示高雄市○○區○○段○○○○號中，4-1、4-2、92、92-1、92-2、92-3、93-1、95、95-1等9筆地號土地分屬綠園道及供道路使用，業經被告免徵地價稅，是於本件無申請免徵之必要，爰更正訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應對高雄市○○區○○段4、86、86-4、87及93地號等5筆土地作成免徵99年度地價稅之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」
（二）原告所有之系爭土地於99年度污染改善期間，屬於「因環境限制及技術上無法使用之土地」，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅：
⒈依最高行政法院91年度判字第468號判決暨財政部91年2月
20日函所示意旨，如土地進行污染整治而難以利用及收益，即屬土地稅減免規則第12條所定情形：
⑴按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其檢免標準及程序，由行政院定之。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第6條與土地稅減免規則第12條定有明文。次按「土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」財政部91年2月20日函闡示甚明。⑵再按「惟查財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號
函釋略謂：『‧‧‧』土地受污染多係人為因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地，‧‧‧本件系爭土地因原臺灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，‧‧‧系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」為最高行政法院91年度判字第468號判決，揭示綦詳。
⑶依前開財政部91年2月20日函及最高行政法院91年度判字
第468號判決意旨，凡土地受有污染因污染整治造成現實上難以利用及收益，即屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地。此項見解，並因臺灣美國無線電公司
（RCA）桃園廠系爭土地83年度起至90年度地價稅已依前開行政法院91年度判字第468號判決意旨，以行政救濟或核定方式予以免徵在案而獲得支持。
⒉最高行政法院101年度判字第617號判決理由已明揭系爭土
地得適用最高行政法院91年度判字第468號判決暨財政部91年2月20日函所示意旨，並認遭污染之土地如於整治期間無法使用，即屬土地稅減免規則第12條所定「環境限制及技術上無法使用之土地」，其見解可茲贊同。經查，最高行政法院101年度判字第617號判決即為原告就系爭土地申請免徵98年度地價稅事件所作成之判決，該判決援引前開最高行政法院91年度判字第468號判決，並進而肯認：
「足徵本院以往見解與財政部91年2月20日函釋見解相同，認土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」其所採見解，於本件自得援引。
⒊系爭土地於99年度進行土壤污染整治期間符合土地稅法第
6條促進土地利用之授權意旨，其於污染整治期間，自有土地稅減免規則第12條之適用：
⑴按「土地稅減免規則第12條規定，凡環境限制或技術上無
法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現‧‧‧持續管制中。』‧‧‧上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。」為最高行政法院90年度判字第261號判決所明揭。
⑵由前揭判決可知，土地稅減免規則第12條係土地稅法第6
條授權訂定，是解釋土地稅減免規則第12條之適用情形，必須緊扣土地稅法第6條「為促進土地利用、增進社會福利」之立法目的，從而土地稅減免規則第12條所舉山崩、地陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境限制之情形而已（此見解亦經前揭最高行政法院101年度判字第617號判決所肯認），對於造成環境限制之原因則在所不問，而造成環境限制之原因可能為前述之天然災變，亦可能是人為污染所致。
⑶況查，前開最高行政法院90年度判字第261號判決之案例
事實，係土地因地下水污染尚未完成整治，且為持續管制階段，最高行政法院仍認為整治地下水污染無非在改良土地利用，進而發展經濟，符合土地稅法第6條得予減免地價稅之意旨；於本件之情形，原告系爭土地受有土壤污染之環境限制，且原告亦依主管機關之要求擬定土壤污染控制計畫，積極進行前開土地之土壤污染改善，是系爭前鎮廠土地於土壤污染改善期間自屬技術上無法使用之土地，其地價稅應受適當之減免。
⒋行政院環境保護署（下稱環保署）相關函釋已明文肯認於
解除管制區列管前，實施污染控制計畫之場址不得實施污染控制計畫以外之土地開發利用行為，此係其基於中央主管機關權責對法規所為之解釋，自屬可採。則於解除污染管制區列管前，系爭土地自屬技術上無法使用之土地，而應免徵99年度之地價稅：
⑴按「土地使用人、管理人或所有人發現該土地土壤或地下
水有污染之虞時，應通知主管機關，並採取適當措施，如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「劃定管制區係為確保污染場址範圍內不致因開發行為或其他相關土地利用行為，造成原先污染情形加遽，或污染範圍擴大等影響，爰有必要禁止為新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，俾使污染整治作業能夠於計畫期限內完成。‧‧‧與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成後，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」厥經環保署95年1月9日環署土字第0950000390號函（下稱環保署95年1月9日函）及環保署101年10月17日環署土字第1010093550號函（下稱環保署101年10月17日函）闡示甚明，其見解乃基於土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）之中央主管機關權責，對法規適用作成之解釋，自屬可採。
⑵經查，系爭土地依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控
制場址污染控制計畫」，自98年8月1日起開始整治迄今，揆諸前開環保署95年1月9日函及環保署101年10月17日函所示意旨，系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。據此，系爭土地於99年度自屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。
（三）污染場址於控制計畫執行期間是否達到完全不能利用程度之判斷，自應排除因「污染整治目的所為之使用」；換言之，污染場址於執行控制計畫期間除整治目的之利用外，事實上無法為其他使用，即屬土地稅減免規則第12條「技術上無法使用」之土地：
⒈經查，財政部91年2月20日函已明文肯認「污染場址經查
明於污染整治期間中無法作任何使用，即屬技術上無法使用之土地」，而該函釋見解亦為鈞院歷來判決所肯認，此有最高行政法院101年度判字第617號判決可稽。然污染場址既因進行污染整治，則該污染場址其上必有供整治作業之相關利用事實存在，是認定污染場址於控制計畫執行期間是否達到完全不能利用程度之判斷，自應排除因污染整治目的所為之使用，始符論理法則及經驗法則。否則若謂污染場址於整治作業進行中經查明無法作任何使用，符合土地稅減免規則第12條之免稅要件；復謂污染場址因整治目的之利用而非屬完全不能利用，無土地稅減免規則第12條規定之適用云云，此不僅與鈞院歷來法律見解相矛盾，且有論理邏輯上之矛盾。
⒉次查，系爭土地其上建物雖有建物，然參照被告98年11月
20日地價稅實地勘查紀錄表所載：「建築物目前供作污染人員辦公室、採驗室及倉庫使用。」可知建物係供整治目的之相關使用，而與土地污染整治目的以外之利用、開發或收益行為無涉；再者，觀諸系爭土地污染整治之進行，本為因應整治人員及整治作業相關之使用，而於其上有整治設備、機具及車輛停放等之利用，是系爭土地其上存在之建物及停放之車輛等均係供整治目的而為使用。原處分及訴願決定稱系爭土地尚有供工作人員使用之建築物，而認定系爭土地於土壤污染管制期間，仍可為土地利用，尚非無法作任何使用云云，實為曲解事實，且有認事用法之違誤。
⒊據上，系爭土地因執行污染控制計畫須大規模開挖而無法
為任何使用收益，縱其上有建物存在，亦不得逕認該土地即有使用收益之可能，更遑論該建物係供整治目的而為使用。是系爭土地於執行控制計畫期間除整治目的之利用外，事實上無法為其他使用，系爭土地應屬土地稅減免規則第12條「技術上無法使用」之土地，而得依法免徵地價稅。
（四）系爭土地於99年間依據「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」進行相關污染整治作業，致系爭土地於污染改善完成前，實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用，確屬「技術上無法使用之土地」，依土地稅減免規則第12條之規定，自得免徵地價稅：
⒈依照原告之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」內
容可知，原告99年度於前鎮廠進行土壤污染控制計畫之工作項目如下：
⑴99年1月：土壤重新全面調查（實際工作期間98年11月2日~99年1月28日）：
①原告係以10m乘10m劃分網格，整個前鎮場址共劃分1,908
個網格，本階段土壤重新調查共採集表裡土樣品2,666個。
②再自99年1月前鎮廠土壤污染控制計畫報告表4-2「前鎮廠
土壤汞濃度初步調查檢測結果可知，在99年1月前鎮廠土壤污染控制計畫報告圖所示的每一個網格中，原告都有兩個採集點，分別以怪手挖至地表以下50公分與150公分之深度。由是觀之，於執行土壤重新全面調查期間，前鎮廠土地到處以怪手挖得坑坑洞洞，除作整治外，無法為任何利用。
③原證13第2張、第3張、第9張照片拍攝日期為98年11月20
日；第4張、第5張照片拍攝日期為98年11月19日；第6張照片之拍攝日期為98年11月17日，即是呈現此階段土壤全面重新調查之情形。
⑵99年2月-7月：土壤細部調查：
①依前階段土壤重新全面調查結果中，有汞濃度大於20mg/k
g的採樣點，須將該採樣點的網格再細分為九宮格之網格，在九宮格之每一網格中以怪手採樣兩點，分別挖至地表以下50公分與150公分處，進行採樣檢測。如發現汞濃度高於20mg/kg之細部區塊，即直接進行土壤開挖移除。在細部調查階段中，總共採集1,016個土壤樣品。
②另依「中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠土壤污
染控制計畫執行成果報告（99.5.1~99.7.31）」在「前鎮廠土壤汞濃度細部調查結果」中，顯示汞濃度20~260mg/kg之區塊，原告將再細分九宮格採樣、挖除污染土。是故，系爭土地於土壤細部調查之階段，由於地表也挖得坑坑洞洞，是除作整治外，無法為任何利用。
③原證13第1張照片之拍攝日期為99年3月29日，即為此階段工作期間所拍。
⑶99年8月-10月：怪手全區整地及除草，修補不透水布：
①廠區內雜草較長部分及雜樹用挖土機連根剷除。
②廠區內雜草較短部分用年年春除草劑噴灑兩次至枯死為止。
③由於100年整治工項之一為挖除、清運污染土，故有必要於此階段先剷除雜草，以為前置作業。
⑷綜上所述，原告於99年間所執行之工作項目，係採全場網
格採樣方式，對前鎮廠土地進行土壤重新全面調查，採樣點高達2,666個；其後再對汞濃度大於20mg/kg之處再進行細部調查，細部調查點亦高達1,016個，系爭土地挖得坑坑洞洞，原告自無利用前鎮廠土地之可能性。
⒉原告系爭土地98年地價稅撤銷訴訟案（案號：高雄高等行
政法院100年度訴字第193號），前於100年9月20日準備程序曾傳喚高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）土壤及水污染防治課人員，證明系爭土地於整治期間進行大規模開挖動作，致原告無法利用系爭土地：
⑴經查，本件兩造間因系爭土地98年度地價稅事件，前由鈞
院以100年度訴字第193號另案審理，鈞院於100年9月20日準備程序中曾傳喚高雄市環保局土壤及水污染防治課人員袁熙隆作證說明原告所屬系爭土地進行污染整治之情形，略以：「（法官：在這種控制場址，如何作整治，整治計畫如何？）證人：在前鎮廠部分，因污染物是重金屬，重金屬在土壤不太會移動，有進行開挖動作，‧‧‧」「（法官：就中石化高雄廠部分有無開挖整治？）證人：他們在高污染區有作開挖的行為，‧‧‧，前鎮廠也有作開挖的動作。」「（法官：中石化在高雄廠實際上開挖面積有多少，會不會影響整體開發利用？）證人：一、‧‧‧二、中石化前鎮廠，是針對細部調查仍超過管制標準區域開挖，會變成東一塊、西一塊。」是足證系爭土地為整治需要，須大面積開挖污土，致系爭土地於污染改善完成前，屬於「技術上無法使用之土地」，依前開土地稅減免規則第12條規定，自得免徵地價稅。
⑵此外，上述證人證詞與原告之「前鎮廠土壤污染控制計畫
執行成果報告」所載「細部調查：就初步調查結果中有汞濃度大於20mg/kg的採樣點，就該採樣點的網格再細分為九宮格之網格，總共採集1016個土壤樣品。」不謀而合，益證原告無法開發利用系爭土地甚明。
⑶再者，系爭土地除有土壤污染外，亦有地下水污染，並以
訴外人臺灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱臺灣氯乙烯公司）為污染行為人，依該公司所提「中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫」，系爭土地亦須於99年間為地下水監測與採樣分析，而屬「技術上無法使用之土地」：
①針對系爭土地之地下水污染，高雄市政府前以98年7月2日
高市府環二字第0980038560號函檢送地下水污染控制場址污染控制計畫（第三次修訂）複審意見，要求污染行為人臺灣氯乙烯公司須採取之污染控制與防治方法，臺灣氯乙烯公司99年於系爭土地進行之污染重新調查方法，說明如下。
A.100至120個測點的土壤氣體調查：
a.使用中空式鋼管及探針打入地下，抽取土層內的土壤氣體，再利用火焰離子偵測器（FID）檢測土壤氣體中VOC的濃度。
b.針對地表至地表下3.0公尺深度間的土壤進行VOC濃度的監測，以網格法為規劃，每個網格為25公尺乘25公尺，對發現有高VOC濃度的測點，再以內插或外插的方式增加測點，以期得到精確的VOC濃度分佈。而網格佈點規劃圖請參照前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫（定稿本）98年7月20日版第5-17頁圖5-2，其上所標示⊕即代表一個測點。
c.由前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫（定稿本）98年7月20日版第5-17頁圖5-2可知，進行土壤氣體調查所開挖之測點相當密集，每625平方公尺就開挖一個測點，如於某一測點測得高VOC濃度時，則再增加測點檢測。如此密集的測點分布使得原告根本無法對前鎮廠土地為使用收益。
B.20至30個土壤鑽孔採樣分析。
C.設置5至10座地下水監測井。
D.地下水的採樣分析。
E.重新評估污染範圍、深度及濃度。②據此，臺灣氯乙烯公司於99年間所執行之工作項目，係採
全場網格採樣方式，對前鎮廠進行地下水污染重新調查，因其作業方法是將前鎮廠以25公尺乘25公尺劃分網格，偵測地表至地表下3.0公尺深度間土壤之VOC濃度，並設置地下水監測井及抽水井，於此前提之下，原告自無利用系爭土地之可能性，而屬「技術上無法使用之土地」。
⑷承上，系爭土地於執行土壤污染控制計畫及地下水污染控
制計畫之同時，從污染防制之角度觀之，事實上均無可能於整治期間提供該受污染之土地予一般民眾停車、舉行活動、休憩等利用，系爭土地於執行污染控制計畫之同時若提供一般民眾停車、舉行活動及休憩等使用，顯將妨礙系爭土地污染控制計畫之執行並影響整治成效。是系爭土地於執行控制計畫期間，斷無可能提供一般民眾停車、休憩等與控制計畫目的相違背之利用。被告主張系爭土地尚可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為云云，顯對系爭土地之實際利用情形有所誤解而不足採信。
⑸茲有附言，就該「系爭土地於整治期間仍得開放提供一般
民眾停車、舉行活動、休憩等低度使用之可能」之有利被告之積極事實是否存在，依舉證責任分配原則，自應由被告負擔舉證責任，此經最高行政法院91年度判字第439號判決及94年度判字第2014號判決闡釋綦詳，則本件經鈞院調查結果，其事實真偽仍有不明時，自應為被告不利之認定。
（五）本件與財政部91年2月20日函所揭案例為事物本質上相同事件，原處分及訴願決定逕以系爭土地為污染控制場址，非屬污染整治場址，是無上開財政部91年2月20日函適用，而否准系爭土地免徵99年地價稅之申請，於法顯有違誤：
⒈依照財政部102年6月18日臺財稅字第10200082100號函（
下稱財政102年6月18日函）意旨，土地稅減免規則第12條所稱「技術上無法使用」係依土地實際使用情形為斷，是故，不分污染控制場址或污染整治場址，皆有土地稅減免規則第12條之適用。
⑴與本件案情相同之另案（即系爭土地98年度地價稅課予義
務訴訟案，案號：101年度訴更一字第19號），就有關系爭土地適用土地稅減免規則第12條之相關爭議，經該案承辦法官函請財政部表示意見，經財政部102年6月18日函復鈞院，而依該函文說明所載「三、有關土地稅減免規則第12條規定之相關事項乙節，‧‧‧所稱『技術上無法使用』係指因環境限制致土地無法使用者。至污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用上開法條規定，免徵地價稅，仍需就土地個案原因事實及現況情形，據以審認。四、有關本部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋背景乙節，‧‧‧案經考量其土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定，免徵地價稅。上開函釋，亦經前揭最高行政法院法院判決理由六、（一）肯認與相關法規，並無不合，併予敘明。」等語，上開財政部102年6月18日函就地價稅減免之議題，並未侷限僅污染整治場址，而排除污染控制場址之謂，故污染控制場址如於整治期間無法作任何使用，亦可認屬技術上無法使用之土地，而得依土地稅減免規則第12條之規定，免徵地價稅。
⑵系爭土地經公告為土壤污染控制場址，僅於完成污染控制
計畫之實施並經解除管制後，始得開發利用，已如前述，則系爭受污染土地既經環境保護主管機關依相關規定命原告進行污染整治，而於整治期間無法作任何使用，揆諸財政部102年6月18日函暨財政部91年2月20日函意旨，系爭土地自屬技術上無法使用之土地，而得適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，此不因系爭土地為土壤污染控制場址或土壤污染整治場址而有別，足見被告及訴願決定主張系爭土地為土壤污染控制場址，而認與財政部91年2月20日函釋所揭原告臺南安順廠土地為土壤污染整治場址情形不同，無該91年2月20日函之適用云云，顯牴觸前開財政部102年6月18日函意旨，不足為採。
⒉原處分逕認本件無上開財政部91年2月20日函之適用，而
否准系爭土地免徵99年地價稅之申請，顯有違行政自我拘束原則，訴願決定據同一理由維持原處分，於法亦有違誤：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程
序法第6條定有明文。復按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件‧‧‧。」最高行政法院93年度判字第1392號判決意旨參照。準此，對於合法行政先例具有事物本質上相同之事件，行政機關即應作相同之處理，不得拒絕適用。
⑵經查，原處分及訴願決定主張系爭土地為土壤污染控制場
址，與財政部91年2月20日函所揭臺南市安順廠土地為土壤污染整治場址情形不同，無適用該函釋免徵地價稅之餘地云云。然財政部91年2月20日函所揭原告臺南市安順廠土地，原告係以「該地經行政院環境保護署及臺南市政府公告為污染管制區管制使用」為申請事由，向臺南市稅捐稽徵處安南分處申請地價稅之減免，並經臺南市政府稅捐稽徵處安南分處作成免徵地價稅之處分，則系爭土地既與臺南市安順廠土地同經各該環境主管機關公告為土壤污染管制區，自有財政部91年2月20日函之適用，而與系爭土地究屬整治場址或控制場址無涉。
⑶再者，綜觀土污法全文內容可知，依該法所為之「污染整
治」，尚不限於經公告為「污染整治場址」之情形，「污染控制場址」之整治亦屬之，此參土污法第20條第1項規定：「土壤、地下水污染控制計畫或污染整治計畫之實施者，應於土壤、地下水污染整治完成後，準用第16條第1項或第2項之程序，將其整治完成報告報請所在地或中央主管機關核准。」及環保署環署廢字第0063167號函文意旨：「有關依『土壤及地下水污染整治法』及其相關規定公告或裁處之污染場址（控制場址、整治場址、應進行土壤或地下水污染整治工作之場址），其相關受污染土壤之整治處理計畫‧‧‧應確實依廢清法相關規定辦理」自明。揆諸前開說明，土污法所定污染整治既包含控制場址及整治場址二者，其整治期間自非侷限於實施污染整治計畫之整治期間，是以，不論係系爭土地之土壤污染控制場址或原告臺南安順廠之土壤污染整治場址，皆屬受污染而依環境保護主管機關依相關規定命原告進行污染整治，而於整治期間中實際上無法作任何使用之情形。從而，本件實與財政部91年2月20日函案例具事物本質上相同之情形，依行政自我拘束原則，系爭土地應有財政部91年2月20日函之適用，而得免徵99年度地價稅。
⒊原處分及訴願決定以系爭土地係污染控制場址，與污染整
治場址於整治期間無法以人為技術排除其危害之可能，而受有使用之限制情形有別，故無上開財政部91年2月20日函適用云云，顯忽視污染控制場址仍須提出污染控制計畫，並有依計畫實施之義務，故就污染移除作業論之，控制場址與整治場址並無實質差異：
⑴按「控制場址未經公告為整治場址者，直轄市、（縣）市
主管機關應命污染行為人或潛在污染責任人於6個月內完成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送直轄市、縣（市）主管機關核定後實施。」「直轄市、縣（市）主管機關應依控制場址或整治場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。」「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入‧‧‧：二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。」土污法第13條第1項、第16條及第17條第2項定有明文。
⑵復按「土壤污染管制標準：為防止土壤污染惡化，所訂定
之土壤污染管制限度。」「前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址；‧‧‧控制場址經初步評估後‧‧‧所在地主管機關應報請中央主管機關審核後公告為土壤、地下水污染整治場址‧‧‧。」修正前土污法第2條第8款、第11條第2項定有明文。
⑶準此，污染物濃度達管制標準者應公告為控制場址，並得
經初步評估後，進一步公告為整治場址，惟不論係控制場址或整治場址，其就污染物濃度須達管制標準之事實，並無二致，且不論係整治場址或係控制場址，凡經公告為管制區，亦皆不得違反管制區管制事項之利用，兩者並無差別。
⑷經查，被告以土污法對土壤污染控制場址與整治場址二者
之管制不同，而認系爭土地無財政部91年2月20日函之適用云云。惟參照土污法第2條第17款與第18款之規定，不論係控制場址或整治場址均係污染物濃度達管制標準者，始得為污染場址之公告，則就控制場址或整治場址依據控制計畫或整治計畫所進行之相關污染移除作業，於土地之利用情節上並無二致。蓋不論係污染控制場址或污染整治場址，為達成污染整治目的，於整治期間就污染物移除所需進行之大規模開挖整治作業，均將導致土地因整治期間而無法使用之事實，此亦由前揭最高行政法院101年度判字第617號判決、財政部91年2月20日函及102年6月18日函釋意旨，係以受污染土地整治期間得否適用土地稅減免規則第12條，應以土地實際使用情形為斷自明，而與是否為整治場址或控制場址無涉。
⑸次查，財政部91年2月20日函旨在說明，於土地受有污染
，經環境保護主管機關依相關規定命為污染改善時，舉凡土地實際狀況，經查明無法利用，即應依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。從而，訴願決定稱整治場址與控制場址之土地利用開發所受限制之程度不同，且公告污染整治場址之土地，因有嚴重危害國民健康及生活環境之虞，故於整治期間無法以人為技術排除上開危害可能云云，亦顯有所誤解。
⑹再者，原告所有系爭土地既已依高雄市政府核定之土壤污
染控制計畫積極進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，均無法於此期間內再將土地作整治目的以外之其他使用，此不因控制場址或整治場址而有區別。被告逕以系爭土地非「土壤污染整治場址」，即認無土地稅減免規則第12條規定之適用，而未論明系爭土地之整治作業與污染整治場址之整治作業有何區別而得為不同認定，顯有違誤而不足採。
（六）系爭土地遭受污染而於整治期間無法作任何使用，即有土地稅減免規則第12條之適用，不以天然災變之自然因素為限，亦不以「須非自身所造成之污染」為必要：
⒈被告答辯稱原告以自身所造成之污染致土地無法利用，而
向稽徵機關申請免徵地價稅予以補償，實與土地稅減免規則第12條規定本旨不符云云，顯對人民之權利增加法律所無之限制，並與最高行政法院101年度判字第617號判決意旨及前開財政部102年6月18日函釋意旨有違：
⑴按「解釋法律，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適
當之應用，並無創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越立法本旨之範圍，不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制或增加其義務。」最高行政法院91年度判字第1731號判決載有明文。「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、『改良土地』者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條定有明文。行政院依據上開法律之授權，訂定土地稅減免規則，其第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」是依上開規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於改良土地者，得予適當減免地價稅，而因技術上無法使用之土地，其地價稅或田賦得予全免，此觀諸最高行政法院101年度判字第617號判決意旨自明。準此，對於因改良土地，而致技術上無法使用之土地，即得依土地稅減免規則第12條之規定免徵地價稅；行政機關解釋土地稅減免規則第12條之規定自不得牴觸土地稅法第6條（母法）之規定，對於人民之權利增加法律所無之限制。
⑵經查，揆諸土地稅法第6條及土地稅減免規則第12條規定
暨前揭最高行政法院101年度判字第617號判決意旨，則系爭土地遭受污染，而因改良系爭土地之整治期間，致無法為任何使用，系爭土地即屬技術上無法使用之土地，自得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。然訴願決定以「須非原告自身所造成之污染」，始有土地稅減免規則第12條之適用，顯係創設法律所無之要件，明顯牴觸土地稅法第6條之立法意旨，而對於原告系爭土地得免徵地價稅之權利增加法律所無之限制，依最高行政法院91年度判字第1731號判決意旨，被告答辯，實無足採。
⒉地價稅之課徵係在收取土地之自然收益（即素地地租），
是系爭土地遭受污染，如經環境保護主管機關命原告進行污染整治，致系爭土地於整治期間無法作任何使用，即屬土地稅減免規則第12條所謂「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅，不以「須非原告自身所造成之污染」為必要，此觀財政部102年6月18日函暨91年2月20日函意旨，亦可證之：
⑴按財政部102年6月18日函說明二載明：「二、‧‧‧按申
報地價向土地所有權人依法『照價』徵稅，其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租）‧‧‧。」因此，受污染土地若因實施污染控制計畫致整治期間無法作任何使用，該土地自無「自然收益」之可能，而得依土地稅減免規則第12條規定，免徵地價稅，自不以「須非其自身所造成之污染」為必要。
⑵復按「五、惟查土地稅減免規則第12條規定因山崩、地陷
、流失、沙壓『等』‧‧‧，似應為例示，而非列舉事項，‧‧‧，惟在社會之多元化，上揭例示之事項亦因人為造成天然災害，實難再全面歸為不可抗力之天然災害，再者，本件土地必須進行污染整治，在該期間又不能供任何使用，無法享有使用效益，且提供意見之各稅捐稽徵處均偏向免徵地價稅，以此環保污染整治完成前似可視為技術上無法使用之土地，准減免地價稅。」為臺南市稅捐稽徵處90年12月7日90南市稅財字第160363號函說明五闡釋綦詳，且該見解亦經財政部91年2月20日函所肯認，此由財政部91年2月20日函釋說明欄載明「依據本部賦稅署案陳貴處90年12月7日90南市稅財字第160363號函辦理。」自明。
⑶經查，財政部91年2月20日函所揭土地為原告臺南安順廠
土地，原告因繼受原臺碱公司之權利義務而經主管機關認定原告為上開土地之污染行為人，而上開土地於整治期間經財政部作成91年2月20日函釋認屬土地稅減免規則第12條「技術上無法使用之土地」而准予免徵地價稅在案，該財政部函釋並經財政部102年6月18日函、最高行政法院91年度判字第468號、101年度判字第617號判決肯認合法在案，足徵土地遭受污染而於整治期間無法作任何使用，即有土地稅減免規則第12條之適用，並不以環境限制之原因為天然因素為限，人為因素造成之環境限制亦應有土地稅減免規則第12條規定之適用，甚且，土地稅減免規則第12條之適用亦不以「非自身所造成之污染」為必要。被告一再主張土地稅減免規則第12條之適用須以自然環境因素為前提，系爭土地因原告自身污染所致，無該條規定之適用云云，顯係增加法律所無之限制，且與其上級機關財政部及最高行政法院判決見解有違，顯不足採。
⑷被告以若將「技術上無法使用之土地」解釋為包含人為因
素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，無異變相鼓勵土地違法使用云云。惟被告顯未考量土地所有人提供土地堆置污染廢棄物，須依廢棄物清理法、土污法等環保法規之相關規定承擔刑事責任及整治責任，而土地污染整治作業所需花費之整治費用動輒達數億元，且通常土地可利用之價值亦遠比污染土地因整治期間致土地無法使用所得免徵稅賦之數額高出許多，故以此權衡得失者，被告上開疑慮於事實上並不會存在。
⒊土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，依法應由土地所
有權人主動提出申請始有適用。而所有權人提出免徵地價稅申請，經主管機關否准者，自應進行相關行政爭訟程序，並依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務行政訴訟以為救濟，而由受理之行政法院就該案有無土地稅減免規則第12條之適用予以判斷。又所有權人就地價稅課徵處分依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，該撤銷訴訟之訴訟標的自僅及於該課徵處分有無違法，二訴訟標的不同，自不可比附援引：
⑴按「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公
有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」土地稅減免規則第22條第1項前段、第24條第1項前段定有明文。準此，依土地稅減免規則第12條免徵地價稅，依法應由所有權人主動提出申請始有適用，且若該申請經主管機關否准，自應進行相關行政爭訟程序，並依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟以為救濟。
⑵經查，本件原告前於99年9月6日以系爭土地經公告為土壤
污染控制場址及管制區禁止利用，應有土地稅減免規則第12條適用為由，申請免徵地價稅，經被告所屬前鎮分處否准，原告不服，經提起訴願遭駁回，遂向鈞院提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，並由鈞院於本件訴訟中就系爭土地是否有依土地稅減免規則第12條規定得申請免徵地價稅予以判斷。惟本件被告所執最高行政法院101年度判字第1028號判決，係原告就其中前鎮廠土地99年度地價稅課徵處分不服，而依行政訴訟法第4條第1項規定向行政法院提起之撤銷訴訟，則該撤銷訴訟之訴訟標的顯係就該99年度地價稅課徵處分有無違法而為判斷，與本件課予義務訴訟之訴訟標的顯不相同，自不可比附援引。
（七）原處分及訴願決定認系爭土地經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，難謂屬技術上無法使用之土地云云。然原告已提出證據證明系爭土地經高雄市政府公告劃定為土壤污染管制區列管中，是該等土地原則被禁止利用行為，該公告之行政處分構成要件效力亦拘束被告；縱法規訂有例外規定，應由被告舉證以實其說：
⒈按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本
節準用之。」為行政訴訟法第136條所明定。又「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」「按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」「行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。」分別為最高行政法院93年度判字第1607號判決、92年度裁字第1561號裁定與94年度判字第58號判決所明揭。準此，民事訴訟法第277條所由之法律要件事實分類說分配舉證責任為，主張權利存在之人原則上對權利發生事實負舉證責任，主張權利不存在之人則對權利消滅事實、權利排除事實或權利障礙事實負有舉證責任，依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定，前開舉證責任之分配於行政訴訟亦應有其適用。
⒉經查，原告已提出證據證明系爭土地於95年間被公告為土
壤污染控制場址及污染管制區，且於96年依據高雄市政府命令提出控制計畫，直至98年中，高雄市政府才核定前鎮廠的污染控制計畫，自98年8月1日起算計畫之期程，連續實施5年之污染整治。原告主張系爭土地因實施土壤污染控制計畫而原則上不能使用，亦經載明於高雄市政府公告系爭土地為土壤污染管制區之內容中，凡此種種，可認原告業已舉證證明系爭土地為土壤污染控制場址，即符合土污法第17條第2項規定，原則不得使用收益之情形，是原告確實已就申請免徵地價稅之權利存在之法律上事實善盡舉證責任。
⒊承上，本件原告既已證明自身於法律上「原則」為有免徵
地價稅權利之人，如被告欲採被告所舉之例外情形，作為抗辯原告之權利存在之事由，應由被告就該例外（權利排除事實）事實之存在負舉證責任，而非謂原告僅證明原則有權利申請免徵地價稅（即原則不得開發利用系爭土地），但因尚未證明不屬例外無權利之情形（即經主管機關同意，仍得例外開發利用系爭土地），即否認原告申請免徵地價稅之權利。
⒋或有論者以為，免稅事實屬有利當事人之事項，且有無免
稅事實當事人最能得知，自應由當事人舉證以明（鈞院102年度訴字第343號判決參照）。然而，就系爭土地「例外可以使用」乙事並非免稅事實，而屬免稅事實之障礙、排除事項，或是應稅事實，自不符論者前述「免稅事實由當事人舉證」之謂，蓋以權利排除事實乃消極事實，被告既主張消極事實存在，應對其負舉證責任，是被告以前述條文中規定例外經主管機關同意，仍得申請開發利用為由，認為系爭土地尚不屬於技術上無法使用之土地，違反舉證責任分配之法則至為明顯。
（八）系爭土地於執行控制計畫期間，從原定利用規劃目的之公法管制角度及實際使用情況觀之，均達無法利用狀態，而屬技術上無法使用之土地，應有土地稅減免規則第12條之適用：
⒈污染控制場址土地於整治期間是否達無法利用狀態，而屬
技術上無法使用土地，應從其是否依法仍得為原定利用規劃目的之公法管制角度，並以實際使用情況以為判斷：
⑴按「上訴意旨所指量能課徵，以人民對稅捐客體之使用、
收益可能為『量能』標準，固屬有據。不過納稅義務人對特定土地是否有使用、收益之能力核屬事實認定議題。‧‧‧對此本院則須進一步指出，從卷宗內呈現之證據資料，透過日常經驗法則判斷，大體上也可確認其在實證層次上，一樣有控管系爭5筆土地使用狀態之可能。」最高行政法院98年度判字第872號判決闡述綦詳。
⑵復按「所謂『建築物到達可供使用』之狀態，乃是指『該
建築物從公法管制之角度，已經容許其依原來之建物管制規劃目標進行使用』。‧‧‧而判斷『建築物到達可供使用狀態』之最佳指標固然是『使用執照』，但卻非其惟一指標，稅捐機關仍可用其他指標來判定，如該建築物實際上已可按其原先之建物管制規劃目標為實際之使用。這在當事人刻意不申請使用執照之情況，特別有其意義。‧‧‧統合以上各項論點，所須特別強調者為，房屋稅之所以以『建築物到達可供使用』為其房屋稅課徵之起點，正是考量到『房屋稅與一般財產稅相同，有督促擁有者即時有效利用之功能。因此要在其到達可供使用狀態時，立即課徵房屋稅』。若當事人因為建管法令之客觀限制，無法按其原先之規劃用途使用，且當事人實際上沒有開始為『建管法令許可用途』以外之（違法或違規）使用，即難謂『建築物到達可供使用』之狀態，亦不應啟動房屋稅之課徵。」此經最高行政法院100年度判字第832號判決、100年度判字第833號判決意旨論明在案。
⑶準此，經公告為污染控制場址之土地，若經查明於整治期
間中依法不能為土地之建築或開發利用，實際上亦無法按原定土地使用分區開發利用其土地，且土地所有權人於實際上亦無法控管該土地之使用狀態而有使用收益之可能，該土地即屬技術上無法使用之土地，而有土地稅減免規則第12條免徵地價稅之適用。
⒉系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，
於管制期間依法不得申請開發利用或繼續為原來之利用，且實際上亦因污染整治作業之進行，而無法為整治目的外之其他使用：
⑴系爭土地於執行污染控制計畫期間，依法不得依原定土地利用分區申請開發利用或繼續為原來之利用：
①經查，系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管
制區，並自98年8月1日起執行污染控制計畫迄今，依前揭土污法第17條第2項及環保署95年1月9日函可知，系爭土地確實於污染整治期間無法再為與整治計畫無關之新建、增建、修建等開發利用行為。
②次查，被告雖謂依土污法第17條第2項但書規定，系爭土
地經主管機關同意仍得開發利用云云。然就該部分相關爭議，本件相同案例之系爭土地98年度地價稅申請免徵事件（案號：101年度訴更一字第19號），經該案法官函詢中央主管機關環保署表示意見，經環保署於101年10月17日環署土字第1010093550號函文明白表示「．．．四、貴院所詢與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」則土污法第17條第2項既已明載土壤污染管制區原則不得為開發利用行為，例外於經中央主管機關（土污法中央主管機關為環保署）同意始得為之，惟依上開函詢結果，環保署既已明文表示污染控制場址應不得於污染控制計畫實施期間辦理與執行控制計畫無關之土地開發或利用行為，益證系爭土地並無經環保署同意開發利用之餘地，更遑論於系爭土地實施控制計畫期間，高雄市政府於未經土污法環保署同意而違反土污法第17條第2項規定之前提下，發給原告系爭土地建築執照，使系爭土地得開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動之可能。
③原告系爭土地於污染整治期間亦無法通過環境影響評估，
而得依原定土地分區使用開發，此由高雄市政府環境影響評估審查委員會90年8月24日第四次會議紀錄、90年11月22日五次會議紀錄可知，斯時審查委員僅略知系爭土地有土壤及地下水遭污染之情事，尚未確知其嚴重程度，即要求就原告已為監測之部分，須重新監測，並決議進行第二階段環境影響評估，足見環境影響評估委員會已認系爭土地之土壤及地下水污染對於環境有重大影響，而就後續開發利用採取負面立場，由此足證，除進行土壤污染及地下水污染整治之行為外，系爭土地自難再為其他利用行為；遑論系爭土地後續於94及95年間之調查，發現系爭土地之土壤及地下水污染高於管制標準而被公告為污染控制場址，更迫使系爭土地因執行污染控制計畫，而無法為計劃外之開發或利用。
④尤之有甚，原告為釐清本件系爭土地究否如被告所言「例
外尚可建築或開發，或可用於停車、舉行活動」，而主動函詢都市計畫法及建築法之中央主管機關內政部（營建署），內政部營建署未直接回覆，逕將該函詢轉詢土壤及地下水污染整治法之環保署，而環保署於103年7月10日環署土字第0000000000A號函明確說明：「本條項（註：土壤及地下水污染整治法第17條第2項）之目的在使控制計畫進行以利土地復育，排除任何可能影響改善土壤污染作業之因素，‧‧‧」甚至誤認原告「有意利用都市計畫法及建築法之規定取得建照，以為其新建、開發及利用污染場址之依據‧‧‧有意規避土污法之禁止規範，意圖架空土污法第17條第2項之規定」，進而強烈表示「縱取得建照，任何新建、開發及利用行為仍在禁止之列」足認本件權責單位業已明白表示本件系爭土地已然該當「環境限制及技術上無法使用」之土地，權責單位甚至在文末加上一筆「建請營建署及所轄機關暫緩核發建照，避免衍生後續爭議」。試問原告豈能如被告所稱「例外尚可建築或開發，或用於停車、舉行活動」而以身試法？⑵被告稱據都市計畫法高雄市施行細則第27條規定，前鎮廠
土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用，然未繼續為原使用，係因市場因素導致云云，惟查：①原告曾因於前鎮廠土地97年度地價稅事件起訴，案經鈞院
98年度訴字第479號判決駁回原告之訴在案。根據被告（同本件被告）在該案之答辯理由所稱：「系爭土地使用分區已變更編定為經貿五A區，已非屬工業區用地‧‧‧再者，被告所屬前鎮分處96年8月20日會同原告會勘系爭土地使用情形之會勘紀錄略以：『‧‧‧三、93年底以後，土地未再出租供他公司或營利事業使用。』可知，系爭土地上原有之廠房及油槽均已拆除，其已未按原目的事業主管機關所核定規劃用途使用或工廠之用途直接使用甚明。且自93年底以後即未再出租供其他營利事業使用，故該等土地已未供工廠直接使用之事證明確。」等語，可知被告在他案經會勘現場後，已經自承前鎮廠土地於取得開發許可前，根本無法依原用途（工業用途）繼續使用甚明，惟被告在他案勝訴，於本件中卻又為相反之主張，已見矛盾，更顯個案判斷之恣意。
②另查前鎮廠土地上原有之油槽及廠房均已拆除，所餘之辦
公室、採集化驗室、倉庫等建築物，亦均為供現場工作人員進行前鎮廠區土地清理或污染防治計畫所用，有被告98年11月20日實地勘查紀錄表可稽。是以，目前前鎮廠土地上已經沒有供工業生產使用之廠房與設備，現有之建築物亦與原目的事業主管機關核定規劃之用途或工廠用途無關，且前鎮廠土地自93年底以後即未出租供公司或營利事業使用，其自已未按原目的事業主管機關所核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明（高雄高等行政法院98年度訴字第479號判決理由）。被告再稱前鎮廠土地於開發完成前，得繼續為變更前原既存之使用云云，顯與事實不符，實無可採。
③甚以，依鈞院於98年度訴字第562號案件（案由：中國石
油化學工業開發股份有限公司申請免徵98年度地價稅之課予義務訴訟）審理中，就前鎮廠土地管制期間何種行業利用不會造成二次污染或影響污染控制事宜乙節函詢高雄市政府，該府99年1月27日高市府環二字第0990005639號函說明四、五亦分別明示：「旨揭場址於土壤污染管制期間，管制區內任何土地使用均不得影響該等場址控制計畫之實施。」「中國石油化學工業開發股份有限公司高雄廠及前鎮廠進行污染改善期間土地是否有實際利用行為，宜由高雄市稅捐稽徵處（按：即本件被告）本權責查明認定，‧‧‧」等語可知，系爭土地利用既以不影響控制計畫實施為前提，原告實無法為原來之使用，且原告已提出法規依據與現狀善盡舉證責任說明系爭土地確實無法為開發利用，而屬技術上無法使用之土地，得申請免徵地價稅，如被告欲主張原告申請免徵地價稅之權利排除、障礙事項，則應提出反證；且高雄市政府業已明白表示，前鎮廠土地是否實際上有利用行為，係被告舉證責任所在，被告實不應主張以土壤污染管制區公告事項之制式記載為斷，即欲解免其舉證責任。
④縱然原告前鎮廠停工日期早於被公告為土壤污染控制場址
及土壤污染管制區，惟自商業合理判斷，原告就前鎮廠土地本應再為其他利用開發行為為是，然而正是因為前鎮廠區土壤污染因素，故原告迄今無法通過環境影響評估，進而無法取得高雄市政府之開發許可及依變更後之分區用途使用。是以原告無法開發利用前鎮廠區土地之根本直接原因直指依法整治、改善土壤污染之行為，而與市場因素無關。
⑶系爭土地因執行整治作業期間致實際上無法依原定土地分
區為開發利用，且原告實際上亦無法為整治目的外之使用收益。經查，系爭土地因整治作業須大規模開挖致系爭土地實際現況上無法為任何利用之事實，已如前述，則系爭土地現況上自無可能於實際執行控制計畫整治作業相關工項之同時，再為整治目的外之其他使用；甚且，就系爭土地因整治作業進行必須管制人員進出之前提下，亦無可能供非整治人員以外之民眾進出休憩、停車等非整治目的外之其他低度使用。從而，系爭土地既因污染管制期間並進行污染整治作業之前提下，身為土地所有權人之原告實際上無法為整治目的外之任何使用收益行為，系爭土地即屬因整治期間無法作任何使用之「技術上無法使用之土地」。
⑷承上，系爭土地於管制期間依法不得為開發、利用，更遑
論得向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心等與控制計畫無關之開發行為，且系爭土地實際上亦因控制計畫之執行致現況上無法為整治目的以外之任何使用，已如前述，則系爭土地無論從原定利用規劃目的之公法管制角度及現況實際使用情況觀之，原告均無從為整治目的外之任何使用收益之行為，系爭土地顯屬技術上無法使用土地，而有土地稅減免規則第12條之適用。被告若仍認系爭土地有例外得主管機關同意之可能，而得開發、利用云云，基於例外從嚴之法理，被告應就「系爭土地實施控制計畫期間，有何經中央主管機關環保署從嚴審查之情形下，仍應同意系爭土地之開發、利用，故系爭土地無土地稅減免規則第12條適用」此一權利排除事實存在負舉證責任，惟被告迄今均未舉證已實其說，基於舉證責任分配法則，本件仍應為系爭土地於整治期間無法作任何使用而得適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之有利原告認定。
（九）原處分及訴願決定對於不具收益能力之土地課徵一般地價稅，形成固有財產之扼殺作用，違反量能課稅原則：
⒈按「‧‧‧然而上開新、舊財稅理論對課徵不動產財產稅
之理由雖有不同，但都同意財產稅之課徵必須該財產具備『使用可能性』，才能成為適格之財產稅稅捐客體。因為如果一筆財產對所有人或持有人而言，客觀上沒有加以使用之可能性時，不僅該財產對其沒有任何經濟上之意義或效用，也難以想像該財產會有因使用而生之負外部性存在，又如何能令之負擔稅捐。」最高行政法院100年度判字第832號判決、100年度判字第949號判決闡釋綦詳。復按「復按廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。‧‧‧」此有最高行政法院102年度判字第138號判決可稽。再者，「上訴意旨所指量能課徵，以人民對稅捐客體之使用、收益可能為『量能』標準，固屬有據。不過納稅義務人對特定土地是否有使用、收益之能力核屬事實認定議題」此有最高行政法院98年度判字第872號判決可資參照。準此，土地客觀上若無加以使用收益之可能性，即無因使用而生之負外部性存在，而不應令之負擔稅捐。
⒉經查，地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者
，僅限於有收益能力之財產；而本件原告所有之系爭土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益，原告於99年度當然亦無法對該等土地使用收益，然而被告仍不依法減免地價稅，不啻對原告之財產本體造成扼殺作用。據此，土地稅減免規則第12條所以明定技術上無法使用之土地得免徵地價稅，其理由在於土地有前述情形時，實無從為使用收益，若繼續對其課徵地價稅，則與量能課稅原則有悖。
⒊換言之，土地所有權人因土地污染整治未能使用，喪失對
土地應有之孳息或收益，惟原處分及訴願決定仍不准許適用稅捐減免，將導致與其他擁有土地之人相較，雖其持有之土地無得對應之稅負負擔能力，原告仍應繳納地價稅，無異對不同納稅能力之人課徵相同稅賦，違反量能課稅原則至為顯然。抑有進者，要求對財產無應有收益之人仍應繳納財產稅，不啻對財產本體課稅，明顯違反憲法所揭示之財產權存續保障之精神，不得不慎。
⒋再者，系爭土地於實施控制計畫之改良土地期間，無論從
原定利用規劃目的之公法管制角度及現況實際使用情況觀之，並無為整治目的以外之其他使用之可能，則原告於整治作業執行期間自無加以使用收益系爭土地之可能性，即無因使用而生負外部性之存在，本件自得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。被告以多年前之污染行為，逕行認定系爭土地於99年間因執行控制計畫而無法為任何使用之事實，不得免徵地價稅，顯忽略地價稅為周期稅，免稅事由應以稅捐周期內是否存在，予以個別認定，被告主張顯有認事用法之違誤。
（十）被告屢稱原告仍可就現存之建築物及設備為土地之利用云云，顯然輕忽前鎮廠土地汞及氯乙烯污染之嚴重性；若稱系爭土地仍能提供舉行活動、休憩、停車，其主張顯視人民生命健康安全於無物，所述違反經驗法則，尚難採信：
⒈汞污染之嚴重性與法律管制說明：
⑴汞污染會透過呼吸或飲食進入人體，一旦進入人體就很難
被排出，積累的結果會造成急性或慢性中毒，引起噁心、嘔吐，腹痛等症狀，長期會對肝、腎造成傷害，以及造成神經病變。詳言之，汞的暴露途徑可分為：皮膚、吸入、食入與眼睛，經由皮膚吸收會引起皮膚過敏反應；暴露於水銀蒸氣會引起神經系統、消化道、呼吸道及腎臟之危害；食入水銀會引起顫抖、刺激性、健忘與疲勞；眼睛接觸汞蒸氣會引起眼睛灼傷、發炎。另有名的「水俁病」就是嚴重汞中毒的一種態樣，其症狀為四肢麻木、神經功能退化、智力遲鈍、步態不穩、失明、耳聾、腎臟病變、痙攣、經久不癒，最後全身彎曲，悲慘死去，而且水俁病的孕婦會生下水俁病畸形嬰兒，令人聞之色變。
⑵由於汞污染、汞中毒影響人體健康甚鉅，是我國關於進行
與汞相關之作業環境，迭有規範，以為防免汞污染之發生或維護工安。原告在系爭土地進行土壤汞污染整治時，自須遵守下列規範，斷無可能開放系爭土地供停車、舉行活動或休憩使用：
①環保署發布「土壤採樣方法」，要求在土壤污染場址採樣
之工作人員必須參照事業廢棄物採樣方法規定採取個人防護裝備，以維工安。
②依照特定化學物質危害預防標準第2條附表1規定，汞屬於
「丙類第三種物質」，依照特定化學物質危害預防標準第32條規定：「雇主應禁止與作業無關人員進入下列作業場所，並標示於顯明易見之處。一、製造、處置或使用乙類物質或丙類物質之作業場所。」第50條規定：「雇主對製造、處置或使用特定化學物質之作業場所，應依下列規定置備與同一工作時間作業勞工人數相同數量以上之適當必要防護具，並保持其性能及清潔，使勞工確實使用。」所謂必要防護具包含必要之呼吸用防護具、不浸透性防護衣、防護手套、防護鞋及塗敷劑、防護眼鏡等。
③勞工作業場所容許暴露標準第2條規定：「雇主應確保勞
工作業場所之危害暴露低於附表一‧‧‧之規定。附表一中未列有容許濃度值之有害物經測出者，視為超過標準。」而勞工作業環境空氣中汞之容許濃度參照勞工作業場所容許暴露標準附表一編號第272之「汞，蒸氣及其化合物」8小時日時量平均容許濃度為0.05mg/m3、短時間時量平均容許濃度15分鐘為0.15mg/m3；編號第273之「汞，有機化合物」之8小時日時量平均容許濃度為0.01mg/m3、短時間時量平均容許濃度15分鐘為0.03mg/m3。而對勞工作業場所暴露於汞濃度設有嚴格規範。
④勞工作業環境監測實施辦法第8條規定：「本法施行細則
第17條第2項第4款規定之作業場所，雇主應依下列規定，實施作業環境監測：‧‧‧四、製造、處置或使用附表二所列特定化學物質之作業場所，應每6個月監測其濃度一次以上。」⑤職業安全衛生法第29條規定：「雇主不得使未滿18歲者從
事下列危險性或有害性工作：‧‧‧三、‧‧‧汞‧‧‧‧‧‧等有害物散布場所之工作。」第30條規定：「雇主不得使妊娠中之女性勞工從事下列危險性或有害性工作：‧‧‧五、處理或暴露於‧‧‧汞及其無機化合物等經中央主管機關規定之危害性化學品之工作。」⑥汞屬於化學物質在環境中不易分解或因生物蓄積、生物濃
縮、生物轉化等作用，致污染環境或危害人體健康者，故依照毒性化學物質管理法第3條第1項第1款規定，屬於第一類毒性化學物質，運作時（指對汞進行製造、輸入、輸出、販賣、運送、使用、貯存或廢棄等行為）須遵守環保署毒性化學物質相關法令之規範，例如：列管毒性化學物質及其運作管理事項；毒性化學物質管理法施行細則；毒性化學物質運送管理辦法；環境保護專責單位或人員設置及管理辦法；學術機構運作毒性化學物質管理辦法；毒性化學物質運作獎勵辦法；毒性化學物質災害救助種類及標準；毒性化學物質運作責任險辦法；毒性化學物質事故調查處理報告作業準則；毒性化學物質危害預防及應變計畫作業辦法；毒性化學物質應變器材及偵測與警報設備管理辦法；毒性化學物質許可登記核可管理辦法；毒性化學物質運作及釋放量紀錄管理辦法；毒性化學物質標示及物質安全資料表管理辦法；申請解除毒性化學物質限制或禁止事項審核辦法；毒性化學物質災害潛勢資料公開辦法；中央研究院運作毒性化學物質管理辦法；軍事機關運作毒性化學物質管理辦法。
⑦復依照有害事業廢棄物認定標準第4條規定：「有害特性
認定之有害事業廢棄物種類如下：一、毒性有害事業廢棄物：（一）依毒性化學物質管理法公告之第一類‧‧‧毒性化學物質之固體或液體廢棄物。」故汞廢棄物屬於有害事業廢棄物，屬廢棄物清理法第2條第1項第2款所規範之有害事業廢棄物，由於其具有毒性與危險性，其濃度或數量足以影響人體健康或污染環境，廢棄處置時，應受環保署所發布廢棄物相關法令拘束，除前揭廢棄物清理法，尚有：廢棄物清理法施行細則；有害事業廢棄物認定標準；一般廢棄物清除處理費徵收辦法；一般廢棄物回收清除處理辦法；事業廢棄物貯存清除處理方法及設施標準；事業廢棄物輸入輸出管理辦法；公民營廢棄物清除處理機構許可管理辦法；鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠作業辦法；公民營廢棄物清除處理機構申請許可案件收費標準；廢棄物及剩餘土石方清除機具處理設施或設備扣留作業辦法；違反廢棄物清理法按日連續處罰執行準則；事業廢棄物處理設施餘裕處理容量許可管理辦法；指定公營事業設置廢棄物清除處理設施管理辦法；依促進民間參與公共建設法設置之廢棄物清除處理設施管理辦法；廢棄物清理專業技術人員管理辦法；有害事業廢棄物檢測及紀錄管理辦法；事業自行清除處理事業廢棄物許可管理辦法；行政院環境保護署事業廢棄物再利用管理辦法。
⑶另政府更嚴格管制環境、食物、飲水的汞含量，謹例示法規如下：
①食品中甲基汞檢驗方法（二）。
②食用油脂中重金屬檢驗方法－汞之檢驗。
③飲用水處理藥劑－硫酸鐵中不純物鎘、鉻、鉛、硒、砷及汞含量檢測方法。
④飲用水處理藥劑－硫酸亞鐵中不純物鎘、鉻、鉛、銀、硒、砷及汞含量檢測方法。
⑤飲用水處理藥劑－高錳酸鉀中不純物鎘、鉻及汞含量檢測方法。
⑥飲用水處理藥劑－鋁酸鈉中不純物鎘、鉻、鉛、銀、硒、砷及汞含量檢測方法。
⑦飲用水處理藥劑－次氯酸鈣中不純物汞含量檢測方法。
⑧飲用水處理藥劑－粉未狀活性碳中不純物鉻、鉛、銀、砷及汞含量檢測方法。
⑨飲用水處理藥劑－液氯中不純物汞含量檢測方法。
⑩固體與液體樣品中總汞檢測方法–熱分解汞齊原子吸收光譜法。
⑪排放管道中汞檢測方法。
⑫魚介類甲基汞檢測方法。
⑬土壤中汞檢測方法－冷蒸氣無焰式原子吸收光譜法。
⑭申請適用鈕扣型含汞電池綠色費率作業要點。
⑷據新聞媒體報導，系爭土地土壤檢測之汞含量高達每公斤
1萬1,600毫克，係標準值之580倍；曾參與環保署關於前鎮廠土壤污染控制計畫審查會之臺師大化學所教授吳家誠亦曾表示：「中石化前鎮廠是鹼氯工廠，這麼高的污染濃度只能用『恐怖』來形容，這種濃度已接近純汞，看上去就是亮晶晶一塊。」是系爭土地汞污染之嚴重性不言可喻，原告負有整治其土壤汞污染之重責大任，於考量汞污染與汞中毒與對人體危害之嚴重性，若謂系爭土地仍得開放供自由停車、出入、休憩等低度使用，實屬無稽之談。
⑸鑒於汞污染對人體之危害性，環保署發布之汞之毒理資料
摘要表「安全性與處理之預防措施」規定採取之防護設備及衣著有「穿著無通透性之衣服、手套、臉部遮蔽物至少8吋，及其他適當裝備以避免皮膚與汞接觸‧‧‧配戴適當之卡式呼吸器避免吸入」，是以於執行系爭土地之污染控制計畫時，即便專業之整治人員均須採取一定防護措施。又參照勞工健康保護規則相關規定，原告須使系爭土地進行整治作業之勞工就該法第12條附表十編號27規定項目每年定期健康檢查並保存檢查資料10年。故原告於前鎮廠污染控制計畫（變更計畫）第七章提出工地安全衛生計畫，採取之措施包含進出系爭土地需保全登記，工地意外預防及急救，且1年之內在系爭土地工作3個月以上之工作人員尚須定期檢測血液中汞濃度。原告依法規命令對於系爭土地於整治期間負有重大之工安與環安義務，系爭土地不管是因汞污染或是因進行整治工程而具有毒性與危險性，專業之工作人員尚須採取防護措施，遑論一般民眾更是避之唯恐不及，深怕靠近或在其上活動將因呼吸或皮膚接觸而在體內殘留汞污染（聯合國化學化學品全球分類及標示調和制度GHS參照）。更何況原告在99年整治系爭土地汞污染期間，尚有大型機具進出與執行開挖、採樣等作業，將前鎮廠土地挖得坑坑洞洞，甚至挖的洞深達150公分，一般成人如掉落其中，或遭大型機具碰撞，非死即傷，徒生工安意外。況且，若不限制人員進出系爭土地，原告於系爭土地上進行之整治作業將因之遭受干擾，而有延誤，無法盡速控制改善，閒雜人等亦可能破壞系爭土地上之整治作業與設備。因此，所謂前鎮廠可以舉行活動、停車、休憩之論，恐怕將與衛福部稱餿水油只是劣質豬油，國人食用無害之言論相同，終將成為千夫所指、全民公敵。
⒉氯乙烯污染之嚴重性與法律管制說明：
⑴氯乙烯早被國際癌症研究中心列為人類致癌物，且氯乙烯
焚化和深埋處都會產生戴奧辛。氯乙烯的急性毒性表現為麻醉作用，輕度中毒時病人會呈現暈眩、胸悶、嗜睡、步態蹣跚等症狀；嚴重中毒可發生昏迷、抽搐，甚至造成死亡。慢性中毒的表現則為神經衰弱症候群、肝腫大、肝功能異常、消化功能障礙等，因此人體長期吸入和接觸氯乙烯則會造成肝癌。
⑵由於氯乙烯具有高毒性，是環保署發布「地下水採樣方法
」「六步驟（二）安全裝備及注意事項」要求：「1.採樣人員必須對所欲採取樣品之環境背景資料有所了解，以決定所需的安全裝備，必要時應穿著防護衣及安全帽。」以維工安；且依照特定化學物質危害預防標準第2條附表1規定，氯乙烯屬於「丙類第一種物質」，具有毒性、腐蝕性、部分具致癌性，則腐蝕洩漏時有慢性危害。其中，在特定化學物質危害預防標準中有許多對第一類物質之規範，例如：
①第15條規定：「雇主使勞工從事製造丙類第一類物質‧‧
‧製造設備應採密閉型，由作業人員於隔離室搖控操作。‧‧‧。」②第16條規定：「雇主對散布有丙類第一類物質‧‧‧之氣
體、蒸氣或粉塵之室內作業場所，應於各該發生源設置密閉設備或局部排氣裝置。‧‧‧。」③第20條第1項規定：「雇主對其設置之特定化學設備（不
含設備之閥或旋塞）有丙類第一種物質‧‧‧，為防止其腐蝕致使該物質等之洩漏，應對各該物質之種類、溫度、濃度等，採用不易腐蝕之材料構築或施以內襯等必要措施。」④第21條第1項規定：「雇主對特定化學設備之閥、旋塞或
操作此等之開關、按鈕等，為防止誤操作致丙類第一類物質‧‧‧之漏洩，應明顯標示開閉方向。」⑤第25條：「雇主為防止供輸原料、材料及其他物料於特定
化學設備之勞工因誤操作致丙類第一類物質‧‧‧之漏洩，應於勞工易見之處，標示該原料、材料及其他物料之種類、輸送對象設備及其他必要事項。」⑥第28條：「雇主對特定化學管理設備，為防止異常化學反
應等導致大量丙類第一類物質‧‧‧之漏洩，應設置遮斷原料、材料、物料之供輸或卸放置品之裝置，或供輸惰性氣體、冷卻用水等之裝置，以因應異常化學反應等之必要措施。」⑦第31條本文：「雇主對丙類第一類物質‧‧‧發生漏洩致
有危害勞工之虞時，應立即使勞工自作業場所避難。」⑧第32條規定：「雇主應禁止與作業無關人員進入下列作業
場所，並標示於顯明易見之處。一、製造、處置或使用乙類物質或丙類物質之作業場所。二、設置特定化學設備之作業場所或設置特定化學設備之場所以外之場所中，處置或使用丙類第一種物質‧‧‧合計在100公升以上者。」⑨第39條規定：「雇主使用特定化學設備或其附屬設備實施
作業時，為防止丙類第一種物質‧‧‧之漏洩，應就下列事項訂定操作程序，並依該程序實施作業：一、供輸原料、材料與特定化學設備或自該設備取出製品等時，使用之閥或旋塞等之操作。‧‧‧。」⑶因此，在系爭土地為氯乙烯污染整治期間，依法無法提供
舉行活動或停車、休憩等低度使用。且各國政府對食品包裝材料、醫療器械等使用的PVC中氯乙烯的殘留量早有規定，而我國政府於氯乙烯相關之儲存、運輸、檢驗等處理措施，莫不嚴陣以待，訂定許多法規規範，更嚴格規定空氣中、酒盛裝容器、食品器具、容器、包裝檢驗氯乙烯，例示法規如下：
①空氣中氯乙烯單體檢驗法－採樣袋／填充管柱氣相層析法。
②酒盛裝容器檢驗方法－聚氯乙烯塑膠類之檢驗。
③酒盛裝容器檢驗方法－聚偏二氯乙烯塑膠類之檢驗。
④食品器具、容器、包裝檢驗方法─聚氯乙烯塑膠類之檢驗。
⑤食品器具、容器、包裝檢驗方法─聚偏二氯乙烯塑膠類之檢驗。
⑷據新聞媒體報導，在高雄市環保局最初發現前鎮廠土地的
地下水氯乙烯污染時，廢棄的儲存槽裡滲出藍藍綠綠的地下水，顯示前鎮廠土地地下水已經遭受嚴重的重金屬污染。因此高雄市政府命前鎮廠土地地下水氯乙烯之污染行為人臺灣氯乙烯公司為污染整治的重責大任，如依被告所稱再開放系爭土地供低度使用，不僅將嚴重妨害整治期程，亦將可能擴大受氯乙烯污染危害之民眾。
⑸鑒於氯乙烯污染對人體之危害性，在氯乙烯污染濃度如此
高之系爭土地上，即便專業之整治人員均須採取一定防護措施與監測措施，遑論一般民眾更是避之唯恐不及，深怕靠近或在其上活動將因呼吸或皮膚接觸而在體內殘留氯乙烯污染。更何況臺灣氯乙烯公司在99年整治前鎮廠土地地下水氯乙烯污染期間，進行地下水污染重新調查，將前鎮廠以25公尺乘25公尺劃分網格，偵測地表下3公尺深度間土壤之氯乙烯濃度，並有機具進出與執行挖井、採樣等作業，一般人如不慎遭監測井絆倒，或遭機具碰撞，非死即傷，當時若仍讓前鎮廠土地作舉行活動、停車、休憩等低度使用，將發生許多原可避免之工安事件，實非一般人經驗法則所能接受，亦有違論理法則。
（十一）揆諸歷來實務見解認可免徵地價稅之案例，並無要求「無法低度使用」之要件，被告以系爭土地雖不能建設開發，仍能低度使用為由答辯，實增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦屬無正當理由對原告差別待遇，違反平等原則：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。
復以財政部91年2月20日函於96年12月修改為：「土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」其96年12月法令彙編節錄函令說明：「‧‧‧『戴奧辛』等字刪除，俾使其他污染，亦可通案適用而無疑義。」是故，不論污染源為何，如土地遭受污染，並依環境保護主管機關命令進行整治，而無法使用，即可免徵地價稅。又財政部91年2月20日函之案例事實乃原告位於臺南市遭受戴奧辛污染之安順廠土地，安順場址於整治期間自未能完全排除可供停車之可能性，惟仍准予免徵地價稅，足見土地是否具有停車等低度使用之可能性，根本非土地稅減免規則第12條之適用前提。
⒉參照財政部72年1月18日臺財稅第30342號函：「位於都市
計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽份過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。」由該案例觀之，僅是田地因鹽化無法種植，即得免徵地價稅。雖然鹽化之土地尚有停車、舉行活動、休憩之可能，惟財政部於此例並未以此為由，而否准其免徵地價稅，可知土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」之減免事由，應在於土地無法作為地目原訂用途，即滿足免徵地價稅之要件。
⒊經查，原告所有之系爭土地位於高雄經貿園區預定地中，
其土地使用分區已由工業區變更為商業開發用之多功能經貿園區，卻因執行土壤污染控制計畫，建設開發計畫（例如購物中心、國際觀光飯店、企業辦公大樓、住宅區等4期開發工程）無法取得主管機關許可而擱置，顯見系爭土地在99年整治期間，根本無從依使用分區之用途為利用，而應免徵地價稅。今被告僅執「低度使用」（停車、舉行活動、休憩等）之可能即否准原告所請，非但屬臆測之詞，亦屬對原告無正當理由為差別待遇，違反公平原則。
⒋次查，系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管
制區，並自98年8月1日起執行污染控制計畫迄今，依土污法第17條第2項及環保署95年1月9日函可知，系爭土地確實於污染整治期間無法再為與整治計畫無關之新建、增建、修建等開發利用行為。被告雖謂依土污法第17條第2項但書規定，系爭土地經主管機關同意仍得開發利用云云。然就該部分相關爭議，本件相同案例之系爭土地98年度地價稅申請免徵事件（案號：101年度訴更一字第19號），經該案法官函詢環保署表示意見，經該署於101年10月17日函文明白表示「‧‧‧四、貴院所詢與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」，則土污法第17條第2項既已明載土壤污染管制區原則不得為開發利用行為，例外於經中央主管機關（土污法中央主管機關為環保署）同意始得為之，惟依上開函詢結果，環保署既已明文表示污染控制場址應不得於污染控制計畫實施期間辦理與執行控制計畫無關之土地開發或利用行為，益證系爭土地並無經環保署同意開發利用之餘地，更遑論於系爭土地實施控制計畫期間，高雄市政府於未經土污法中央主管機關環保署同意而違反土污法第17條第2項規定之前提下，發給原告系爭土地建築執照，使系爭土地得開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動之可能。
⒌再查，參照最高行政法院90年度判字第261號判決、91年
度判字第468號判決之案例事實係土地遭受臺灣美國無線電公司（RCA）污染土壤及地下水，由環保署專案調查中，在處理結果決定作成前禁建工廠、否准申請設立工廠登記，土地所有權人申請免徵地價稅遭受否准，訴願、再訴願亦遭駁回，惟最高行政法院撤銷原處分、訴願決定與再訴願決定。核該案例受污染之土地，若照被告標準，亦有停車、舉行活動、休憩等地度使用之可能性，惟前開最高行政法院判決並未以此否認系爭土地得以免稅，足見被告所辯顯無可採。
（十二）系爭土地因控制計畫之實施致土壤污染物低於管制標準者，經主管機關核准即可解除場址之列管，則控制計畫之實施目的即係使土壤污染物濃度低於土壤污染管制限度，自屬改良土地行為無疑：
⒈按「前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤
或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，直轄市、縣（市）主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）。」「控制場址或整治場址因適當措施之採取、控制計畫或整治計畫之實施，致土壤或地下水污染物濃度低於管制標準時，適當措施採取者或計畫實施者應報請直轄市、縣（市）主管機關或中央主管機關核准。直轄市、縣（市）主管機關或中央主管機關為前項核准後，應辦理下列事項：一、公告解除依第12條第2項、第3項所為控制場址或整治場址之管制或列管，並取消閱覽。‧‧‧。」土污法第12條第2項及第26條第1項及第2項第1款定有明文。從而，土壤污染控制場址實施控制計畫之目的係要將土壤污染濃度達管制標準以上之污染場址，將其污染濃度降低至管制標準以下，自屬土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用所為之改良土地行為。
⒉經查，系爭土地經公告為土壤污染控制場址及污染管制區
，並依據高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」據以實施在案，已如前述。系爭土地污染控制計畫之執行目的既係將土壤污染濃度降低至法定管制標準以下，而得解除控制場址之列管，進而促進系爭土地之利用，自屬「改良土地」，而為土地稅法第6條規定之減免範圍，此見解並經最高行政法院90年度判字第261號及101年度判字第617號判決肯認。
⒊按平均地權條例施行細則第11條所定義之「改良土地」係
為配合平均地權條例第11條及第32條所為之規定，而觀諸平均地權條例第11條係針對依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，由政府及所有權人就承租人為改良土地所支付費用之補償規定，而同條例第32條係針對照價收買土地，如土地所有權人有改良土地情事，其改良費用應納入地價內計算之規定，則其既係就徵收或照價收買土地有關改良土地費用之補償及如何併入地價內計算事宜之規定，此與土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用之目的，而明文就改良土地行為予以減免稅賦之規定，兩者規範目的顯有不同，則平均地權條例施行細則第11條有關改良土地之定義，於本件自無適用餘地。被告逕以系爭土地之污染整治作業與平均地權條例施行細則第11條規定無一符合，非屬改良土地云云，實有誤解。
（十三）被告以其所屬人員於99年9月13日場勘當天發現現場無開挖動作，遽而否認系爭土地進行整治之事實，乃以偏概全；甚且地價稅之本質為週期稅，只要土地在課稅週期內審核基準日（每年開徵地價稅前40日）前有地價稅減免事實，即得減免地價稅，是被告單以99年9月13日場勘當天之情形為準，不計同年1月至7月系爭土地大規模開挖之事實，而否准原告免徵所請，乃違反租稅法律主義與量能課稅原則，洵無可採：
⒈按「廣義的地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從
『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。‧‧‧因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在。」「從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債，其債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時，是否符合法定之課稅或免稅要件。」分別為最高行政法院102年度判字第138號判決與100年度判字第648號判決所闡述在案。次按「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部80年5月25日臺財稅字第801247350號函（下稱財政部80年5月25日函）所明示。由上可知，地價稅屬於週期稅，於其稅捐週期（1年）內任何時點，如有符合免徵之事實存在，即可申請地價稅減免；若同一年度內有符合免徵之事由而嗣後消滅者，其法律效果係自事實消滅之次期起改按原定稅率課徵地價稅，而非遽以否准地價稅減免。
⒉再按「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者
，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」為土地稅減免規則第24條所明定。準此，依土地稅減免規則第12條規定（技術上無法使用之土地）申請免徵地價稅者，僅以符合以下要件即為已足：1.於地價稅徵收週期內有免徵事實；2.依法於申請期限內提出申請。蓋土地稅法與土地稅減免規則並未明定申請人必須在無法使用土地之事實發生後即提出申請。
⒊經查，被告補充答辯狀（一）第5頁以「前鎮分處派員於
99年9月13日前赴查勘，發現系爭土地原有建物仍供辦公室、採驗室、倉庫使用，其餘空地除部分供停車、堆放物品外多為閒置，並無技術上無法使用情事，有勘查紀錄表與相片可稽」為由答辯，實非正當理由：
⑴原告已經提出照片與系爭土地99年度之土壤污染控制計畫
執行成果報告說明系爭土地於99年1月進行土壤重新全面調查，99年2月-7月進行土壤細部調查，以上工作項目均進行大規模開挖；99年8月-10月則是由怪手為全區整地、除草，修補不透水布等項目，藉以銜接100年度之土壤清運、土壤再開挖等工項。被告99年9月13日場勘之時，恰好是原告進行至全區整地、除草、修布不透水布之階段，無大規模開挖之情形，惟先前於系爭土地上開挖之坑洞尚存，且系爭土地仍堆置之前挖出之污染土，是系爭土地斯時雖無開挖，仍處繼續整治之階段，而為技術上無法使用之土地。
⑵其次，被告否准原告申請之原因在於，原告至99年9月6日
申請免徵99年度地價稅，被告99年9月13日至系爭土地場勘時並未看到大規模開挖之情形，而是原告整地、除草之工項，而認為系爭土地並非技術上無法使用之土地，無法適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。然而，參照前揭實務見解可知，地價稅屬於週期稅，只要土地在週期（1年）內任一時點發生符合減免之事實，且於法定期限內提出申請，即可獲准減免，以符量能課稅原則，自非以被告勘查時之土地利用狀態為唯一標準。甚且被告於鈞院103年11月7日準備程序亦坦誠：「依據財政部解釋函令，要看現況是以申請日作為現況的基準日，如果基準日沒有的話，最起碼也要在9月22日之前符合要件才能准予減免」「‧‧‧只要在9月22日前有符合要件情狀者並提出申請的話，‧‧‧只要9月22日之前有一個符合減免情況，我們去看確實是符合該要件，就會當年度都免徵。」如依被告單以99年9月13日場勘為唯一基準，則不啻認為系爭土地99年地價稅是否符合減免要件，只能依照被告場勘99年9月13日之情形為準，更不許原告提出證據證明當年度其他時點確實有符合免徵地價稅要件之情形，除增設法律所無之限制，違反租稅法律主義，更與前開最高行政法院102年度判字第138號判決、100年度判字第648號判決與財政部80年5月25日函見解不符，尚非可採。
⑶承上，被告亦不爭執99年1月至7月原告於系爭土地進行土
壤全面重新調查與細部調查進行大規模開挖，斯時系爭土地屬「技術上無法使用之土地」，被告提到原告若是在99年1月至7月間即提出申請，而被告所屬人員亦係在99年1月至7月間場勘紀錄大規模開挖之情形，原告即得獲准免徵系爭土地地價稅云云。惟查，原告於99年9月6日申請系爭土地免徵地價稅係遵照法定期間內所為，於法並無不合；如依被告主張，顯將原告提出申請之期限自法定之地價稅開徵前40日（即99年9月22日（含）以前），不當現縮至原告為土壤全面重新調查與細部調查完畢之99年7月31日前，顯然違反土地稅減免規則第24條之規定，增設法律所無之限制，無疑違反租稅法律主義，亦嚴重架空原告依法受保障之申請期限利益。
⑷末以，揆諸被告所提99年9月13日場勘之彩色照片，被告
所拍攝之重點在於系爭土地之建築物、廠內水泥道路（上有停放工程人員私用車），是呈現出系爭土地似仍可用之假象。然而，就系爭土地實際狀況而言，建築物與廠內水泥道路僅占系爭土地之一小部分，系爭土地其餘土地部分係用於進行土壤汞污染與地下水氯乙烯污染整治工作，然被告並未就該部分土地拍攝、記錄，自無證據或公文書記錄證明當時該部分土地之利用情況，以實其說，遽以「閒置」一詞表述，難謂已善盡場勘之證據調查義務，亦與行政程序法第9條與第36條要求行政機關就該管行政程序，應依職權調查證據，於當事人有利不利一律注意之規定相違。
（十四）退步言之，縱依被告答辯，系爭土地內建築物可以舉行活動、休憩，從而有低度利用之可能性，然而系爭土地上無建築物，且99年度實際進行整治之處，仍應得依面積比例免徵地價稅：
⒈按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之
使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」土地稅減免規則第5條定有明文。次按「嗣被告派員於87年6月17日複勘發現前開747、749地號土地未繼續作農業使用，此為原處分所認定之事實。按諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於該2宗土地，乃原處分連同其他並無不繼續農業生產情事者，共8宗土地，追繳稅額，即屬無據。」為最高行政法院90年度判字第1931號判決所揭示。⒉經查，縱依被告答辯，系爭土地內建築物可以舉行活動、
休憩，從而有低度利用之可能性，其範圍應限縮於建築物坐落地號之投影面積。由於整治作業與整治作業以外之其他利用方式皆法律上互斥或現實利用上不相容，是被告亦不得否認系爭土地無建築物之處，原告實依法不得、現實上亦無法使用，揆諸前開土地稅減免規則第5條規定，扣除系爭土地當時之建物面積，此部分應許免徵地價稅為是。計算如下：原告提出地籍圖顯示系爭土地上7處建築物相對位置，及7處建築物投影面積表，投影面積分別為倉庫：942.9991平方公尺，餐廳：387.9159平方公尺，倉庫：381.1983平方公尺，化驗室：184.2748平方公尺，守衛室：60.1995平方公尺，辦公室：554.7968平方公尺，南福汽車保養廠（含展示廠）2,033.6281平方公尺，加總為：4,545.0125平方公尺，系爭土地面積148,684平方公尺，扣除建物總占地面積後為144,138.9875平方公尺，是被告應就系爭土地144,138.9875平方公尺之部分准予免徵地價稅。
（十五）土壤及地下水污染整治法之制定係以保護全體國民健康及生活環境為目的，故劃定、公告土壤、地下水污染管制區內之土地利用限制乃至於稅捐稽徵機關依此認定是否屬「環境限制及技術上無法使用」自不能背道而馳，甚至因稅收考量而大打國民健康折扣，否則有悖其立法目的與體系正義：
⒈按「土壤及地下水污染整治法之立法目的乃為預防及整治
土壤及地下水污染，確保土地及地下水資源永續利用，改善生活品質，增進國民健康，此觀該法第1條規定自明。又按『各級主管機關對於有土壤或地下水污染之虞之場址，應即進行查證，如發現有未依規定排放、洩漏、灌注或棄置之污染物時，各級主管機關應先依相關環保法令管制污染源，並調查環境污染情形。前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）；‧‧‧。』『所在地主管機關應依控制場址或整治場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。前項土壤、地下水污染管制區內之土地使用或人為活動，應依居民健康及生活環境需要予以管制；其管制辦法應包括土地利用、地下水使用、農作物耕種及其他必要之管制事項，並由中央主管機關會商有關機關定之。』同法第11條第1項、第2項前段及第14條第1項、第2項分別定有明文。由此觀之，該法之立法目的為預防及整治土壤及地下水污染，確保土地及地下水資源之永續利用、改善生活品質、確保國民健康等公共利益而設。故規定受污染之土壤或地下水應由所在地主管機關公告為控制場址，且所在地主管機關得依控制場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、公告管制區，並報請中央主管機關備查，就該管制區內之土地使用或人為活動，得由中央主管機關會商有關機關依居民健康及生活環境需要，訂定管制事項。足見該法就其法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，並非保障特定人之意旨，而係以保護全體國民健康及生活環境為目的」為鈞院94年度訴字第761號判決及94年度訴字第689號判決於10年前即已宣示。
⒉本件系爭土地雖因歷史因素而公告於土壤、地下水污染管
制區內，惟原告仍竭力實施控制計畫，期能確保未來土地及地下水資源之永續利用與國民健康，自屬改良土地行為，然於解除管制前，除恪守管制限制外，因汞及氯乙烯物質對人體可能有重大之影響，故仍有下列之勞安、環保、健康等面向的多重規範，為確保「當下」國民健康，系爭土地自不可能如被告所言仍能為整治活動以外所謂之「低度使用」，即由不知情之民眾於其上遛狗、烤肉、野餐或為親子活動，遑論辦理收費等「損人利己」之活動。
⒊原告為證實被告所稱系爭土地仍得為「低度使用」之荒謬
，特於本次言詞辯論前廣徵民意，即以以下問卷調查方式，了解民眾與企業對於「使用」土壤污染管制區內土地之意願，目前回收共104份，結果如下，僅約0.2％（部分）願意使用且無健康疑慮，敬供鈞院卓參。
（十六）本件為申請減免地價稅案件，被告原應個案轉請權責單位高雄市政府或環保署確認並會同實地勘查而未為之，甚至違反地價稅中央主管機關通案函釋見解逕予否准已有雙重違誤，仍惠請鈞院就本件系爭土地是否該當「環境限制及技術上無法使用」或進行相關整治是否屬「改良土地」詳予調查確認，判命被告依其意旨重為適法處分：
⒈按「退而言之，縱認上開財政部函釋及最高行政法院判決
意旨係採受人為污染之土地，於管制期間，得依土地稅減免規則第12條申請免徵稅賦之法律見解，且該法律見解不違反租稅法律主義。然按申請免徵地價稅之土地，是否符合土地稅減免規則第12條規定，屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認（參照前述最高行政法院91年度判字第261號判決意旨）。又『本法所稱主管機關：在中央為行政院環境保護署；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。』『土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之開發行為。二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。』土污法第3條及第17條第2項分別定有明文。故本件審認系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地，其權責單位應為高雄市政府或環保署，而非被告。」為鈞院98年度訴字第562號判決時所示之灼見。
⒉次按「另參諸最高行政法院90年度判字第261號判決理由
略以：『上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。至於是否屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認。』土壤及地下水污染整治法第3條及第17條第2項規定，可知本件審認系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地，其權責單位應為苗栗縣政府或環保署，而非被告。」為另案（臺中高等行政法院99年度訴字第412號判決）被告苗栗縣稅捐稽徵處於訴訟程序中所自承，其實由土污法第17條第2項「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為‧‧‧但經中央主管機關同意者，不在此限」明文觀之，該法中央主管機關環保署始得決定土壤污染管制區內之「土地利用行為」，亦即相關個案包括本件認定土壤管制區內土地是否屬「環境限制、技術無法使用」之權責單位為該法中央主管機關環保署或該個案所在地地方主管機關，而非相關個案所在地稅捐稽徵處包括被告甚明。
⒊再按「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或
田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。一、徵收土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊因公承購土地，於辦妥產權登記前，依徵收或承購土地機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。
二、公有土地，依管理機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。三、無償提供公共或軍事機關、學校、部隊使用之私有土地，依有關機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。
四、合於減免規定之私有土地，依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料，足資證明其地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘查。」則為土地稅減免規則第23條第1項所明定。
⒋本件為申請減免地價稅案件，被告原應個案轉請權責單位
高雄市政府或環保署確認並會同實地勘查而未為之，至今亦未提出勘查紀錄，甚至違反地價稅中央主管機關通案函釋見解逕予否准已有雙重違誤，仍惠請貴院就本件系爭土地是否該當「環境限制及技術上無法使用」或進行相關整治是否屬「改良土地」詳予調查確認，其中關於本件先前及99年度整治實況，除請鈞院審酌先前各狀所附證物與另案即貴院100年度訴字第193號判決審理程序中所傳喚證人所為證詞外，如有必要，並請傳喚高雄市政府（環保局）相關承辦人員以明整治發展。
（十七）本件系爭土地是否該當「環境限制及技術上無法使用」應與相同案例即臺南安順廠之土地是否該當「環境限制及技術上無法使用」等同視之，蓋本件系爭土地與該案土地相同處係經公告為「土壤污染管制區」，即同受「禁止土地利用行為」等規制，本件系爭土地依權責單位之見解「完全不得為任何新建、開發及利用行為」，並不因其「僅」係「控制場址」而與臺南安順廠土地之「整治場址」而有差異，關於此，除請鈞院審酌原證23外，如有必要，並請傳喚原證23公文即權責單位環保署承辦人，以明真意：
⒈原告為釐清系爭土地究否如部分實務見解認「尚可建築或
開發，或可用於停車、舉行活動」而主動函詢都市計畫法及建築法之中央主管機關內政部（營建署），內政部未直接回覆，逕將該函詢轉詢土污法之中央主管機關即環保署，似認因本件系爭土地「經公告為土壤污染管制區」，得否使用即應由行政院環境保護署加以認定。
⒉環保署於103年7月10日以環署土字第0000000000A號函明
確說明「本條項（註：前揭土污法第17條第2項）之目的在使控制計畫進行以利土地復育，排除任何可能影響改善土壤污染作業之因素，‧‧‧。」甚至誤認原告「有意利用都市計畫法及建築法之規定取得建照，以為其新建、開發及利用污染場址之依據‧‧‧有意規避土污法之禁止規範，意圖架空土污法第17條第2項之規定」，進而強烈表示「縱取得建照，任何新建、開發及利用行為（註：未分所謂高度、低度利用行為）仍在禁止之列！」足認本件權責單位業已明白表明本件系爭土地已然該當「環境限制及技術上無法使用」，沒有任何空間，權責單位甚至在文末加上一筆「建請營建署及所轄機關暫緩核發建照，避免衍生後續爭議」，亦應即屬認定技術無法使用之土地之證明文件。
⒊此外，依臺中高等行政法院99年度訴字第412號判決內容
「另系爭苗栗縣○○鎮○○○段○○○段154、154-2、154-3地號土地，於98年8月31日始經苗栗縣政府公告為地下水受污染使用限制地區及土壤及地下水污染控制場址，此有該府府環水字第0987801713號、0000000000號公告在原處分卷可稽，被告於98年12月29日派員現場勘查，系爭土地已圍籬管制進行土壤及地下水污染整治工程，乃依前揭財政部91年2月20日臺財稅字第910450106號函釋，認係符合「於整治期間無法作任何使用」之規定，而核定自98年起免徵地價稅」顯示其他縣市亦有以控制場址經圍籬管制即認「於整治期間無法作任何使用」之例，與本件狀況相同。
⒋退步言之，縱認本件系爭土地無法全部免徵地價稅，惟關
於地價稅之課徵，係依個別地號認定之，關於地價稅之減免，亦應依個別地號甚至實際使用（無法使用）面積比率計算，原處分未區別本件所涉5地號之土地且未測量使用（無法使用）面積，而否准全部地號土地之免徵地價稅申請，未盡其調查證據並對當事人有利不利事項一併注意之義務（行政程序法第9條、第34條、第43條可資參照），違反土地稅減免規則第5條之規定，程序上已有重大瑕疵，亦應於撤銷後實測面積後減免該部分之地價稅。至於地價稅得否依土地無法使用之期間比例減免一節，依現行實務觀之，似皆以全年免徵為之。
（十八）提出化學之期刊文獻或環保署網頁資料說明汞之毒性與汞污染對人體之嚴重影響，說明系爭土地在整治完成前不適合低度使用，以免造成使用人之身體生命或健康之危害，被告主張系爭土地得用以舉行活動、休憩、停車等，顯視人民生命健康安全於無物，所述違反經驗法則，尚難採信：
⒈汞之毒性介紹：
⑴汞的毒性依其化學型態與接觸路徑而異，而甲基汞的毒性
最強，它能侵犯人體的免疫系統，改變基因與酵素系統，並且危害神經系統，導致觸覺、味覺與視覺受創。汞及其多數化合物對人類、動物及生態系都有極高的毒性。高劑量時對人類是致命的，即便是相對較低的劑量也可能會嚴重影響人類神經系統，並對心血管、免疫系統和生殖系統產生有害影響。汞本身即具有強烈的毒性，它是美國環保署「持續性、生物累積性及毒性化學物計畫」中所列的20個主要化學有毒污染物之一，在我國亦被公告列管之毒性化學物質。人類主要經由呼吸道和肺部接觸到元素汞，對人體的影響主要為顫抖、情緒改變、失眠、肌肉退化及頭痛等，無機汞則是主要影響人體的消化系統、神經系統及腎臟。
⑵汞進入人體之途徑：汞乃是一種有毒性的金屬，當汞進入
空氣中（藉由垃圾焚化爐、掩埋場所與污水排放等方式），它會在人體與野生動物體內累積。各種型態的汞進入環境中後，可能藉由生物及化學作用轉化為毒性極強的有機汞，而環境中的有機汞可另藉由生態系統之生物累積或生物放大效應，在食物鏈中逐漸累積後進入人體。
⑶汞對胎兒之傷害尤甚：細菌作用下，汞可轉變成其最毒的
型態─甲基汞。甲基汞可輕易穿透胎盤及胎血管障壁，因而暴露在甲基汞的生育期婦女及孩童受到高度關切。甲基汞對於發育中胚胎的傷害尤其嚴重，相較於成年人的影響而言，還要高出5倍到10倍。甲基汞會損害成人、孩童及新生兒的神經系統，影響語言能力、聽力和視力。新生兒接觸到的甲基汞主要來自於母親在懷孕時間食用含甲基汞的海鮮。
⒉由於累積在土壤和水體中的汞，會從表面傳遞到深層，再
回到地殼中，復考量原告於99年系爭土地進行土壤全面調查與細部調查，係進行大規模深度開挖，翻攪土壤的結果會使得土壤中的汞藉由飛塵揚起，如開放系爭土地予一般民眾為低度使用，民眾將因吸入汞飛塵的多寡，而導致疲倦、食慾不振、焦躁不安、注意力無法集中、步履不穩、畏光，甚至出現不自主運動、周邊神經病變、視野縮小、譫妄及痴呆等情狀，嚴重或輕微不等的汞中毒，絕非法之所許。因此被告稱系爭土地於汞污染整治期間仍可停車、舉行活動、休憩等低度使用，純屬臆測，且與科學證據不合，尚難採信。
（十九）提出化學之期刊文獻等資料說明氯乙烯之毒性與氯乙烯對人體之嚴重影響，說明系爭土地在整治完成前不適合低度使用，以免造成使用人之身體生命或健康之危害，被告主張系爭土地得用以舉行活動、休憩、停車等，顯視人民生命健康安全於無物，所述違反經驗法則，尚難採信：
⒈氯乙烯之毒性介紹：
⑴流行病學文獻指出，暴露氯乙烯可能會導致肝血管肉瘤和肝細胞癌，IARC將氯乙烯歸為第一類人類確定致癌物質。
最新的相關研究指出，曾暴露於高濃度氯乙烯之勞工，可觀察到胰島素阻抗和脂聯素調控異常之臨床表現，並導致脂肪肝及脂肪性肝炎的發生。我國環保署目前亦將氯乙烯列為第二類毒性化學物質，可能會導致腫瘤、生育能力、畸形、遺傳因子突變或其他慢性疾病等作用，事實上我國氯乙烯勞工的健康危害主要以肝癌及白血病為主，亦增高腦癌、肺癌之風險。
⑵在作業環境空氣中氯乙烯容許暴露濃度規範方面，美國OS
HAPE L-TWA為1ppm，AGGIH TLV-TWA為1ppm，我國勞委會規定之8小時時量容許濃度不得超過3ppm。人體暴露氯乙烯後，會造成暈眩、昏倒、肝臟結構產生病變。
⑶氯乙烯進入人體之途徑：氯乙烯會透過以下方式暴露：吸
入從有害廢物處理場與垃圾掩埋場中所釋放出來的氯乙烯，在工作場所中接觸到，飲用受污染的井水。
⒉由上可知氯乙烯之傳播途徑之一為空氣傳播，而系爭土地
於99年除由原告進行土壤汞污染之整治，尚有訴外人臺灣氯乙烯公司進行地下水氯乙烯污染之整治，專業之工程整治人員都須依法為一定防範措施，若放任一般民眾進入休憩、停車、舉行活動，民眾將因暴露、吸入氯乙烯，輕則暈眩、昏倒，重則造成肝功能病變，絕非法之所許。因此被告稱系爭土地於汞污染整治期間仍可停車、舉行活動、休憩等低度使用，純屬臆測，且與科學證據不合，尚難採信。
（二十）綜上所述，系爭土地實屬技術上無法使用之土地，而應獲准免徵地價稅，以符量能課稅原則；退步言之，被告亦應將系爭土地扣除建築物投影面積後142,917.991平方公尺部分准予免徵。原處分及訴願決定認事用法均有違誤等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分。（二）被告應對高雄市○○區○○段4、86、86-4、87、93地號等5筆土地作成免徵99年度地價稅之行政處分。
四、被告則以：
（一）本件訟爭標的被告僅就○○○鎮區○○段4、86、86-4、8
7、93地號等5筆土地，核課99年度地價稅計58,602,921元，餘9筆土地原即經免徵地價稅在案。又系爭5筆土地99年度地價稅按一般用地稅率課徵58,602,921元乙節，業經鈞院101年度訴字第1號及最高行政法院101年判字第1028號、102年度判字第181號再審判決確定維持在案。且原告前於97年10月7日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地為由向前鎮分處申請減免地價稅，經前鎮分處審認系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，自無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋之適用，乃以97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函否准其請，原告不服，循序提起行政爭訟，經最高行政法院103年度判字第411號判決駁回確定；嗣前鎮分處乃就系爭土地按一般用地稅率課徵98年及99年地價稅，原告不服，循序提起行政訴訟，分別經最高行政法院101年度判字第778號及第1028號判決駁回確定；其後，原告復於100年9月6日以相同之事由主張系爭土地既經公告為污染控制場址及管制區，應屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，再度向前鎮分處申請免徵100年地價稅，遭該處以100年9月26日高市西稽前地字第1008816627號函否准其所請，原告不服，循序提起行政爭訟，經最高行政法院103年度判字第410號判決駁回確定。另原告於系爭土地之利用並無變更之情形下，再於101年9月21日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地之相同事由，申請減免101年度地價稅，前鎮分處以系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，並無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋之適用，乃以102年3月19日高市西稽前地字第1028851456號函否准所請，原告就此所提之行政訴訟，亦經鈞院102年度訴字第343號判決駁回在案。足證原告以上揭相同事由再申請系爭土地減免99年度地價稅洵屬無據，被告所為否准處分當為合法無誤。
（二）按土地稅減免規則第24條明定「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」又「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日（9月22日）為審核之基準日。
」「有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照本部（81）臺財稅第000000000號函規定，以申請期限截止日（9月22日）為最後審核基準日。」分別為財政部81年3月20日臺財稅第000000000號、財政部82年4月21日臺財稅第000000000號函釋在案。是依規定申請減免地價稅者，應於當年9月22日前提出申請，而其申請是否符合規定要件之審核，原則上以申請日為準，例外則以9月22日為最後審核基準日。本件原告於99年9月6日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地為由，向前鎮分處申請減免地價稅，嗣前鎮分處派員於99年9月13日前赴查勘，發現系爭土地原有建物仍供辦公室、採驗室、倉庫使用，其餘空地除部分供停車、堆放物品外多為閒置，並無「技術上無法使用」情事，有勘查紀錄表與相片可稽。反觀原告僅提供98年11月1日至99年1月31日及99年5月1日至99年7月31日之土壤污染控制計畫執行成果、98年11月至99年1月之土壤重新全面調查及細部調查說明、未附日期照片，不論時間、影像均乏具體證明力足以推翻被告所舉事證。蓋未附日期之照片，無從證明影像存在時點；書面記錄文字敘述亦難以呈現實際使用狀況。茲據被告9月13日現場實勘照片與紀錄顯示，並無工程致土地無法使用之態樣存在。且會勘當時亦有原告所屬人員陪同，如確有土地不能使用情事，原告所屬人員豈會不予引導並要求被告所屬同仁拍照存證。又縱或原告申請前可能進行些許部分土地改善工程，惟參照前開法令函釋可知，既於被告現勘當時並無土地不能使用情事，亦即土地尚有使用之可能性，自礙難適用土地稅減免規則第12條准予減免地價稅。況土地稅法第40條與土地稅法施行細則第20條分別明定「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；‧‧‧。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」並無類似房屋稅條例第12條規定「房屋稅每年徵收1次，其開徵日期由省（市）政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」即與房屋稅可按月比例計課有別，故地價稅自無所謂比例減免之可能性。
（三）鈞院對於系爭土地在101年度訴字第172號判決明示「土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發而已，除此之外，例如仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，難謂完全不能使用，此從前鎮分處96年8月20日、99年9月13日、100年9月22日及101年2月22日、101年10月2日派員至現地勘查或拍照，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用甚明，此有勘查紀錄表及現場照片可參。是系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之可能；退而言之，縱系爭土地尚不得為建築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度。原告雖主張上述地上建物係供辦理清理控制場址污染事宜云云，惟其既可供使用，即便閒置，亦屬不予使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要與其目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以外，既尚有其他低度使用之可能性，即不符合土地稅減免規則第12條所定之免稅要件。鈞院101年度訴更一字第19號、最高行政法院103年度判字第410、411號判決與鈞院103年10月9日所為102年度訴字第343號判決均採相同見解。原告雖提出網頁資料、媒體報告、相關管理法規主張系爭土地汞污染及氯乙烯污染的嚴重程度，以凸顯上開法院實務漠視人民生命安全之見解。惟事實上系爭土地受污染程度究為如何，必須有專業機關提出的嚴謹檢驗數據方可定論。原告所提資料僅為一般科普性知識與管理法規，並非針對系爭土地的專業檢驗報告，應不具任何證據證明力。而由主管機關對系爭土地乃定位為「土壤污染控制場址」而非「土壤污染整治場址」，兼之參照土壤及地下水污染整治法第12條第3項「直轄市、縣（市）主管機關於公告為控制場址後，應囑託土地所在地登記機關登載於土地登記簿，並報中央主管機關備查；控制場址經初步評估後，有嚴重危害國民健康及生活環境之虞時，應報請中央主管機關審核後，由中央主管機關公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址）‧‧‧。」規定可知，主管機關業經評估系爭土地尚無嚴重危害國民健康及生活環境之虞，故未公告為「整治場址」。況由原告所提未附日期照片觀之，現場人員並未穿戴任何防護裝備，部分人員甚至連安全帽也沒戴，顯與原告所陳之嚴重污染程度不符，否則業主當不致忽視法令規定之著裝要求，現場人員更不會置自身安危於不顧。故前鎮分處參照上揭法規函釋，以審核基準日並無「技術上無法使用」情事，否准原告減免地價稅之請求與法並無不符。
（四）關於系爭土地得否使用情事，高雄市環保局業以98年12月11日高市環局二字第0980060891號函復被告，其中說明四「列管污染場址公告為土壤污染管制區期間，該土地受管制辦法第7條所禁止之土地利用行為原則禁止。若土地利用行為因污染控制（整治）計畫需要，於計畫中敘明、經審查後核定實施者；或土地利用行為非屬污染控制（整治）計畫需要，惟經各該主管機關（高雄市政府）審查同意，確認不致造成2次污染或影響場址之污染控制事宜者，不受管制辦法之限制。另中國石油化學工業開發股份有限公司陳述『進行污染改善期間土地無法做任何使用』意見，建請貴處本權責查明認定。」除明示原則上禁止系爭土地之利用行為，但例外經主管機關同意者，不在此限；且是否無法做任何使用，由被告本諸權責查明認定。被告在原告申請後，於99年9月13日現勘結果，並未發現系爭土地不能使用情事，亦即存在使用可能性。就算照片中些許部分顯示黑色防水布包覆堆置物，然該物品之堆放亦屬土地使用方式之一。至於實務判決所言之停車、舉辦活動等僅為例示，是否對外開放應亦非所問，即使閒置亦是一種不作為方式的使用。另原告所引財政部91年2月20日函、最高行政法院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決、財政部72年1月18日臺財稅第30342號函，鈞院在101年度訴更一字第19號判決事實理由欄六（四）（五）（七）分別明示「公告為控制場址之系爭土地不僅與財政部91年2月20日函釋對象（整治場址）之情形不同，且系爭土地得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，依該函釋意旨尤需視系爭土地是否無法作任何使用之具體情形判斷，並此無法作任何使用之事實，依同規則第22條規定應由原告檢具證明文件證明之；則如前述，系爭土地尚存有建築、開發以外之其他使用可能，衡諸財政部91年2月20日函釋意旨，即與土地稅減免規則第12條所稱之技術上無法使用之情形不合。」「經核上開最高行政法院判決之個案情節與本件原告本身即為污染行為人不同。況上開最高行政法院判決並未認土地遭受污染即得逕依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，而是認為原處分機關尚應就個案土地是否已達技術上無法使用而符財政部91年2月20日函釋之情形加以調查。」「至原告所引財政部72年1月18日臺財稅第30342號函釋‧‧‧係指非因土地所有人自身因素造成土地無法使用，得申請免徵土地稅之情形，核與本件個案事實不同，‧‧‧。」最高行政法院103年度判字第410、411號判決亦採相同見解，原告比附援引前揭函釋判決，主張系爭土地應免徵地價稅云云，自無可採。
（五）末按系爭土地是否適用土地稅減免規則第12條規定，參照歷來法院針對本件訟爭標的事實所為判決，包括鈞院98年度訴字第562號判決所示「按上開土地稅減免規則所規定第1種情形『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，法條使用『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制』固採例示之規定，惟界定該條文所規定「等環境限制」之用語涵義時，應斟酌例示規定『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』之用語，換言之，得適用上開規定之其他環境限制，應指與『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』相類之其他一切原因，而『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』乃為天然災變因素，因之，人為之土地污染，核與上開天然災變之性質不同，自不在該條規定得免徵稅賦之範圍。至於上開條文規定『及技術上無法使用之土地』，以其用『及』而非用『或』觀之，該句應係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，須達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂『技術上無法使用之土地』亦為免徵稅賦原因之一。」已然釋明須「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，且達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件。」又同判決進一步闡述「且若將『技術上無法使用之土地』解釋為包含人為之因素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，其免稅期間則由當事人整治之速度來決定，如此無異變相鼓勵土地違法使用，顯不符合土地稅減免規則第12條之立法目的。綜上可知，因人為因素污染土地，於土地整治期間未能使用，尚非屬土地稅減免規則第12條規定得申請免徵稅賦之事由。」另鈞院101年度訴字第1號、101年度訴字第172號判決明示「土地稅減免規則第12條所謂：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，雖成因有可能是天然災變，也有可能是大範圍之人為事故（例如某地區人民因大量抽取地下水之慣行，造成該地區或周圍區域地層下陷等），或因人為或天然災變混和造成前揭土地狀態（例如山坡地不當開發利用，導致因某次大雨或風災演變成嚴重土石流等是），但無論是何種成因，都應當排除可歸責於土地所有權人或使用權人之事由情狀。亦即土地無法使用之情況，如係可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之原因時，即不應准許土地所有權人或使用權人再以該事由減免地價稅。‧‧‧原告與其前手對系爭土地之污染行為已屬密切而不可區分，原告焉得以自己行為造成之污染結果，主張土地因技術上無法利用而依前揭規定請求免稅？」最高行政法院101年度判字第1028號、鈞院101年度訴更一字第19號判決也表示「足見上訴人本身亦為污染行為人，其以自身所造成之污染致土地無法利用，而由稽徵機關以免徵地價稅予以補償，核與前揭土地稅減免規則之規範意旨，亦有未合。」在在敘明系爭土地既非因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，且達技術上無法使用之程度；兼之原告與其前手對系爭土地之污染行為已屬密切而不可區分，當不得以自己行為造成之污染結果，主張土地因技術上無法利用而依前揭規定請求免稅。
（六）綜上所述，原告歷次針對系爭土地以相同事由所提起之行政訴訟，均遭鈞院與最高行政法院判決駁回且多數確定在案。系爭土地既無適用土地稅減免規則第12條規定之餘地，亦無技術上無法使用情事，且本件系爭土地99年度地價稅按一般用地稅率課徵乙節，業經鈞院101年度訴字第1號及最高行政法院101年度判字第1028號、102年度判字第181號再審判決確定維持在案，足證原告以上揭相同事由再申請系爭土地減免99年度地價稅洵屬無據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市政府95年5月23日高市府環二字第0950026607號公告、同年8月2日高市府環二字第0950039695號公告、本院98年度訴字第562號判決、最高行政法院101年度判字第617號判決、103年度判字第411號判決、原告地價稅減免申請書、前鎮分處99年9月27日高市稽前地字第0998816209號函及高雄市政府100年2月11日高市府四維法一字第1000014089號訴願決定書等影本附原處分卷（第28、29、89、90頁）及本院卷一（第177-193、195-202、225-230、23、18頁）可稽，洵堪認定。茲應審究者，為系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條規定，得予免徵地價稅？
（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第14條定有明文。雖同法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」行政院並據此訂定土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」惟同規則第22條則規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．．。」復以地價稅為財產稅之一種，為國家直接對土地課徵的一種物稅，而對該土地之歸屬主體課徵稅負。雖土地稅減免規則第12條規定有「技術上無法使用」之免徵地價稅類型，惟其構成要件應解為「管制土地利用技術之法規範有變遷（事件發生），導致特定土地無法利用原來被法規範許可實施之土地利用技術為土地使用（結果及因果連結）。」申言之，其乃介於土地法第194條前段：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地」與土地稅減免規則第12條前段所定「單純因為環境限制而免稅」二種免稅類型之中間類型。其規範特徵為：其管制不會隨時間而自動緩解，也不涉及土地權利人為公眾利益之輕微犧牲，故其所稱之「無法使用」結果，在解釋上仍應與上述「單純因環境限制而免稅」之情形相同，須達到完全不能利用之程度，方得免稅；故只要土地除了得否建屋以外，如果還有其他低度使用之可能性者，即不符合該免稅要件（最高行政法院101年度判字第598號判決參照）。又系爭土地於公告為控制場址期間無法作任何使用之事實，依前揭土地稅減免規則第22條規定，應由原告檢具證明文件證明其事。
（二）查，本件系爭土地屬原告前鎮廠之土地，而原告前鎮廠源於原告於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司高雄廠，改為原告前鎮廠，繼續營運至77年5月關廠停產，停產後，廠內部分建築物租予他人作為辦公、加工等用途，嗣經環保署於94年4月及6月執行「全國廢棄工廠土壤及地下水污染潛勢調查計畫」發現前鎮廠土地土壤中汞濃度達土壤管制標準，且此汞濃度來自原告接管之臺碱公司高雄廠水銀電解槽生產氯氣所產生，乃經高雄市政府以95年5月23日高市府環二字第0950026607號函及95年8月2日高市府環二字第0950039695號函公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，原告並為污染行為人，其土壤污染管制期間自95年8月2日起至原告完成污染改善作業在案，此有高雄市政府各該函文、原告提送之污染控制計畫、清理或污染防治計畫書、原告提出之公司簡介影本附卷可稽（本院98年度訴字第562號卷一第67-69、97-103、109、32頁）。是原告為系爭土地之污染行為人，負有依土污法第13條規定擬定污染控制計畫報核並據以實施污染改善之公法上義務，洵堪認定。
（三）本件原告於99年9月6日（被告收件日期）以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止其利用土地，屬減免規則第12條規定「技術上無法使用之土地」為由，向前鎮分處申請免徵地價稅，經該分處審認系爭土地尚難謂因進行污染整治，無法作任何使用，故非屬技術上無法使用之土地，而否准其申請。是本件首應究明者，為系爭土地是否已達「技術上無法使用」之程度。茲查，系爭土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，前經原告函請高雄市都發局核示其於開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3月10日函復略以：「依據都市計畫法高雄市施行細則第27條：『都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：‧‧‧』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」（本院98年度訴字第562號卷一第272頁可參）。其次，無論係依高雄市政府97年9月19日高市府環二字第0970049110號公告（本院98年度訴字第562號卷一第64-65頁）對原告前鎮廠址土壤污染管制區之公告事項五管制事項：（三）「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」抑或原告所援引土污法第17條第2項：「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：‧‧‧。」及廢止前（99年9月2日廢止）土壤及地下水污染管制區管制辦法（下稱土污區管制辦法）第7條：「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：‧‧‧。」等規定以觀，污染管制區內之土地，倘經各該主管機關同意者，尚非即無法作任何使用，則被告否准原告上開免徵地價稅之申請，自屬有據。況且，系爭土地能否建築，依高雄市工務局102年11月15日函（見本院101年度訴字第172號卷二第190頁）及土污區管制辦法第7條規定，暨系爭污染管制區及控制場址公告等觀之，可知污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式；再者，都市計畫主管機關依都市計畫法對土地所為之使用分區編定，乃為達到改善居民生活環境，並促進市○鎮○○○街有計畫之均衡發展，與土地稅法對地價稅之徵免目的不同，尚難相提併論。土地稅法並未就都市計畫編定為特貿使用分區之土地為地價稅之優惠，因此即便系爭土地未經公告為控制場址，也不能因其未為特貿五區之企業或商業開發使用而免徵地價稅，由此可知，系爭土地能否建築開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，並非土地稅減免規則第12條所謂技術上無法使用涵攝之範圍。又按「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。」環境影響評估法第14條第1項定有明文。查，系爭土地之開發應經環境影響評估，此觀高雄市環評委員會第4次會議紀錄可明（本院卷三第121-125頁），因此，系爭土地能否開發，實係取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受限於系爭土地經一時公告為控制場址之因素，是原告主張系爭土地因實施土壤污染控制計畫而原則上不能使用，亦經載明於高雄市政府公告系爭土地為土壤污染管制區之內容中，凡此種種，可認原告業已舉證證明系爭土地為土壤污染控制場址，即符合土污法第17條第2項規定，原則不得使用收益之情形，系爭土地已符土地稅減免規則第12條所稱技術上無法使用云云，並無可取。
（四）至於系爭土地於公告為污染控制場址期間得否取得建造執照從事建築乙節，經本院另案（101年度訴更一字第19號）法官函詢高雄市政府工務局，據覆：「．．．說明：二、依『土壤及地下水污染整治法』第17條第2項規定：『土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：』㈠環境影響評估法規定之開發行為。㈡新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。㈢其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。三、經查本局建築管理資訊系統，說明如下：㈠本市○○段○○○○號土地領有（95）高市工拆除字第00226號、（96）高市工拆除字第00035號、（96）高市工拆除字第00068號、（96）高市工拆除字第00206號等拆除執照，憲德段602-1地號土地領有（77）高市工建築使字第00622號使用執照等5張建築執照。．．．㈢本市○○段4、4-1～4-2．．．地號等14筆土地領有（94）高市工拆除字第00231號拆除執照。四、綜上，公告污染土地經中央主管機關同意者仍可申請建築執照，憲德段等20筆土地在本府97年9月19日公告前僅核發4張建築執照，公告後迄今尚無核發建築執照紀錄；另興邦段等14筆土地在本府95年5月23日公告前僅核發1張拆除執照，公告後迄今尚無核發建築執照紀錄。」有高雄市工務局102年11月15日高市工務建字第10206180900號函附卷足稽（本院101年度訴更一字第19號卷二第90頁）。
是由土污法第17條第2項規定（行為時之條文為依據土污法授權訂定之土污區管制辦法第7條），土壤污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式，詳如上述；況從同法第24條第4項前段規定：「整治場址之土地，因配合土地開發而為利用者，其土壤、地下水污染整治目標，得由中央主管機關會商有關機關核定。」亦可知即便土地已達整治場址之污染程度，仍得為開發計畫之籌備，土地不因此而變成完全無法利用甚明。原告雖提出所謂的網路電子報資料陳稱（本院卷一第57頁）高雄市環保局94年8月16日發布新聞稿稱，於本件污染改善期間，該局已協調市府其他局處暫停核准原告處分土地或其他開發行為，故系爭土地無法使用云云。惟查，土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發而已，除此之外，例如仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，難謂完全不能使用，此從前鎮分處96年8月20日、98年11月20日、99年9月13日、100年9月22日及101年2月22日派員至現地勘查或拍照，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用甚明，此有勘查紀錄表及現場照片等影本可參（本院101年度訴更一字第19號卷一第113-123頁、本院98年度訴字第562號卷一第303-309頁）。是系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之可能；退而言之，縱系爭土地尚不得為建築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度。原告雖主張上述地上建物係供辦理清理控制場址污染事宜云云，惟其既可供使用，即便閒置，亦屬不予使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要與其目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以外，既尚有其他低度使用之可能性，即不符合土地稅減免規則第12條所定之免稅要件（最高行政法院101年度判字第598號判決參照，附本院10 1年度訴字第172號卷二第169-175頁）。原告僅憑系爭土地業經公告為控制場址且提出網路電子報資料主張系爭土地不能處分及開發，已該當土地稅減免規則第12條所稱之技術上無法使用云云，即非可採。
（五）另原告舉環保署95年1月9日函及101年10月17日函，主張系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，從而系爭土地屬於土地稅減免規則第12條所定之技術上無法使用之土地而應免徵地價稅乙節。經查，觀諸環保署95年1月9日及101年10月17日函文，固稱：「．．．如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「．．．與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理。」（本院卷三第54、55頁），然觀其內文說明，均提到如經主管機關同意者，不在此限；況上開函文也僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形。衡諸地價稅之課徵與免徵之規範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，系爭土地得否免徵地價稅，應依土地稅減免規則第12條規定判定。是以如前所述，系爭土地既非無其他低度使用之可能，上開環保署函文限制土地開發利用等情又不能涵蓋減免規則第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自不足作為有利原告之認定。原告上開主張，並非可採。
（六）再按「各級主管機關對於有土壤或地下水污染之虞之場址，應即進行查證，並依相關環境保護法規管制污染源及調查環境污染情形。前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，直轄市、縣（市）主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）。直轄市、縣（市）主管機關於公告為控制場址後，應囑託土地所在地登記機關登載於土地登記簿，並報中央主管機關備查；控制場址經初步評估後，有嚴重危害國民健康及生活環境之虞時，應報請中央主管機關審核後，由中央主管機關公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址）；直轄市、縣（市）主管機關於公告後7日內將整治場址列冊，送各該鄉（鎮、市、區）公所及土地所在地登記機關提供閱覽，並囑託該管登記機關登載於土地登記簿。‧‧‧。」「控制場址未經公告為整治場址者，直轄市、縣（市）主管機關應命污染行為人或潛在污染責任人於6個月內完成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送直轄市、縣（市）主管機關核定後實施。污染控制計畫提出之期限，得申請展延，並以1次為限。污染行為人或潛在污染責任人不明或不擬訂污染控制計畫時，直轄市、縣（市）主管機關得視財務狀況及場址實際狀況，採適當措施改善；污染土地關係人得於直轄市、縣（市）主管機關採適當措施改善前，擬訂污染控制計畫，並準用前項規定辦理。」「整治場址之污染行為人或潛在污染責任人，應於直轄市、縣（市）主管機關通知後3個月內，提出土壤、地下水污染調查及評估計畫，經直轄市、縣（市）主管機關核定後據以實施。調查及評估計畫執行期限，得申請展延，並以1次為限。整治場址之污染行為人或潛在污染責任人不明或不遵行前項規定辦理時，直轄市、縣（市）主管機關得通知污染土地關係人，依前項規定辦理。整治場址之污染行為人、潛在污染責任人或污染土地關係人未依前2項規定辦理時，直轄市、縣（市）主管機關應調查整治場址之土壤、地下水污染範圍及評估對環境之影響，並將調查及評估結果，報請中央主管機關評定處理等級。‧‧‧。」土污法第12條、第13條及第14條定有明文。可見土地遭公告為控制場址與遭公告為整治場址之情節並不相同。又前者應依同法第13條擬訂污染控制計畫送請主管機關核定後實施；後者則應依同法第14條之規定提出調查及評估計畫，土污法對二者之管制措施及強度顯然有別。查，財政部91年2月20日函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」經查其係改制前臺南市稅捐稽徵處為原告所有坐落臺南市○○段○○○○號等13筆土地（即安順廠），遭受戴奧辛污染，經公告為整治場址，是否得適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義，報請財政部解釋。嗣經財政部針對該個案考量，認為倘該遭受污染之土地，經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。換言之，上開函釋乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋，與本案僅係公告為控制場址之情形不同；況該函釋亦強調應查明該土地於整治期間中無法作任何使用，始得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅，此復經財政部102年6月18日函就污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，亦表示需就個案原因事實及現況情形，據以審認等語在案（本院卷三第61頁）。是以，公告為控制場址之系爭土地不僅與財政部91年2月20日函釋對象（整治場址）之情形不同，且系爭土地得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，依該函釋意旨尤需視系爭土地是否無法作任何使用之具體情形判斷，並此無法作任何使用之事實依同規則第22條規定，應由原告檢具證明文件證明之；則如前述，系爭土地尚存有建築、開發以外之其他使用可能，衡諸財政部91年2月20日函釋意旨，即與土地稅減免規則第12條所稱之技術上無法使用之情形不合。則原告逕以財政部91年
2 月20日函釋主張系爭土地既經公告為土壤控制場址，且系爭土地尚有臺灣氯乙烯公司為地下水污染之污染行為人，並由其提出控制計畫，進行調查，故系爭土地無法為開發利用，屬技術上無法使用之土地，應免徵地價稅云云，顯有誤會。
（七）至最高行政法院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決所涉之個案事實，均為上開案件之原告主張其所有原依工業用地稅率計徵地價稅之工業區土地之所以未作工業用地使用，乃因遭受臺灣美國無線電公司廢棄物處理不當之公害污染之不可歸責於上開案件原告之事由所造成，惟被告卻改按一般用地稅率計徵地價稅，因而產生該案土地得否仍照工業用地稅率計徵地價稅之爭議及滋生得否依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義。經核上開最高行政法院判決之個案情節與本件原告本身即為污染行為人不同。況上開最高行政法院判決並未認土地遭受污染即得逕依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，而是認為原處分機關尚應就個案土地是否已達技術上無法使用而符財政部91年2月20日函釋之情形加以調查，因而將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，責由原處分機關調查審認後另為適法處分，此有各該判決書附卷可參（本院卷一第25、26、28-30頁）。故原告援引上開最高行政法院判決主張系爭土地進行污染整治而難以利用及收益，即屬土地稅減免規則第12條所定情形云云，即非可採。
（八）原告復主張系爭土地不具收益能力，被告按一般用地稅率課徵地價稅，違反量能課稅原則云云。經查，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，此觀土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」自明。又按同法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」其減免項目並不包括「不具收益能力」。再者，土地除了建屋外，如還有其他低度使用之可能性者，即不符土地稅減免規則第12條技術上無法使用之要件（最高行政法院101年度判字第598號判決參照）；此外，土地污染行為人因自身因素造成之污染致土地無法利用，不應以免徵地價稅方式予以補償，復有最高行政法院101年度判字第1028號判決可參（該判決為系爭土地99年地價稅核課事件，本院卷二第207-212頁）。查，系爭土地如前所述，除建築開發等高度利用外，既尚有他低度使用之可能，即與土地稅減免規則第12條規定之要件不符。原告主張地價稅課徵之客體僅限於有收益能力之財產，其所有系爭土地已依高雄市政府核定之相關計畫積極進行土壤污染改善，無法對該等土地使用收益，若繼續課稅有違量能課稅原則云云，核係對於稅制之誤解，並不足採。至原告所引財政部72年1月18日臺財稅字第30342號函釋：「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。」係指非因土地所有人自身因素造成土地無法使用，得申請免徵土地稅之情形，核與本件個案事實不同，原告比附援引，主張系爭土地應免徵地價稅云云，亦無可採。
（九）末按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第24條第1項分別定有明文。土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，要求土地所有權人請求適用特別稅率及各種稅地減免時，須依法申請並經稅捐稽徵機關核准為必要，此乃稅法上納稅義務人之申報協力義務，依司法院釋字第537號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關40天申請期間之限制，即非訓示規定，是納稅義務人如非有不可歸責於己之事由（參行政程序法第50條規定），其逾期申報即應生失權效果（最高行政法院92年度判字第1695號判決意旨參照）。故得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始以申請期限截止日（9月22日）為最後審核基準日。查，本件原告於99年9月6日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地為由，向前鎮分處申請減免地價稅，嗣前鎮分處派員於99年9月13日前赴查勘，發現系爭土地原有建物仍供辦公室、採驗室、倉庫使用，其餘空地除部分供停車、堆放物品外多為閒置，並無「技術上無法使用」情事，此有勘查記錄表及現場相片等影本附原處分卷（第92-94頁）及本院卷二（第213-215頁）可稽。參以原告於100年7月31日製作之前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告（附本院卷一第152-157頁），其中附表3-2工作項目與執行進度說明載明：㈠98年8月至99年1月初步調查：規劃10×10公尺網格，採集表土和裡土土樣，檢測汞濃度，累計進度2,666個；㈡99年2月至99年7月細部調查：初步調查結果汞濃度超過20mg/kg網格再細分為九宮格之網格，進行採樣檢測，累計進度1,016個；㈢99年11月至100年1月土壤開挖裝袋暫存：含汞濃度超過20mg/kg的土壤予以挖除裝袋（桶），累計進度2,538包。則不論99年9月6日申請日或同年月22日最後審核基準日，原告均無在系爭土地為調查採樣或開挖之行為，揆諸前揭法令規定及說明，原告申請減免地價稅時，系爭土地既無因執行土壤污染控制計畫致土地「技術上無法使用」之情事，自不符合前揭減免地價稅之規定。況且，原告主張99年2月至99年7月為細部調查，進行採樣檢測，劃分網格共計1,908格乙節，並主張本院卷一原證8所附之照片為採樣檢測之現場照片（詳見本院卷二第10頁準備程序筆錄）。惟查，上開原證8所附之照片與本院98年度訴字第562號卷一第244頁所附原告98年10月31製作之前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告所附採樣檢測之現場照片相同（詳見該卷第266頁），足見該照片與99年間之採樣檢測無關。嗣於103年11月6日原告提出補充理由（二）狀，再補提前鎮廠之土地99年間整治之彩色照片（詳見本院卷二第126-134頁），然觀之該照片並無拍攝日期，何時拍攝無從查核，拍攝之位置亦無法辨識，且由該照片所顯示現場情形為挖掘溝渠及整地，而非全面性之整治開挖之情形，且施工人員均無配戴護具或口罩，與本院卷二第173頁背面所附照片現場作業配戴防護面具或口罩之情形截然不同，核與開挖整治污染之情形不同，是由上開照片尚無法證明系爭土地於99年間有因採樣檢測或整治開挖，致該土地有因「技術上無法使用」之情事。再者，原告自95年9月5日即已提出前鎮廠清理或污染防制計畫書（詳見本院98年度訴字第562號卷一第97頁），而原告於100年7月31日製作之前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告，其控制計畫之初步調查、細部調查及土壤開挖裝袋暫存之時間，亦包含98年至100年等3個年度，故其前鎮廠土壤污染控制計畫具有一貫性，且已行之多年，然其97年度及100年度亦曾以相同事由向前鎮分處申請減免系爭土地之地價稅，業經本院分別以101年度訴更一字第19號及101年度訴字第172號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院以103年度判字第411號及103年度判字第410號判決駁回上訴確定在案，業經本院調取上開本院及最高行政法院案卷閱明無誤。足證原告前鎮廠縱使有執行前揭土壤污染控制計畫，亦無證據足以證明因此系爭土地有何「技術上無法使用」之情事，是尚難僅憑上開污染控制計畫及現場照片，即為原告有利之認定。
（十）至於原告提出化學之期刊文獻或環保署網頁資料說明汞及氯乙烯之毒性與汞及氯乙烯污染對人體之嚴重影響，說明系爭土地在整治完成前不適合低度使用，以免造成使用人之身體生命或健康之危害，被告主張系爭土地得用以舉行活動、休憩、停車等，顯視人民生命健康安全於無物，所述違反經驗法則，尚難採信云云。惟按土污法第12條、第13條及第14條規定，土地遭公告為控制場址與遭公告為整治場址之情節並不相同，前者應依同法第13條擬訂污染控制計畫送請主管機關核定後實施，後者則應依同法第14條之規定提出調查及評估計畫，土污法對二者之管制措施及強度顯然有別，而就污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，需就個案原因事實及現況情形，據以審認。本件系爭土地雖經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，然該土地尚未達「技術上無法使用」之情事，自與土地稅減免規則第12條規定規定免徵地價稅之要件不符，已如前述。是原告提出前揭化學之期刊文獻或環保署網頁資料，乃為學術研究報告，非針對系爭土地所為調查及分析，自難憑上開資料而為原告有利之認定。另原告自行就系爭土地進行問卷調查，詢問第三人使用該土地之意願，並提出問卷調查表為證。惟此乃純屬原告個人所作之調查，並不具公信力，且第三人使用系爭土地之意願，與該土地是否屬「技術上無法使用」無涉，本件系爭土地既未達到完全不能使用之程度，已如前述，是上開問卷調查之結果，仍不影響本件判決之結果。又本件事證已臻明確，原告請求傳訊高雄市環保局相關承辦人員以明系爭土地整治發展之情形，另請求傳訊本院卷二第177頁所附環保署103年7月10日環署土字第00000 00000A號函承辦人，以明該函文之真意，核無必要，附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張並非可採，系爭土地不符土地稅減免規則第12條規定之免稅要件，被告否准原告系爭土地免徵地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應對系爭土地作成免徵99年度地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 3 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 3 日
書記官 黃 玉 幸