高雄高等行政法院判決
100年度訴字第195號民國100年5月31日辯論終結原 告 陳孫秀雲
簡陳麗華陳麗速陳姵縈陳阿月陳錦明陳清心共 同訴訟代理人 周一祥 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 郭金鶯
郭嫦如上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第09900468930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人陳敏雄於民國92年12月8日死亡，原告依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局（前高雄市與高雄縣於99年12月25日合併改制為高雄市後，該分局改為財政部高雄市國稅局鳳山分局，且其原承辦業務由被告承接）於94年3月31日核定遺產總額新台幣（下同）23,749,823元，遺產淨額9,349,823元，應納稅額1,212,964元，並以原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產3,000,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定裁處所漏稅額1倍罰鍰計600,000元。經原告以遺產土地（高雄縣○○鄉○○段○○○○號）面積因地政機關登記錯誤，於94年7月25日申請更正重核，被告遂於94年9月22日更正核定遺產總額19,707,542元，遺產淨額5,307,542元，應納稅額439,131元及罰鍰334,600元（限繳期間為94年10月11日至94年12月10日），因原告未申請復查而於95年1月11日確定，且均於94年11月25日繳清在案。嗣原告於99年5月7日以發生新事實及發現新證據為由，依行政程序法第128條規定申請行政程序重新進行，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳稅款，案經被告以99年8月2日南區國稅高縣1字第0990029979號函否准其申請確定。原告復於99年8月12日依民法第1030條之1規定，向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還94年11月25日所繳納之遺產稅及罰鍰，亦經被告以99年9月27日南區國稅高縣1字第0990058464號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服被告原處分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）按最高行政法院97年判字第514判決略以：「‧‧‧六、本院按：‧‧‧（二）‧‧‧1、程序法上：‧‧‧（3）最後有關稅捐初核處分之規制效力，本院已一再指明，透過稅捐稽徵法第21條及第28條之規範結構足知，稅捐稽徵法第21條、第28條實為行政程序法第110條第3項之特別規定，因為稅捐稽徵法第21條及第28條，分別賦予稅捐機關與納稅義務人事後追徵及退稅請求之職權或權利，此等職權或權利之賦予，即係對行政程序法第110條第3項有關行政處分形式羈束力規範作用之排除。而稅捐稽徵法第21條及第28條之實質規範功能，亦是針對稅捐稽徵大量行政之特質，而就稅捐初核處分羈束力所為特別規定（參閱本院96年度判字第881號判決意旨）。在此規範結構下，只要爭點沒有經過復查程序，而在核課期間內，納稅義務人或利害關係人均得再為爭執。是以上訴意旨謂：『初核處分已生形式羈束力，被上訴人事後即不得再行爭執』云云，明顯與現行稅捐法制之設計不符‧‧‧。」由此可知，原告可依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並無被告所稱本件遺產稅事件於95年1月10日前已確定而不能請求行政救濟之問題。
（二）次按司法院釋字第474號解釋理由書略以：「‧‧‧按時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。‧‧‧在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之相關條文，併此指明。」是時效制度係屬國會保留事項，行政機關無制定法規命令或行政規則之權限。被告據以作成原處分之財政部98年1月6日台財稅字第09700436360號函已明顯違反行政程序法第4條（國會保留原則）及稅捐稽徵法第11條之3規定，自應拒絕適用該行政規則。又申請退稅之時效制度於稅捐稽徵法第28條已明定，並無類推適用行政程序法第131條之必要。本件原告係依據稅捐稽徵法第28條第1項向被告申請退稅，自無須討論是否有逾越民法第1030之1條第3項規定之時效。
（三）最高行政法院98年度判字第1522號判決與本件遺產稅事件，仍有相異之處：
1、該判決理由係略以：「‧‧‧八、稅捐之稽徵係人民對國家所負公法上之義務，除法律別有規定外應無民法消滅時效規定之適用。行政程序法第131條第1項規定公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。涉及公法權利義務時均限制應於規定期限內申請，並無逾期間申請仍得適用之例。本件原確定判決及高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決，就再審被告向再審原告辦理遺產稅申報案，有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額事項，將屬私法範疇之民法時效抗辯與公法上權利義務關係混淆，置有無已履行申請復查、訴願等前置程序不顧，適用法規有所違誤，再審原告再審意旨指摘原確定判決及高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決不利再審原告部分違誤，求予廢棄，依前說明，自應由本院將原確定判決及高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決不利再審原告部分廢棄‧‧‧。」惟本件原告係依稅捐稽徵法第28條第1項，非按行政程序法第131條向被告請求。而依最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定‧‧‧。」是稅捐稽徵法第28條是公法上不當得利返還請求權特別時效規定，依稅捐稽徵法有特別規定者應優先適用，且行政程序法第131條第1項規定：「‧‧‧除法律另有規定外‧‧‧。」本件遺產稅事件自應優先適用稅捐稽徵法第28條規定，與司法院釋字第474號解釋意旨相同。
2、該判決理由復謂：「‧‧‧七、納稅義務人向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，係屬公法上之請求扣除權。而納稅義務人主張該項請求權自申報遺產總額扣除之期間，自被繼承人死亡之日起算已逾5年期間，理應不得據以請求扣除。本院76年度判字第96號判決、88年度判字第4170號判決、89年度判字第614號判決、第2497號判決、90年度判字第1510號判決、91年度判字第560號、第2141號等判決均認已逾民法第1030條之1第3項所規定之期間，即不得據以請求扣除，不以其他繼承人有時效之抗辯為必要。」是向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除係屬公法上之請求權，在其他繼承人不抗辯時，即無須討論是否已逾民法第1030之1第3項所規定之期間（司法院釋字第474號解釋同此意旨），否則稅捐稽徵法第28條第2項即無適用之餘地，最高行政法院98年判字第666號判決就不用討論是可歸責於納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤。
（四）財政部訴願決定書理由雖謂：「‧‧‧四、第查：（一）按稅捐稽徵法第28條1項規定，係指納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，始有其適用，系爭生存配偶剩餘財產分配請求權，僅為遺產稅之扣除項目，訴願人於申報及申請更正遺產稅時，皆未主張系爭生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，乃為怠於行使權利，非謂其申報遺產稅或原處分機關核定其遺產稅有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自難援引稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用‧‧‧。」惟最高行政法院98年判字第666號判決理由六（四）揭示稅捐稽徵法第28條第2項之適用前提是在可歸責於稅捐機關之錯誤。本件原告係以非可歸責於稅捐機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，而非依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，故財政部訴願決定書對稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之適用前提似有誤解。
（五）依民法第144條第1項規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。」我國民法不採權利消滅主義而採抗辯權發生主義。是簡陳麗華等繼承人於99年5月24日提出「不行使時效消滅抗辯權同意書」時，就沒有被告所稱適用民法1030條之1第1項及第3項時效規定之問題。
（六）最高行政法院95年度判字1540號判決略以：「‧‧‧肆、惟本院查：按稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』該條件對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否排除其適用，並無明文限制。對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於核課處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。」被告雖辯稱：生存配偶逾民法第1030條之1規定時效，始行使剩餘財產分配請求權並經繼承人同意，致原未申請自遺產總額中扣除該項請求權價值之案件，於遺產稅核課確定前申請扣除者，稽徵機關可予以受理，故原告不可向其申請退還遺產稅款云云。惟本件原告係於94年11月25日繳納稅捐，於99年8月12日向被告申請變更原處分並退還溢繳稅款，符合前揭最高行政法院95年度判字1540號判決意旨，故被告所辯顯與該最高行政法院判決意旨不符。
（七）被告遲至鈞院100年5月18日行準備程序時，仍未就原告所提問：財政部98年1月6日台財稅字第0970043630號函於稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形如何適用？亦即在最高行政法院98年度判字第666號判決之情形如何適用？予以答辯。是該財政部行政規則牴觸稅捐稽徵法第28條第2項規定，依中央法規標準法第11條揭示命令不得牴觸憲法或法律，依司法院院解字第4012號所揭示：「對於違反法律或憲法之命令，法官得逕認為無效而不予適用」鈞院自應拒絕適用該行政規則等情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告99年8月12日申請書之申請，作成退還原告94年11月25日所繳納之遺產稅439,131元及罰鍰334,600元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分。
三、被告則以︰
（一）原告係於99年8月12日向被告申請依民法第1030條之1規定，增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還94年11月25日所繳納之遺產稅439,131元及罰鍰334,600元，有原告遺產稅申報書、核定通知書及申請書等資料影本可稽，原告既於遺產稅核課確定後始行申請自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，被告依民法第1030條之1第1項、第3項規定及財政部98年1月6日台財稅字第09700436360號函釋意旨否准其申請，並無不合。
（二）次按稅捐稽徵法第28條第1項規定，係納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，始有其適用，系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，僅為遺產稅之扣除項目，原告於申報及申請更正遺產稅時，皆未主張系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，乃為怠於行使權利，非謂其申報遺產稅或被告核定其遺產稅有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用。
（三）稅捐稽徵法第21條之核課期間，係規範稅捐稽徵機關行使核定權及核課權之期間；第28條第1項規定之申請退還溢繳稅款之期限，係規範納稅義務人申請退稅期限，原告申請退還溢繳稅款，卻訴稱核課期間7年，混淆稅捐之核課期間與申請退還溢繳稅款之期限，委無足採。
（四）最高行政法院98年度判字第1522號判決略以：「‧‧‧六、民法第1030條之1生存配偶剩餘財產差額分配請求權，雖性質為債權請求權，行使對象為死亡配偶其他繼承人，當生存配偶向其他繼承人主張配偶剩餘財產差額分配請求權時，雖已逾民法第1030條之1第3項後段所定5年之時效期間，其他繼承人未為時效抗辯，且出具同意書，同意生存配偶之剩餘財產差額分配請求債權效力存在於生存配偶與其他繼承人間而已，如繼承人在先前申報遺產稅，申請復查、訴願等程序均未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除，在時效完成後，因其他繼承人未為時效抗辯，以更正為由請求自遺產總額中扣除，再審原告如反而准許自遺產總額中扣除，將置申請復查、訴願等稅務行政訴訟之前置程序於不顧，亦將使再審原告之核課處分長期陷於不確定狀態，有礙稅捐之稽徵與其他繼承人繼承權益之早日確定甚明。七、納稅義務人向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，係屬公法上之請求扣除權。而納稅義務人主張該項請求權自申報遺產總額扣除之期間，自被繼承人死亡之日起算已逾5年期間，理應不得據以請求扣除。‧‧‧。八、‧‧‧行政程序法第131條第1項規定公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。涉及公法權利義務時均限制應於規定期限內申請，並無逾期間申請仍得適用之例。‧‧‧。」被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，原告遲至99年5月7日及99年8月12日始提出生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除申請，顯逾行政程序法所定5年之公法上請求權時效等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書、財政部台灣省南區國稅局遺產稅核定通知書、處分書、遺產稅更正或註銷通知單、92年度遺產稅繳款書、高雄縣分局99年8月2日南區高縣1字第0990029979號函、99年9月27日南區高縣1字第0990058464號函、財政部訴願決定書、原告申請書（記載日期94年7月25日、99年5月7日、8月12日、9月17日）、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告申請退還已繳納遺產稅439,131元及罰鍰334,600元，是否合法？原告請求被告作成退還原告已繳納之遺產稅439,131元、罰鍰334,600元及利息之行政處分，是否有據？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」是納稅義務人因自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，始得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還其溢繳之稅款。經查，觀諸原告前揭申請書及歷次書狀之陳述，原告提起本件行政訴訟無非係以稅捐稽徵法第28條第1項規定為請求權基礎，主張本件遺產稅事件之核課及罰鍰處分有可歸責於原告之錯誤，應退還其溢繳之遺產稅及罰鍰云云。惟本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡後，原告雖依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，但其中遺產總額部分係列報20,778,892元（含高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地），免稅額部分列報700萬元，扣除額部分列報配偶扣除額400萬元、直系血親卑親屬扣除額240萬元、喪葬費100萬元，共計740萬元，課稅遺產淨額6,378,892元，有前揭遺產稅申報書附卷可稽，足認原告於93年6月1日辦理遺產稅申報時，並未列報「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額。嗣原告以其列報之遺產土地（高雄縣○○鄉○○段○○○○號）面積因地政機關登記錯誤，於94年7月25日申請更正重核時，亦未主張生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，有前揭94年7月25日申請書附卷可稽。而原告自承其於申報遺產稅時尚未行使剩餘財產差額分配請求權，遲至逾越民法第1030條之1第3項規定之時效後始行使乙節，亦有前揭原告99年5月7日及8月2日申請書附卷可稽，是被告更正核定系爭遺產稅應納稅額439,131元及裁處罰鍰334,600元，並未減除「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額，係因原告未於申報及申請更正遺產稅時主張及列報該項扣除額所致，並無因原告有自行適用遺產稅相關法令或計算遺產稅額錯誤而溢繳稅款之情形，則本件遺產稅事件自無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用。原告主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還其於94年11月25日溢繳之上開遺產稅及罰鍰云云，已屬無據。
（二）次按，遺產及贈與稅法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」第17條之1第1項規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」是納稅義務人固得向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦即行使公法上之請求扣除權。惟依民法第1030條之1第1項及第3項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：1、因繼承或其他無償取得之財產。2、慰撫金。」「第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5年者，亦同。」查生存配偶剩餘財產差額分配請求權之性質為債權請求權，行使對象為死亡配偶其他繼承人；而當生存配偶向其他繼承人主張剩餘財產差額分配請求權，雖已逾民法第1030條之1第3項所定之時效期間，但其他繼承人未為時效抗辯，且出具同意書，表示同意生存配偶之剩餘財產差額分配請求債權效力存在於生存配偶與其他繼承人間（亦即未依民法第144條第1項規定行使消滅時效抗辯權）時，如繼承人先前申報遺產稅，均未曾對稅捐稽徵機關之核課遺產稅處分暨罰鍰處分提起行政救濟，或於復查、訴願等程序亦未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除，而遲至該核課處分暨罰鍰確定後，始以更正為由請求自遺產總額中扣除，倘稅捐稽徵機關准許自遺產總額中扣除，將置申請復查、訴願等稅務行政訴訟之前置程序於不顧，亦將使已確定之核課處分長期陷於不確定狀態，有礙稅捐之稽徵與其他繼承人繼承權益之早日確定甚明。準此，生存配偶於核課遺產稅及罰鍰處分確定後，始向稅捐稽徵機關申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權者，縱其於剩餘財產差額分配請求權之私法關係，仍得依民法第1030條之1規定向其他繼承人主張該項權利（包含請求權尚未罹於時效，及請求權雖已逾民法第1030條之1第3項規定時效，但其他繼承人未行使消滅時效抗辯權之情形），但該核課遺產稅及裁處罰鍰之公法關係既已確定，稅捐稽徵機關即不得再受理申請自遺產總額中扣除該項請求權價值。而如前述，本件被繼承人於92年12月8日死亡，原告依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，並於94年7月25日申請更正，經被告更正核定系爭遺產稅應納稅額439,131元及罰鍰334,600元，限繳期間94年10月11日至94年12月10日；原告就上開遺產稅稅款及罰鍰均已於94年11月25日繳清，且因原告未提起行政救濟，核課遺產稅及罰鍰處分業於95年1月11日確定在案。又原告於申報及申請更正時，均未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，遲至99年5月7日及8月12日，始向被告申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除，揆諸前揭遺產及贈與稅法規定及財政部函釋意旨，原告既於遺產稅核課及罰鍰處分確定後，始申請自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，自不應准許。
（三）況且，依行政程序法第131條第1項及第2項規定：「公法上請求權之時效，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」是請求權涉及公法權利義務者，均應於規定期限內行使，並無逾越期間仍得適用之例。而遺產及贈與稅法既未就第17條之1第1項公法上請求扣除權之時效為特別規定，此公法上請求權應適用行政程序法第131條第1項之5年法定請求權時效，且該公法上請求扣除權於被繼承人死亡之日即可行使，是納稅義務人（生存配偶）主張該項請求權自申報遺產總額扣除之時，自被繼承人死亡之日起算已逾5年期間，該公法上扣除請求權因5年間不行而當然消滅，納稅義務人自亦不得據以請求扣除。經查，本件被繼承人陳敏雄係於92年12月8日死亡，原告遲至99年5月7日及8月12日始向被告主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，已如前述，則原告行使該公法上請求扣除權顯已逾越行政程序法第131條第1項之5年法定請求權時效。被告以原處分否准原告之申請，亦無不合。
（四）另原告於本院100年5月31日行言詞辯論時雖又主張：本件遺產稅事件之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年，只要於核課期間，雙方均得再為爭執；依最高行政法院95年度判字第1540號判決意旨，如原處分為法失當，納稅義務人得於溢繳稅款5年內請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，始符合公平原則云云。惟按，稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」此為規範稅捐稽徵機關行使核定權及核課權之法定期間，稅捐稽徵機關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰；至納稅義務人如主張有自行適用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形者，則應依稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納之日起5年內申請退稅，兩者性質迥然不同，原告前揭主張顯有誤會。其次，最高行政法院95年度判字第1540號判決係謂：「‧‧‧肆、惟本院查：按稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文限制。對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1項規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其未提起行政救濟，即喪失該申請權。故本件原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。‧‧‧。」該最高行政法院判決意旨係就98年1月21日修正前稅捐稽徵法第28條規定，對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳之稅款之案件有無適用所為之闡釋，且係以原核課處分有適用法令錯誤情形，始許納稅義務人依據修正前稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款。惟本件遺產稅事件並無因原告自行適用法令錯誤致溢繳稅款之情形，原告以修正前稅捐稽徵法第28條規定及最高行政法院95年度判字第1540號判決意旨為據請求退稅，亦無理由。
五、綜上所述，本件原告之主張均無可採。原告依民法第1030條之1規定，向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還94年11月25日所繳納之遺產稅及罰鍰，於法無據；被告以原處分否准其申請，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。
原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告依其99年8月12日申請書之申請，作成准予退還原告94年11月25日所繳納之遺產稅439,131元、罰鍰334,600元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分，為無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 6 月 14 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 14 日
書記官 洪 美 智