高雄高等行政法院判決
100年度訴字第101號民國100年6月16日辯論終結原 告 臺灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 涂嘉益 律師被 告 臺南市政府稅務局（承受原臺南縣稅務局業務）代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
黃女珍上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國99年12月21日府行濟字第0990292622號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落臺南市○○區○○段2355、2372、2374、23
75、2375之1、2352、2353、2354、2370、2371、2246、224
7、2248、2250、2251、2249、2252、2310、2327、2206、2
207、2208、2209、2210、2211、2252之1、2257、2259、22
60、2201、2202、2187、2189、2191、2192地號及坐駕段69
6、697地號等37筆土地（下稱系爭土地），原係課徵田賦，嗣經被告查得系爭土地已於民國91年11月25日發布使用分區變更為農業研發專用區，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，爰依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補徵系爭土地94年度至98年度地價稅，稅額各為新臺幣（下同）17,410,475元，17,410,475元、18,252,176元、18,232,783元、18,206,344元，共計89,512,253元。原告不服，申請復查，經被告復查結果，以善化段2372地號土地包括公共設施保留地、農業區及農業研發專用區，故更正補徵稅額，其餘36筆土地仍維持原核定，更正後補徵稅額分別為17,006,182元，17,006,182元、17,836,956元、17,817,583元、17,791,144元，合計87,458,047元。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於61年間將坐落臺南市○○區○○段○○○○號等69筆、面積共121.7871公頃之土地無償出借給臺灣省政府提供予亞洲蔬菜研究發展中心（下稱亞蔬中心）使用，系爭善化段2355號等37筆土地均屬出借之土地範圍，且迄今仍由政府機關提供給亞蔬中心作與農業相關之使用，依土地稅減免規則第8條第1項第10款「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」之規定，系爭土地自應免徵地價稅。
（二）被告以原告出借系爭土地曾收受週轉金3,000萬元，且該週轉金係於合約終止時無息返還，依財政部69年7月2日台財稅字第35225號「出租土地取得無息週轉之資金類似押金應計算租金收入。」之函釋，原告所訂之契約應屬最高法院64年台上字第2400號判例所稱土地押租契約，為租賃契約之一種，而無息週轉之資金類似押金性質，並應設算租賃收入，因而認定本件並非無償之使用借貸關係，無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅之適用。
惟：
１、依臺灣省政府與原告所簽訂之土地使用合約書內容載「茲因甲方為提供亞洲蔬菜研究發展中心研究需要借用乙方所有．．．。」該合約文字既記載為「借用」，且契約內容又無「租金」之約定，足見原告與臺灣省政府簽訂之土地使用合約應屬使用借貸契約，並非有償之租賃契約。
２、被告雖以「前揭土地使用合約書第5條約定有週轉金3,000萬元之撥付與撥還，且該週轉金係於合約終止時無息返還，該週轉金之孳息未明定須交還臺灣省政府，係由原告取得該孳息，則原告交付土地與他人使用，實有收取代價，應屬民法第421條規定之租賃」云云。惟「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約，民法第421條第1項定有明文。是當事人所支付者是否為租金？應以其支付是否為使用租賃物之對價而定，苟當事人合意以此等給付作為使用租賃物之對價，即應成立租賃關係，不以其給付數額確定，且與承租物之使用、收益相當為必要。」最高法院86年度台上字第1326號判決要旨可資參照。可見當事人所訂契約究屬有償或無償，應以當事人間是否有合意將所支付者作為使用標的物之對價為判斷依據。
３、本件土地借用機關行政院農業委員會曾以該會99年8月25日農際字第0990060925號函請財政部就本件土地是否屬無償借用予以釋示，經財政部以99年9月21日台財稅字第09900366360號函釋「系爭土地是否屬無償供給政府機關使用，及可否依土地稅減免規則規定減免地價稅，核屬個案事實認定，似應探求當事人訂定契約之真意，並就客觀事實查證．．．。」又行政院農業委員會嗣再以99年11月10日農際字第0990060245號函釋「本案本會與臺糖公司對於簽約當時所付之3,000萬元為無償借用該筆土地之週轉金均有共識，且契約並敘明本合約終止時，亞蔬中心將土地交還政府後，臺糖公司即應將該筆週轉金無息償還乙方；且以目前之地價與利率計算，該筆週轉金與臺糖公司所提供之土地面積顯難以成立租賃之對價關係，臺糖公司亦未就此提出任何異議，就客觀事實面觀之，可證明臺糖公司提供該筆土地確為配合政府政策，而政府所提供之週轉金則係為確保該筆土地僅能由政府片面提出解約要求之保證金。」準此，本件契約之當事人既有無償借用土地之共識，且均認為政府所提供之週轉金係為確保該筆土地僅能由政府片面提出解約要求之保證金，並非使用土地之對價，足見系爭土地確屬無償使用借貸，並非有償之租賃契約，故系爭土地顯已符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定「無償提供給政府機關使用」之要件，自應免徵地價稅，被告將本件認定屬有償租賃契約，實有違誤。
４、按「租賃與使用借貸均係將物交付他人使用，其區別主要在於使用人是否支付代價予交付人，故如土地所有人將土地交付他人使用，僅由使用人負擔於收受稅單後代為繳納稅捐，並非以之為使用土地之代價者，仍屬無償之使用借貸，即所謂附負擔之使用借貸。」最高法院86年度台上字第1286號判決要旨可資參照（另同院84年度台上字第2627號判決亦同此意旨）。依上開最高法院裁判之意旨，使用人代為繳納稅捐，實質上亦屬支付金錢，惟最高法院仍認為應屬無償之使用借貸。準此，縱認原告收取之週轉金於政府機關使用土地期間可能產生利息，惟如前所述，以目前之地價與利率計算，該週轉金可能產生之利息顯不足支付被告對本件借用土地所課徵之鉅額地價稅，且差距甚多，參諸前揭最高法院判決意旨，由土地使用人負擔地價稅之情形，尚應認為屬使用借貸之性質，則本件原告可能取得之利息根本顯不足支付鉅額地價稅之情形，更應認屬無償使用借貸，故被告認定本件土地屬有償租賃，顯有違誤。
５、至於被告援引之最高法院64年台上字第2400號判例意旨，其雖載「所謂土地押租契約，一般指出租人將土地出租與承租人，承租人另借款與出租人，雙方約定以借款利息抵付土地租金，俟租賃關係終了時互相返還土地借款之聯立契約，其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定。」然上開判例既謂「將土地出租」、「雙方約定以借款利息抵付土地租金」，則其所闡述之意旨，自應於當事人間有租賃關係存在，且雙方對於以利息抵付土地租金有明示或默示之意思表示合致時，始有適用。茲本件土地借用機關行政院農業委員會已一再表示「本會與臺糖公司對於簽約當時所付之3,000萬元為無償借用該筆土地之週轉金均有共識」及「政府所提供之週轉金係為確保該筆土地僅能由政府片面提出解約要求之保證金」，足見原告與借用機關之間並無租賃關係存在，且雙方亦無以週轉金利息抵付租金之明示或默示之意思表示，故本件與前揭最高法院判例所指之情形顯有不同，被告援引該判例意旨遽行推論本件有租賃關係存在，實有違誤等情，並聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，現作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。．．．前項第2款及第3款，以自耕農地及依三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第22條第1項及第2項定有明文。可知，都市土地，除依法編為定農業區及保護區之農業用地者外，應課徵地價稅；至公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，則以自耕農地及依三七五減租條例出租之耕地為限。其編定之農業用地而變更為非農業用地使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅。而所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又「自耕農地」，依據財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號函釋「．．．土地稅法第22條(同平均地權條例第22條)第2項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。」可知，應以土地所有權人自行耕作，始符合課徵田賦之規定。本件系爭土地坐落於「變更臺南科學工業園區特定區計畫（不含科學園區部分）（第一次通盤檢討案）」案範圍內，使用分區於91年11月25日劃設為善化段2327地號土地屬住宅區，尚未擬訂細部計畫；其餘土地屬農業研發專用區，依上開計劃之規定，無須另行擬定細部計畫，且按上開計畫第7章第4點規定「農業研發專用區以蔬菜之生產、行銷及配送等技術的研究發展為主，其建築管制業務由亞洲蔬菜研究發展中心負責辦理。」有被告99年7月20日府城都字第0990170711號函、99年8月19日府城都字第0990208374號函及土地使用分區管制要點附卷可稽。準此，系爭土地使用分區已於91年11月25日劃設為農業研發專用區及住宅區，且供與亞蔬中心作為蔬菜之生產、行銷及配送等技術的研究發展為主要使用用途，即與土地稅法第22條第1項第1款、第2款農業用地之規定不符，是系爭土地並無課徵田賦之適用。
（二）系爭土地經被告查得原告於61年1月20日與前臺灣省政府簽訂「土地使用合約書」，將包括系爭土地在內之69筆土地借與前臺灣省政府提供亞蔬中心使用，合約書明定由前臺灣省政府按期撥付計3,000萬元週轉金與原告，並約定於合約終止時由原告無息歸還與前臺灣省政府。本件究否屬無償提供政府機關使用，案經財政部99年9月21日台財稅字第09900366360號函核釋略以「．．．四、至系爭土地是否屬『無償』供給政府機關使用，及可否依土地稅減免規則免徵地價稅，核屬個案事實認定問題，似應探求當事人訂約之真意，並就客觀事實查證，．．．。」按所謂「無償」，係指土地供他人使用而未收取租金、使用費、通行費或其他費用，或取得認何權益者而言。另最高法院64年台上字第2400號判例亦認「所謂土地押租契約，一般指出租人將土地出租與承租人，承租人另借款與出租人，雙方約定以借款利息抵付土地租金，俟租賃關係終了時互相返還土地借款之聯立契約，其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定。」本件依據原告與前臺灣省政府簽訂之「土地使用合約書」，原告將系爭土地借與前臺灣省政府提供亞蔬中心研究使用，由前臺灣省政府按期撥付計3,000萬元週轉金與原告，並由原告於合約終止時歸還。基此，前臺灣省政府撥付與原告之3,000萬元週轉金，與系爭土地之出借使用即具有關連性，且合約書亦明定土地交還原告後，該筆週轉金由原告無息歸還前臺灣省政府，雖就土地出借使用期間週轉金所生孳息歸屬未有約定，惟依原告於復查申請書自陳，該週轉金所生之孳息係由保管人即原告所收取，雖原告認此非為契約之對價，惟參照前揭最高法院判例意旨，本件合約當事人間即為民法租賃之法律關係，尚無因其合約名為土地「使用」而異其性質，進而得以規避稅捐之賦課。是以本件原告於交付土地借與他人使用，並有收取週轉金之孳息，姑不論其對價是否相當，即難謂係無償，當無疑義。雖原告主張系爭土地係為附負擔之使用借貸，非為民法租賃，惟原告既於提供借用土地期間收有該週轉金所生之孳息，自與民法使用借貸應為「無償」之要件相違，原告主張，顯不足取。又「土地稅減免規則第11條第1項第13款（即現行規定第8條第1項第10款）所稱以私有土地無償供政府機關使用，係指私有土地之所有人直接將土地提供政府機關無償使用而言。若以私有土地供私人機構團體使用，縱該機構或團體之用途與政府機關有關，且屬無償，亦與該條款規定之要件不合。」最高行政法院62年判字第369號判例可資參照。準此，系爭土地既係借與前臺灣省政府供亞蔬中心使用，況原告收取前臺灣省政府3,000萬元週轉金，雖約定於合約終止時歸還，惟原告持有週轉金期間所生之孳息，仍由原告收取，顯與土地稅減免規則第8條第1項第10款無償供政府機關使用規定之要件未合。
（三）租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第01605號判決參照）。是以土地除依法令規定有課徵田賦或減免地價稅之事由，而得不課徵或減免地價稅外，稅捐稽徵機關即應依土地稅法規定課徵地價稅。系爭土地於91年間業經都市計畫劃定為農業研發專區及住宅區，並供亞蔬中心作為蔬菜之生產、行銷及配送等技術研究發展為主要使用用途，即與土地稅法第22條課徵田賦之要件未符，而應予課徵地價稅；復原告於61年1月20日將系爭土地借與前臺灣省政府供亞蔬中心使用，並同時取得3,000萬元之週轉金，且於土地使用期間所生之孳息均由原告收取，則系爭土地既非無償供政府機關使用，自與土地稅減免規則第8條第1項第10款規定不符，而無免徵地價稅之適用。是以被告依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補徵系爭土地94年度至98年度地價稅，經核既無違誤不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造陳述在卷，並有被告99年3月31日南縣稅土字第0990126142號函、94年度至98年度地價稅繳款書、土地使用合約書（61年2月14日糖北61契資字第46號）、原告補繳地價稅課稅明細表、提供亞洲蔬菜研究發展中心使用土地交接圖冊、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲將兩造之爭論分述如下：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第10條第1項、第14條及第22條第1項、第2項分別定有明文。又「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」土地稅減免規則第8條第1項第10款亦有明文。另「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。
（二）查系爭土地皆屬都市土地，原經被告核定課徵田賦（76年起停徵），嗣經被告查得系爭土地於91年11月25日變更都市計畫劃設為農業研發專用區及住宅區，且系爭土地已提供亞蔬中心使用，並有取得週轉金3,000萬元之利息為代價，係屬「有償」，又該亞蔬中心主要用途為「蔬菜生產、行銷及配送等技術之研發」，並非供作農用，故認系爭土地已與土地稅法第22條規定不符，且亦無土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之適用，爰依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補徵系爭土地94年度至98年度地價稅稅額各為17,410,475元，17,410,475元、18,252,176元、18,232,783元、18,206,344元，共89,512,253元。原告不服，提起復查，經查得系爭土地中之善化段2372地號部分屬土地公共設施保留地，部分屬「亞蔬中心」農作使用，符合土地稅法第22條第1項第1款及第5款課徵田賦之要件，遂由新化地政事務所於99年8月13日逕分割為同段為2372、2372之2、2372之3及2372之4，其中善化段2372之2地號至2372之4地號即為前述之公共設施保留地及亞蔬中心農作使用區，符合前揭土地稅法第22條第1項第1款及第5款課徵田賦之要件，是被告復查決定94年度至98年度地價稅稅額分別更正為17,006,182元，17,006,182元、17,836,956元、17,817,583元、17,791,144元，合計87,458,047元。有臺南縣新化地政事務所99年8月16日所測字第0990006731號函、臺南縣政府99年8月23日府城都字第0990205682號函暨現場拍攝照片、土地使用合約書、土地使用分區管制要點（第7章）及復查決定書等附原處分卷可稽，是被告揆諸上揭規定，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告系爭土地94年度至98年度地價稅，於法尚無不合。
（三）原告雖主張：「系爭土地於61年即出借予臺灣省政府予亞蔬中心使用迄今，其土地使用合約書內容即明載係『借用』性質，至於契約書第5條所約定週轉金3,000萬元撥付與撥還，借用土地機關行政院農業委員會就曾以函釋明確指出該擔保金僅是政府能片面提出解約要求之保證金，非土地使用之對價，是系爭土地確實係無償借予亞蔬中心使用，屬土地稅減免規則第8條第1項第10款供政府機關使用之土地，應可全免地價稅及田賦」云云。惟按「解釋意思表示，應探求當事人真義，不得拘泥於所用辭句。」為民法第98條所明定。而該規定於民法總則，依民法所訂定之契約自有其適用。故不可單以原告與亞蔬中心所訂定之土地使用合約書內容使用「借用」字眼，即認定本件土地使用契約性質屬「無償使用借貸」，仍應探求當事人之真意來定契約之性質。觀之本件原處分卷所附原告與前臺灣省政府簽訂之土地使用合約書「五、週轉金之撥付與撥還：甲方（即臺灣省政府）應撥付乙方（即原告）新台幣30,000,000元作為土地使用之週轉金。．．．於本契約終止時，經亞洲蔬菜研究發展中心將土地交還乙方後，由乙方無息還還甲方。」可知，原告於將系爭土地提供予亞蔬中心使用時，實際上有取得該週轉金在亞蔬中心使用期間所生之利息，此點亦經原告所自認，有原告之復查申請書附原處分卷可稽。是可推知當事人之合意真意應為「原告以系爭土地供亞蔬中心使用、收益，亞蔬中心則以週轉金使用期間所生之利息為對價。」即該土地使用合約書應係屬民法第421條第1項所規定之「租賃契約」而非無償之使用借貸契約。況「所謂土地押租契約，一般指出租人將土地出租與承租人，承租人另借款與出租人，雙方約定以借款利息抵付土地租金，俟租賃關係終了時互相返還土地借款之聯立契約，其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定。」亦經最高法院64年台上字第2400號判例意旨所揭櫫，該判例與本件之情節相符，益證本件之土地使用合約書應係屬民法第421條第1項所規定之「租賃契約」，而非無償之使用借貸契約。至於借用土地機關行政院農業委員會之函釋，認為週轉金性質為政府能片面提出解約要求之保證金。僅是該機關自身之見解，本院自得不受其拘束，依證據調查之結果職權認定該土地使用合約書之性質。是原告此部分之主張並無理由。
（四）原告又主張：「本件週轉金所生之利息，並不足以支付應繳納之地價稅，故依最高法院84年度台上字第2627號及86年度台上字第1286號判決意旨，本件應屬無償使用借貸」云云。惟查，該2件判決係以「代繳稅捐」為對價，和本件係以「週轉金之利息」為對價，兩者不同，不得作為認定本件之依據，況該2件判決並非判例，對本院並無拘束力，是據此亦不足以為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，故被告對系爭土地依一般用地稅率向原告補徵系爭土地94年度至98年度地價稅額共計87,458,047元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 李 昱