高雄高等行政法院判決
100年度訴字第13號100年6月30日辯論終結原 告 陳田熹訴訟代理人 周振宇 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 王家興上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月24日台財訴字第09900376620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
壹、程序事項：被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟繫屬中變更為何瑞芳局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落於高雄市苓雅區(下○○○區○○○○段947、948、952、971地號○○○區○○段129、129-1地號等6筆土地(下稱系爭土地)予財團法人陳中和翁慈善基金會(下稱陳中和基金會)之捐贈扣除額新台幣(下同)3,213,675元，經被告初查以系爭土地於95年7月21日申報原告之父陳啟輝遺產稅時，已列為贈與土地，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，不計入遺產總額而免予課徵遺產稅在案，而原告復將系爭土地列為97年度綜合所得稅之捐贈扣除額，核有虛列捐贈之情事，乃予以剔除，核定捐贈扣除額為1,506,000元，另併同查獲原告漏報租賃所得154,904元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,281,626元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,281,626元處1倍之罰鍰1,281,626元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)由司法院釋字第657號解釋意旨可知，就涉及租稅構成要件之租稅主體、租稅客體、稅率等事項，應遵守租稅法律主義，以法律或法律明確授權之命令加以規範，否則自難謂合於憲法第15條保障人民財產權及第19條租稅法律主義之意旨，而遺產及贈與稅法第16條及所得稅法第17條所揭示不計入遺產項目、免稅額及扣除額均屬辨認何種事項應當徵收所得稅之租稅構成要件，當然必須以法律或法律明確授權制定之命令加以規範，不得由行政機關本於恣意自行加諸法律所無之限制於人民，始符租稅法律主義之本旨。次依所得稅法第17條第1項第2款第2目與遺產及贈與稅法第16條第3款之規定可知，所得稅法就納稅義務人捐贈財產予教育、文化、公益、慈善機構或團體後，得於申報所得稅時作為列舉扣除額，而繼承人繼承遺產時，倘將遺產捐贈予被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業，亦得將該部分捐贈之遺產，不計入遺產總額課稅。且人民申報所得稅及遺產稅時，係本於所得稅法與遺產及贈與稅法之規定加以辦理，然觀察所得稅法與遺產及贈與稅法之規定及由該2法明確授權之法規命令，均未揭示因人民同時具有繼承人及綜合所得稅納稅義務人之身分，而捐贈財產予教育、文化、公益、慈善機構或團體時，不得同時適用所得稅法第17條第1項第2款第2目與遺產及贈與稅法第16條第3款之情事，足認倘人民將繼承之財產捐贈予教育、文化、公益、慈善機構或團體時，得以不計入遺產總額課稅，並得以減輕所得稅之負擔，係經立法者所肯認之事實，如任由行政機關恣意否認人民於將繼承之財產，捐贈予教育、文化、公益、慈善機構或團體後，適用所得稅法第17條第1項第2款第2目與遺產及贈與稅法第16條第3款之請求，即屬增加法律所無之限制，要難謂合於憲法第19條租稅法律主義及第23條比例原則之本旨。
(二)被告執財政部90年5月2日台財稅字第0900452891號函：「遺贈人、受遺贈人、繼承人捐贈之財產符合遺產及贈與稅法第16條第1款規定，不計入遺產總額而免予課徵遺產稅者，不得再依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定於其當年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈列舉扣除。」之本旨，作為認定本件原告申報所得稅有違法之依據，惟上揭函釋並非立法者所制定之法律，亦未得立法者之明確授權，毋寧僅係財政部本於職權所發布之行政規則，要難謂以之限制人民權利存有合憲性，然財政部竟於所得稅法第17條未排除不計入遺產總額而免予課徵遺產稅之財產時，率以上揭函釋限縮所得稅列舉扣除額構成要件，對人民之財產權增加法律所無之限制，核與憲法第15條、第19條及第23條之本旨不符，業經財政部訴願決定認定適用錯誤，故原處分誠屬違法不當，應予撤銷。退萬步言，縱認本案有適用財政部上開函釋意旨之空間，惟上揭函釋並非立法者所制定之法律，亦未得立法者之明確授權，毋寧僅係財政部本於職權所發布之行政規則，以之限制人民權利，其合憲性要非無疑。然財政部竟於所得稅法第17條未排除不計入遺產總額而免予課徵遺產稅之財產時，率然以上揭函釋限縮所得稅列舉扣除額構成要件，對人民之財產權增加法律所無之限制，核與憲法第15條、第19條及第23條之本旨不符，亦難認無違背行政程序法第159條之規定，被告以之為處分依據，實有未洽。
(三)財政部歷來多以職權命令作為租稅構成要件之規範基礎，現多經司法院宣告違憲在案，如：釋字第657號解釋宣告所得稅法施行細則第82條第3項因逾越法律授權增加營利事業法律所無之租稅義務而違憲、釋字第650號解釋宣告81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項欠缺法律明確授權，增加法律所無之限制而違憲等情，均為明證，本案所爭執之事項與釋字第657號解釋及第650號解釋均屬相同，則援引上揭解釋之本旨，亦可得相同之結論。
(四)被告雖主張原告將同一筆土地免予計徵遺產稅後，又得以扣抵所得稅，存有雙重免稅之情事，於法有所不合云云，惟查，立法者如就單一行為給予獎勵時，同時予以多數獎勵措施(含免稅、減稅及補助措施)，為我國法制常見之態樣(如：
獎勵投資高科技產業行為之相關法規)，自不能以雙重免稅結果，即反向推論該行為與法不合，毋寧應認雙重免稅結果，係國家立法者有意為鼓勵人民捐贈物品之措施，被告未詳加推求立法者之本意，率然援引未經法律授權之行政命令，增加租稅構成要件之內容，於法自有未合。
(五)本件原告於完納遺產稅，取得完稅證明後，即得以將未辦理抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣後原告再行將繼承所得之部分財產捐贈予陳中和基金會，並由該基金會核發捐贈證明書與原告，肯認原告於當年度有捐贈財產之事實，並告知原告得以執該證明書作為申報當年度所得稅之列舉扣除額使用，準此，原告因認該土地之捐贈行為，確屬個人捐贈行為，與所得稅法第17條規範之列舉扣除額要件無所二致，即行向被告為申報，尚無故意或過失之情事，卻遭被告認為有漏報所得稅之情事，並處以罰鍰，足認原處分顯有違法不當情事等語。並聲明求為判決訴願決定、復查決及及原處分均撤銷。
三、被告則以：
(一)遺產及贈與稅法第16條第3款規定係指遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業財產，不計入遺產總額課徵遺產稅。又同法第42條規定，地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本，其不能繳附者，不得逕為移轉登記。準此，繼承人於被繼承人死亡時，捐贈被繼承人之財產予教育、文化、公益、慈善機構或團體時，不計入遺產總額課徵遺產稅，且由稽徵機關核發不計入遺產總額證明書交予繼承人向相關機關辦理捐贈財產之產權移轉登記予受贈單位。而所得稅法第17條第1項第2款第2目係指納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。準此，納稅義務人、配偶及受扶養親屬捐贈渠等之財產予教育、文化、公益、慈善機構或團體、國防、勞軍及政府時，捐贈金額得適用綜合所得稅捐贈扣除額之規定。從上可知，遺產及贈與稅法第16條第3款及所得稅法第17條第1項第2款第2目規定，對於捐贈財產之時點、適用情形、扣除金額等規範，皆不相同。
(二)本件原告及其他繼承人於申報被繼承人陳啟輝遺產稅時，將系爭土地列為不計入遺產總額，經被告以原告取具受贈單位陳中和基金會同意受贈函，符合遺產及贈與稅法第16條第3款規定，遂核發不計入遺產總額證明書，該證明書中已明確載明不計入遺產總額之遺產明細及受贈單位，原告自不得再於97年度綜合所得稅結算申報時，復列報捐贈列舉扣除，而應將系爭土地辦理移轉予陳中和基金會；惟原告卻先將系爭土地移轉予自己後，再移轉予陳中和基金會，並於辦理97年度綜合所得稅結算申報時，再列報系爭土地之捐贈，致虛列系爭捐贈扣除額，違章事證明確，難謂無過失，自應受罰。茲雖原告主張其於完納遺產稅，取得完稅證明後，將未辦理抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣原告再將繼承之財產捐贈予陳中和基金會，並由該基金會核發捐贈證明書與原告乙節，查系爭土地係由被告核發不列入遺產總額證明書，該證明書上亦載明受贈人為陳中和基金會，並非核發稅款繳清證明書，故原告所稱顯與事實不符。
(三)財政部90年5月2日台財稅第0000000000號令釋規定，遺贈人、受遺贈人、繼承人捐贈之財產符合遺產及贈與稅法第16條第3款規定，不計入遺產總額而免予課徵遺產稅者，渠等不得再依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，於其當年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈列舉扣除額。上開令釋所指「當年度」應為被繼承人死亡年度，本件原告列報系爭捐贈扣除額之年度為97年度，並非被繼承人陳啟輝死亡之95年度，被告以財政部上開令釋為由，予以否准，容有未洽。惟財政部上開令釋主要係基於遺產及贈與稅法第16條之立法意旨，乃鼓勵人民從事公益，且人民因此而未實質繼承或接受遺贈，故准免計入遺產總額計徵遺產稅；至所得稅法第17條規定捐贈扣除額，其基本精神在納稅義務人因捐贈而使其自有財產減少，而捐贈公益事業等特定對象是政府所鼓勵，故准其於計算課稅所得中扣除；據上，捐贈遺產既因受遺贈人、繼承人未實質繼承或接受遺贈而得免計入遺產總額計徵遺產稅，自不宜再認為受遺贈人、繼承人之自有財產有所減少，而可於當年度綜合所得稅結算申報時，再行列報捐贈扣除。再按司法院釋字第496號解釋有關「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之意旨，仍有參酌之價值。本件原告雖將被繼承人遺產登記為繼承人名下，惟探究其實際，僅係代被繼承人履行捐贈行為，並未實質繼承或接受遺贈，故准免計入遺產總額計徵遺產稅，若申報個人綜合所得稅時，可以再列報捐贈扣除額，減免個人綜合所得稅，即享受雙重免稅情形，有違實質課稅之公平原則。是被告以財政部上開令釋為由，予以否准認列捐贈列舉扣除額，於訴願時經財政部認為容有未洽，已如上述，惟不影響本件認事用法之理由及結論之正確性，仍符合司法院釋字第496號解釋意旨，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨暨憲法第19條租稅法律主義及第23條比例原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有陳中和基金會收據、被告遺產稅不計入遺產總額證明書、97年度綜合所得稅核定通知書、遺產稅申報書、99年度財高國稅法違字第04098100924號裁處書、原告97年度綜合所得稅結算申報書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點在於原告95年7月21日申報其父陳啟輝遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，申報系爭土地不計入遺產總額而免予課徵遺產稅在案，則原告又再將系爭土地申報為其97年度綜合所得稅之捐贈扣除額，是否有虛列捐贈扣除額致短報所得額情事？
五、經查：
(一)按「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
(二)次按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定：「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」第8條第1項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」第16條第3款規定：「左列各款不計入遺產總額：
．．．三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」又「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」則為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。
(三)經查，被繼承人陳啟輝於94年10月24日死亡，原告為其繼承人而繼承系爭土地。嗣原告於95年3月30日向陳中和基金會表示捐贈系爭土地予該基金會，經陳中和基金會出具95年5月5日(95)中慈基字第008號函表示同意接受捐贈，請原告於辦理所有權移轉登記後將土地所有權狀交該會收執，原告旋據上開函文於95年7月31日申報被繼承人陳啟輝遺產時，將上開土地列為贈與土地，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，不計入陳啟輝遺產總額而免予課徵遺產稅在案。迨至97年6月25日原告取得被告針對系爭土地核發之「遺產稅不計入遺產總額證明書」及針對其他非捐贈土地核發「遺產稅繳清證明書」後，方於97年8月6日辦理系爭土地繼承登記，據以於97年9月2日完成移轉登記至陳中和基金會名下，該基金會乃再次於97年12月31日出具受贈系爭土地(價額3,213,675元)之捐贈收據給原告，原告復持以申報為其97年度綜合所得稅之捐贈扣除額等情，有陳中和基金會上開函文、被告出具之遺產稅不計入遺產總額證明書、遺產稅繳清證明書、被繼承人陳啟輝之遺產稅申報書、土地登記簿謄本、陳中和基金會出具之捐贈收據、原告97年度綜合所得稅結算申報書附卷(原處分卷第156、147、146、157-166頁、本院卷第53-58頁、原處分卷第148、14頁)可憑。
(四)按繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，此觀民法第1147條及第1148條規定自明。而遺產及贈與稅法第16條第3款之規定，旨在鼓勵遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈遺產以從事有益社會之事業，間接減輕政府財政壓力，並考量受遺贈人或繼承人既捐贈該遺產而無取得該遺產之經濟實質，故於計算遺產稅之遺產總額時乃不計入該捐贈之財產予以課徵遺產稅。是該當遺產及贈與稅法第16條第3款不計入遺產總額之遺產，當以受遺贈人或繼承人確有將捐贈財產移轉被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業為限，否則不僅無從達到獎勵之目的，反有規避遺產稅之流弊。又繼承人繼承之遺產係先歸入被繼承人之遺產稅課徵，而非納入繼承年度繼承人之所得稅課徵範圍，則繼承人對繼承之遺產可有2種選擇，其一，可將繼承之遺產捐贈給遺產及贈與稅法第16條第3款之團體或祭祀公業，進而得於申報被繼承人遺產稅時不計入遺產總額，就此捐贈財產免徵遺產稅；或者，保留該財產，全數納入遺產總額課徵遺產稅，迨至其繳清遺產稅且日後果將之捐贈給所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之機關或團體時，方可依同條規定享受個人綜合所得稅之扣除額優惠。但無論如何，繼承人既已將繼承之財產捐贈給遺產及贈與稅法第16條第3款之團體或祭祀公業並不計入遺產總額，即表示繼承人於經濟實質上已無該遺產，則繼承人自不得再就該部分主張係屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所稱之捐贈，成為計算該條所定個人綜合所得淨額之扣除額，乃當然之解釋。原告主張所得稅法與遺產及贈與稅法及其明確授權之法規命令，均未規定因人民同時具有繼承人及綜合所得稅納稅義務人之身分，而捐贈遺產予教育、文化、公益、慈善機構或團體時，不得同時適用所得稅法第17條第1項第2款第2目與遺產及贈與稅法第16條第3款之情事，被告卻以系爭土地既已依遺產及贈與稅法第16條第3款規定不計入陳啟輝遺產總額課稅為由，排除原告以該捐贈遺產依所得稅法第17條第1項第2款第2目規定申報為個人綜合所得扣除額之適用，係屬增加人民所無之限制云云，並無可採。
(五)本件原告及其他繼承人於申報被繼承人陳啟輝遺產稅時，已將系爭土地列為不計入遺產總額，經被告以原告取具受贈單位陳中和基金會同意受贈函，符合遺產及贈與稅法第16條第3款規定，遂核發不計入遺產總額證明書在案，已如前述。，則原告對系爭土地於被繼承人陳啟輝死亡時，已列入不計入遺產總額免課徵遺產稅，且經被告核發遺產稅不列入遺產稅總額證明書乙事，當知之甚明，因此，原告自應將系爭土地辦理移轉予陳中和基金會，方符遺產捐贈之旨。惟原告卻於辦畢移轉登記給陳中和基金會後，再向該基金會取得系爭土地之捐贈收據，持以辦理97年度綜合所得稅結算申報時列報系爭土地之捐贈，致生虛列系爭捐贈扣除額，則原告縱無短報所得額之故意，亦難謂無過失。從而，被告以原告違反所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之違章行為，洵屬有據。至原告主張其於完納遺產稅，取得完稅證明，將未辦理抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣原告再將繼承之財產捐贈予陳中和基金會，並由該基金會核發捐贈證明書與原告乙節，查系爭土地係由被告核發不計入遺產總額證明書，該證明書上亦載明受遺贈人為陳中和基金會，其對系爭土地並非核發稅款繳清證明書，有遺產稅不計入遺產總額證明書附卷(原處分卷第147頁)可稽，原告所稱顯與事實不符。是以原告主張其於完納遺產稅，取得完稅證明後，即得以將未辦理抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣後原告再行將繼承所得之部分財產捐贈予陳中和基金會，取得該基金會核發之捐贈收據，故而原告認系爭土地之捐贈行為，應屬個人捐贈行為，乃依所得稅法第17條第1項第2款第2目申報為個人綜合所得扣除額，並無故意過失云云，顯係卸責之詞，不足可取。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 涂 瓔 純