高雄高等行政法院判決
100年度訴字第131號民國100年6月9日辯論終結原 告 羅張素貞訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 陳姿伶
翁順衍上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900460520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告係羅張素貞受託股票信託基金（下稱羅張素貞信託基金）之受託人，亦即行為時所得稅法所稱扣繳義務人，原告於民國92至96年度分別給付予非中華民國境內居住之個人羅珮萍信託財產股利淨額新臺幣（下同）17,448,219元、18,389,122元、25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，未依規定扣繳稅款5,234,465元、5,516,736元、7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，經被告查獲，責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，因原告未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃分別按應扣未扣稅額處3倍罰鍰計15,703,395元、16,550,208元、23,269,098元、24,207,768元及16,525,506元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年4月26日台財訴字第09800631910號訴願決定：「原處分（復查決定）關於92至93年度扣繳稅款部分及92至96年度罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被告以99年8月17日南區國稅法二字第0990051245號重核復查決定：「92、93年度原核定扣繳稅款全數追減及罰鍰原處分變更為．．．0元；94至96年度罰鍰變更為15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元。」原告對94至96年度扣繳稅款罰鍰部分仍表不服，復提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」所得稅法第7條第2項第1款、第2款定有明文。該條第1款規定在境內有住所並經常居住之個人，並不以在台居留日數為要件；而第2款規定在境內無住所者，始有在台居留日數183天之限制，且該2款皆不以在台有戶籍為要件。又所謂住所，依民法第20條第1項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」且「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」復為同法第24條所明定。可知我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所，故住所並不以戶籍登記為要件，亦即明灼。至戶籍登記僅為戶籍法之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法為利於戶籍管理所為登記之事項，並非為認定住所之法定唯一標準，有最高法院93年度台抗字第393號民事裁定可資參照。本件訴外人羅珮萍原在我國境內有住所並有戶籍，且經常居住境內，其從未主動辦理戶籍遷出登記，更無主動廢止住所之意思表示，而其取有我國身分證且戶口名簿上仍載有戶籍（每年均有入境紀錄，包括以美國護照入境）且歷年入境次數與停留天數類同，又擔任紐巴倫公司之執行董事、4家在台分公司經理人及為持股25％以上之大股東，經濟事業重心均在臺灣，且多年來均依同法第71條第1項規定辦竣綜合所得稅結算申報並經被告核定在案，故羅珮萍主觀上有在台久住之意思，客觀上亦有在台居住之事實，雖其戶籍於93年度因均採美國護照入出境而遭戶政機關不知情的逕為遷出登記，但並無礙於其上開居住生活及經濟重心均在台之事實，故依法在台仍有住所，無庸置疑。是被告僅以戶政機關對羅珮萍戶籍逕為遷出登記，核認其已廢止住所而未審酌實情，進而核認其源自紐巴倫公司之股利所得，應改由原告採扣繳稅款之方式完納，並對原告未予扣繳之稅款裁處2倍罰鍰之處分，顯有誤解法令。
（二）被告重核復查決定既已認定有關「住所」及「經常居住」之事實，需視個案在境內「經濟利益」或「生活情況」判定，並據此認定羅珮萍92及93年度均屬「居住者」身分，惟彙整羅珮萍遭戶政機關逕為遷出登記前（92及93年）、後（94、95及96年）年度之「經濟利益」（包括在台有不動產、擔任紐巴倫公司執行董事、擔任4家在台分公司經理人、持股25％以上之大股東及主要收入來自在台股利分配等項目）及「生活情況」（包括入境次數、居留天數、具有身分證且戶口名簿有記載及與父母同住等項目）客觀資料，羅珮萍92及93年度為居住者之「經濟利益」及「生活情況」，與本件94、95及96年度之情形，並無差異，然被告卻違反其自行認定之標準而認定為羅珮萍94、95及96年度為「非居住者」，並據此苛責原告承受扣繳違章之不利益，違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，顯非適法。
（三）本件被告及訴願決定並未舉證證明原告確係明知羅珮萍居住身分異動之故意及過失之責任條件，即率對原告裁處2倍罰鍰之處分，自屬非法：
１、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定，觀其立法理由，乃對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，因無行為之可非難性及可歸責性，當失其處罰之依據，此觀最高行政法院94年度判字第00131號判決理由所闡：「．．．補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件。」之意旨自明。據此，國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。本件納稅義務人羅珮萍與被告相同，自始均不知其戶籍遭逕為遷出登記而變更為「非居住者」，戶籍機關逕為遷出其戶籍時亦未通知原告，且被告歷年來對羅珮萍相同之生活情形均仍認定為居住者，原告於完全不知情且信賴被告歷年來之稅捐核定之狀態下，未依非居住者之扣繳率辦理扣繳稅款，因此，原告並無任何故意或過失可言，尚不能對其科以短扣稅款之責任，此觀財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋之意旨益明，無庸置疑。
２、被告明知原告受託系爭股票並非始於本件之94年度，卻責以原告94年度起開始應對羅珮萍之居留情形及住所變動有預見可能性，而加以處罰，顯自生矛盾之謬誤。按被告於作成第1次復查決定書時早已指明：「申請人確知羅珮萍君長期在國外經商始有信託股票之需求，且與羅佩萍為母女關係，雖申請人不知羅珮萍遭戶政機關將戶籍遷出，對渠實際居留情形及住所變動顯有預見可能性，尚不能以此卸免責任」（第1次復查決定書第7頁第4至6行及第1次訴願決定書第11頁第15至18行四）在案，足證被告早已核認原告對於羅珮萍遭戶政機關將戶籍遷出乙事，並不知情。又被告於訴願答辯書以「原告確知羅珮萍因長期在國外經商始有信託股票之需求，且兩人為母女關係，故對羅珮萍君在國內之居留情形及住所變動有其預計可能性，尚難諉為全然不知。是訴願人主張主觀上信賴戶口名簿所載羅珮萍君之戶籍為其住所而為『居住者』，並無故意過失云云，尚有誤解」（重核訴願答辯書第6頁第5至8行參照）相駁部分。惟本件股票信託始於89年度，縱如被告所稱信託原因係羅珮萍長期在國外經商所致，且原告與其為母女關係，應對其居留及住所變動有預見可能性。然該預見可能性應始於89年度信託契約簽定後即可預見，豈有遲自94年度起始稱原告應有預見可能性之理，倘該預見可能性確為處罰原告之依據，則原告對羅珮萍自始未改變之經濟利益與生活情況，早已如被告一般的預見其為居住者且實際也認定為居住者之事實而深不可破，當於本件94年度起，亦為相同之預見其為居住者之可能性，自無故意過失之責任可言。另原告受託管理財產而非戶籍，且非戶長，雖羅珮萍戶籍被動遭遷出登記，惟原告未獲通知，而戶口名簿所載羅珮萍仍有戶籍，並無簽出登記之記載，且羅珮萍不知戶籍遭逕為遷出登記，仍延續其居住者身分以法定最高稅率40％申報綜合所得稅在案，因此，原告主觀上信賴戶口名簿之記載，深信羅珮萍為居住者，自無「應注意、能注意、卻未注意」之過失責任條件，應予不罰。
（四）被告既核認原告為扣繳義務人，卻否准適用財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋「不能科扣繳義務人短扣稅款之責任」之規定，顯有恣意為差別待遇之情：
１、按「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」為財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋所釋示。上開函釋之扣繳義務人雖為發放股利之公司負責人，惟該函釋之立意即在扣繳義務人不應承擔納稅義務人未告知身分異動上之責任，況該函釋早在67年度即已發布，則90年6月13日增訂所得稅法第89條之1後，增訂信託財產之受託人為個人亦屬扣繳義務人之一時，基於法理相同，自應准許適用「不能科扣繳義務人短漏繳稅款之責任」之規定，始符合課稅公平原則及相同事物應為同一對待之平等原則。
２、同一納稅義務人之所得來源，僅因有無信託致生2個均不知情之不同扣繳義務人，科以相反之行政罰責任，顯失公平。查本件信託財產之受益人羅珮萍一直持有中華民國之國民身分證，在未能知悉戶政機關對其逕為戶籍遷出登記之下，自無從通知原告其因住所異動而為非居住者，當然也無從通知紐巴倫公司其未信託財產部分之住所異動情形。則對原告而言，其與紐巴倫公司同屬羅珮萍股利所得之扣繳義務人，而原告與紐巴倫公司之負責人卻因信託之有無而負擔完全不同之行政罰責任，顯失公平。又被告以財政部67年函釋「係認公司股東人數眾多，對於股東是否為境內居住者在事實上無法期待公司為全面之注意，與本案情形有異」相駁（第1次復查決定理由貳、五參照），除未究明財政部67年函釋並不以股東人數多寡為適用之要件外，也未審酌羅珮萍為紐巴倫公司之董事及持股25％以上之大股東，其以執行董事身分參與公司經營，公司對此更知之甚詳，又豈有「無法期待公司為全面之注意」之情，則實際參與經營之公司負責人既可據此免除短扣稅款之責任，而原告已舉證證明並無故意過失之情，被告仍對本件執意處罰，自非有合，應予撤銷。
（五）被告對94至96年度裁處2倍罰鍰之重核復查決定，顯然過重，違反比例原則，理由分述如下：
１、按扣繳制度之目的在就源取得稅收，採取委由人民無償代政府徵收稅款之方法，扣繳義務人非所得人並無納稅能力，僅負義務（扣繳）而未享因扣繳而獲得政府給與報酬之權利，在納稅義務人自行適用法定最高稅率40％申報繳納綜合所得稅之下，如對扣繳義務人補稅及罰鍰之總金額，竟與納稅義務人之所得總額相當，即有採取之方法對扣繳義務人所造成之損害與欲達成就源取得稅收之目的之利益顯失均衡之情節，滋生該補稅及罰鍰之行政行為違反比例原則而屬非法處分。本件被告依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款之規定，責令原告就系爭股利淨額計71,113,752元，按30%扣繳率計算應賠繳稅款21,334,124元，並依所得稅法第114條第1項第1款之規定裁處2倍罰鍰計42,668,248元，上開本稅及罰鍰共計64,002,372元之比例，高達納稅義務人（羅珮萍）收入總額之90%（30%＋30%×2倍），殊嫌過重，滋生違反比例原則之問題，無庸置疑。
２、現行所得稅法第114條第1項第1款之規定，扣繳義務人漏未扣繳稅款，係就給付額按扣繳率所計算之稅額處「1倍以下」或「3倍以下」之罰鍰，而所稱「3倍以下」如因違章情節特別輕微而予以裁處以0.1倍甚至「0倍」之罰鍰，仍應在法之文義解釋範圍。又所得稅法第110條第1項及第2項之規定，納稅義務人短漏報所得額者，依法係就所漏稅額處「2倍以下」或「3倍以下」之罰鍰。準此，上開法條規定之法定最高裁罰倍數同為「3倍以下」，在扣繳義務人承擔公法上義務本應低於納稅義務人，且給付額必大於所得額之下，如對扣繳義務人裁處罰鍰之倍數，高於或等於納稅義務人，將造成扣繳義務人所承擔公法上義務超過納稅義務人之舛誤現象，洵非有當。
３、原告非所得人而無納稅能力，在納稅義務人原已申報繳納稅款，政府稅收並非全部無法獲得滿足下，其違章情節特別輕微，本件自有裁處0倍罰鍰之空間，謹分述如次：
⑴按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程
度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」及「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」分別為行政罰法第18條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點所明定。準此，在所得稅法第114條第1項第1款規定，係對扣繳義務人裁處「3倍以下」之罰鍰，而非裁處「1至3倍」之罰鍰，則扣繳違章情節特別輕微之案件，其裁罰之倍數自得低於1倍，乃至裁處0倍之罰鍰，無庸置疑。本件94至96年度信託股票之股利淨額計71,113,752元，原告皆已依法轉開股利憑單，納稅義務人羅珮萍業已辦竣綜合所得申報並適用40%稅率納稅在案，政府稅收已獲得確保，在原告僅負義務而未享有任何利益之下，被告未審酌原告之資力、應受責難之程度等相關違法情狀，逕對原告裁處2倍之罰鍰，而且係對相當於已申報繳納之稅款亦裁處罰鍰，顯有違行政罰法第18條第1項之規定，仍應撤銷。
⑵被告因羅珮萍戶籍遭戶籍機關逕為遷出登記，而核認其課
稅身分由92及93年度之「居住者」，變更為94至96年度之「非居住者」，但被告既已核認原告不知上開戶籍逕為遷出登記之事宜，且羅珮萍94至96年度之經濟、事業、生活、入出境次數及居留天數等客觀資料，仍與92至93年度相同，足見原告94至96年度延續以前年度之「居住者」身分，辦理轉開股利憑單相關事宜，並無過失之責任條件。縱謂被告仍將之認屬違章，其違章情節亦屬十分輕微，自亦有裁處0倍罰鍰之空間，乃被告竟裁處2倍之罰鍰，顯然過高，無庸置疑。
４、本件裁罰倍數為2倍，竟高於納稅義務人違章之裁罰倍數，允應降低裁罰倍數至0.2倍以下，始符合比例原則：⑴上開裁罰倍數參考表之規定，關於違反所得稅法第110條
第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之規定，其屬短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者，係裁處0.2倍。其餘裁處0.5倍，甚至以故意或不正當方法逃漏稅捐之重大逃漏稅事件，仍僅裁處1倍之罰鍰而已。至於違反同法第3項「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」裁處所漏稅額0.4倍或1倍而已。惟公法上之納稅義務，係以納稅義務人為主體，如對扣繳義務人違章所裁處之罰鍰倍數，竟高於納稅義務人違章之裁處倍數，即與比例原則不符。是被告未審上情，對本件裁處2倍罰鍰，遠高於納稅義務人違章時僅須裁處0.2倍至1倍，又不依據上開參考表使用須知第4點之規定，裁處比0.2倍更低之倍數，實非有合。
⑵98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（
下稱倍數參考表）之規定，納稅義務人以故意或不正當方法逃漏者，係裁處1倍之罰鍰。本件羅珮萍之戶籍遭戶政機關逕為遷出登記，致羅珮萍居住者身分變更為非居住者，且原告不知情，並非以故意或不正當方法逃漏稅捐，茲因依據倍數參考表之規定，納稅義務人以故意或不正當方法逃漏稅捐，係裁處1倍之罰鍰，則本件原告違章情節十分輕微下，被告竟裁處2倍罰鍰，明顯違反比例原則。
⑶本件因行為時給付非居住者之扣繳率30％，致原告因短漏
扣繳稅款所負擔之公法上義務，竟超過納稅義務人（羅珮萍）適用40％法定最高稅率所負擔之綜合所得稅，滋生違反比例原則之疑慮。關於此點，在所得稅法第5條關於綜合所得稅法定最高稅率40％並無修正之下，財政部98年10月28日台財稅字第09804570160號令已發布修正各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款之規定，將「非居住者」取得股利所得之扣繳率由30％降至20％，俾免造成扣繳義務人承擔高於納稅義務人之公法義務。則本件如准許適用修正後之扣繳率20％辦理，將無短漏稅款及其罰鍰之問題，如因上開倍數參考表之生效日期，致無法准許適用修正後20％扣繳率之規定，則本件罰鍰倍數，自應降至0.2倍以下，乃至0倍，始與第1次訴願決定之撤銷意旨相符。
（六）原告不知羅珮萍課稅身分改變而未按「非居住者」身分辦理扣繳稅款，並無故意或過失之責任條件，依法應予不罰。謹分述如次：
１、案關戶口名簿在系爭年度並無羅珮萍遭戶政機關逕為遷出登記之記載，故原告主觀上深信戶口名簿所登載羅珮萍在台確有戶籍之事項，自無過失。
２、羅珮萍取有中華民國國民身分證，故原告主觀上深信其為居住者，亦無過失。
３、原告及羅珮萍對於羅珮萍遭戶政機關逕為遷出戶籍登記，並不知情，此有戶政機關戶籍查詢之回覆函文可證。則關於被告係因羅珮萍被動遭戶政機關逕為遷出戶籍登記而改認其課稅身分為「非居住者」乙事，原告何來過失之有。
４、羅珮萍以居住者課稅身分辦理個人綜合所得稅結算申報並適用最高稅率40％課稅，且各年度均經被告依居住者身分如申報數核定在案。故原告對於被告認定羅珮萍為「居住者」乙事，亦深信不疑，並無過失。
５、羅珮萍遭逕為遷出戶籍年度之以前年度（被告核認為「居住者」）及以後年度（被告核認為「非居住者」），其客觀事實上之經濟利益、生活情況、入境次數及居留天數均屬相同。故原告延續92及93年度居住者之認定，深信羅珮萍於系爭94至96年度持續為「居住者」，當無過失等情。並聲明求為判決：重核復查決定及原處分不利予原告部分（即關於94至96年度罰鍰15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，共計42,668,248元）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告94至96年度未依規定扣繳稅款事件，業經貴院99年度訴字第362號判決「原告之訴駁回」在案。又所得稅法定義之中華民國境內居住之個人係指「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。」或「在中華民國境內無住所，而在一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」兩者擇一，是個人是否為境內居住者首應確認其在我國境內有無住所，而住所依民法第20條規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」同法第24條規定：「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」羅珮萍原設籍於屏東縣○○鎮○○路○○號，自91年出境後，未持本國護照進出達2年以上，依此事實，足認其有廢止住所之意，另依行為時戶籍法第20條規定：「出境2年以上，應為遷出之登記。」是戶政機關於93年2月27日將羅珮萍辦理遷出登記，羅珮萍於94至96年度均無再回復戶籍登記，按戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，如其未在國內設立戶籍，無論於公務上之送達與私人民事上權利義務關係之進行，皆有一定之困難，且以我國戶籍制度之健全，戶籍所在地自可為判斷住所之有力證明，羅珮萍94至96年度無戶籍登記，稽徵機關即可認定其在我國境內無住所，不符所得稅法所定中華民國境內居住之個人之第一要件「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。」，至第二要件「在中華民國境內無住所，而在一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」羅珮萍持美國護照於94年度入境2次計14天、95年度入境7次計24天、96年度入境3次計19天，均未達183天，第二要件亦屬不符，是羅珮萍非中華民國境內居住之個人，被告責令原告即受託人為扣繳義務人補報及補繳94至96年度應扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，即屬有據。
（二）原告與羅珮萍訂有股票信託契約，依信託法第22條規定：「受託人應依信託本旨，以善良管理人之注意，處理信託事務」，及雙方所訂之股票信託契約書第7條規定：「乙方應以善良管理人之注意義務管理本件股票。」原告為受託人，亦即所得稅法所稱之扣繳義務人，就其信託事務所生稅捐之處理，即其扣繳義務之履行，負有較一般人更高之注意義務，蓋境內居住者與非境內居住者之扣繳方式及扣繳率均有不同規定，以羅珮萍長期居留國外經商，且多年未持中華民國護照入境，原告就其是否符合境內居住者身分，更應多加注意，其應注意，能注意，而不注意，致違反法律上應負之義務，尚難謂無過失。又原告援引財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋「不能科扣繳義務人短扣稅款之責任」之規定，惟前揭函釋係規範公司配發股利時，股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款，不能科扣繳義務人短扣稅款之責任，惟本件情形與該函釋所欲規範情形不同，原告為信託契約之受託人，其負有較一般人更高之注意義務，且兩人為母女關係，就羅珮萍之居留變動情形更非無從注意，自難以此卸免責任，是被告按應扣未扣稅額酌情處2倍罰鍰計15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，未逾越法定裁量範圍，並無原告所稱裁罰過重，違反比例原則之事。
（三）本件裁罰2倍的原因，係被告當時依法曾通知原告扣繳，但原告並未依據通知補報補繳，故處較高的罰鍰。又臺灣紐巴倫公司並未被處罰之原因係因該公司僅係單純的轉開的扣繳義務人，並沒有稅款的短漏。而本件需要裁罰的原因係受託人負有法律上一定的義務等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造陳述在卷，並有本院99年度訴字第362號判決、被告裁處書及違章案件罰鍰繳款書、重核復查決定書、重核復查決定應補罰鍰更正註銷單等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。是對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟既判力。查本件原告就扣繳稅款事件關於94至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069,256元＋5,508,502元）本稅部分，已提起行政訴訟，並業經本院99年度訴字第362號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院以100年度裁字第1189號裁定駁回上訴確在案，有前開判決書在卷可稽，則此部分之事實應可認定，因此本件課稅處分已確定而具實質確定力，原告自應受其拘束，是原告主張：「訴外人羅珮萍主、客觀上均無廢除國內住所之意思、住所之認定與戶籍登記無涉、羅珮萍94年度至96年度之經濟利益或生活情況均與92年及93年度相同及原告情形應可適用財政部67年8月15日台財稅第35283號函等為由，認為羅珮萍應屬行為時第7條第2項所稱『中華民國境內居住之個人』，本件本稅部分之計算有誤，應予撤銷原核稅處分等」云云，違反前揭判決實質確定力之規定，應無足採。
（二）次按「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」「受益人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規定辦理扣繳。但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳稅款中減除。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「信託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第73條第1項前段、第88條第1項第1款、第89條之1第3項、第92條第2項、第92條之1及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款所明定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項亦有明文。
（三）查原告係羅張素貞信託基金之受託人，亦即行為時所得稅法所稱扣繳義務人，原告於94至96年度分別給付予非中華民國境內居住之個人羅珮萍信託財產股利淨額25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，未依規定扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，經被告查獲，責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告認原告違反此扣繳之公法上義務有過失，乃分別按應扣未扣稅額處3倍罰鍰23,269,098元、24,207,768元及16,525,506元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定以被告應檢視原告之違章情節及故意、過失程度，作出最適切的裁罰而為「撤銷94至96年度罰鍰處分，由被告另為處分。」經被告依訴願決定以重核復查決定改按應扣未扣稅額酌情處2倍罰鍰計15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，揆諸上揭規定，於法並無不合。
（四）原告雖主張：「訴外人羅珮萍及原告均不知羅珮萍戶籍遭遷出且信賴被告歷年來之稅捐核定狀態，並原告對羅珮萍94年度起之居留情形及住所變動無預見可能性及羅莉萍無論主、客觀（戶籍謄本有其資料）均認為其在國內有住所等，故原告並無故意、過失，不應科處罰鍰」云云。惟查，原告係羅珮萍之母，對於遷出羅珮萍之戶籍，主管之屏東縣潮州鎮戶政事務所曾以屏潮戶出字第08號通知書通知與原告同戶籍之戶長即原告之配偶羅金炎（羅珮萍之父），有該通知書附本院卷可稽，是原告主張伊與羅珮萍均不知羅珮萍之戶籍已遭遷出，不符常情而非可採。另依原處分卷所附之原告與羅珮萍所簽訂之「股票信託契約書」第7條之規定可知，原告應以「善良管理人」之注意義務管理本件股票。而所謂善良管理人之注意義務，應指有一般具有相當知識經驗且勤勉負責之人，在相同之情況下是否能預見並避免或防止損害結果之發生為準，如行為人不為謹慎理性之人在相同情況下，所應為之行為，即構成注意義務之違反而有過失（最高法院100年度台上字第856號判決參照）。而本件羅珮萍是美籍華人，每月出國未經常居留臺灣，有該信託契約書第2條之規定可證，是對於羅珮萍回國時之身分及其住所變動之情形，一般具有相當知識經驗且勤勉負責之人，當會時時注意以防止有漏報稅捐之情，況原告與羅珮萍係母女關係，關係密切，又同一戶籍，對於羅珮萍之居留變動情形，實難推諉其不知情，是原告於本件縱無故意，亦有過失，故原告此部分之主張，並非可採。
（五）原告又主張：「縱認為原告有故意、過失而應課處罰鍰，因原告非所得人，並無納稅能力，且納稅義務人事實上也有繳稅，被告之稅收並非全部未獲滿足。又參考98年12月8日修正之稅務違章案件裁罰基準金額或倍數參考表，本件裁罰金額可為0或比0.2倍低之倍數」云云。惟查，依上揭98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款之規定，被告應裁處3倍之罰鍰，且如依今年（100年）財政部頒定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件違章情形應裁罰3倍，亦有100年3月頒定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表可稽。可知，被告裁罰之倍數尚在法定裁量權範圍，並無逾越裁量權範圍或有裁量濫用等情，本院亦應予以尊重。是原告此部分之主張，亦無足取。
（六）原告另主張：「原告僅是轉開之人，原應開立扣繳憑單之臺灣紐巴倫公司並沒有被處罰，原告卻要受罰，顯失公平」云云。惟查被告裁罰原告並無違誤一節，已如前述，至臺灣紐巴倫公司是否違法而應受罰，非本院於此所得審究，是原告此部分之主張亦不足為其有利之認定。
五、綜上所述，被告以原告為羅張素貞信託基金之受託人，其因94至96年度未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告重核復查決定分別按應扣未扣稅額處2倍罰鍰計15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷重核復查決定及原處分不利予原告部分（即關於94至96年度罰鍰15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，共計42,668,248元）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 李 昱