高雄高等行政法院判決
100年度訴字第135號100年8月11日辯論終結原 告 呂宜蓉訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900475040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被告依財政部賦稅署通報資料核定財產交易所得新台幣(下同)57,205,351元，歸併核定原告95年度綜合所得總額58,040,163元，所得淨額57,752,281元，發單補徵稅額22,400,412元。原告就核定財產交易所得部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)被告認列處分債權損益部分，僅以形式之法律行為或交易行為在帳面上有所得為核課標準，然事實上於實質層面，原告並無所得增益，是被告認定有處分債權增益而為核課處分，違反「收付實現原則」與「實質課稅原則」：
1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。‧‧‧是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第966號判決要旨甚明。次按「實質課稅原則」，乃稅法上之原則或觀察方法，由於稅捐之課徵受量能課稅原則所支配，在稅法的解釋適用上取向於稅法規定目的及其規定的經濟上意義。「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號著有解釋；又最高行政法院81年判字第2124號判例意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平。」是以，稅捐稽徵機關課徵綜合所得稅之準據應以收付實現為原則且應遵守租稅法之實質課稅原則，其所重視者為足以表徵納稅能力之經濟能力，而非以外觀之法律行為作為課徵之認定，故不應僅以外觀之法律形式或交易形式為準或以臆測等行為為準繩而濫行課稅；否則即與租稅法之「實質課稅原則」及課稅慣行之「收付實現」原則相違。
2、查不良債權係指金融機構所貸出之放款，已不再有任何貢獻或產出。我國金融法規上雖無明文定義，惟可確定其本質屬金融機構之呆帳且為負資產。財政部及銀行公會為處理不良債權並打消銀行呆帳，開始成立資產管理公司，此類資產管理公司係將金融機構無法回收之不良債權，以較低之價格將該債權讓與私人或公司以減低損失，打消金融機構之呆帳。而資產管理公司所轉讓之不良債權通常為經強制執行程序仍無法求償或擔保品拍定不易之債權，故資產管理公司對此之處理方式為將其以高於所購入成本之價格，轉售予私人或公司，以此回收成本，而在此銷售過程中，資產管理公司不論在帳冊或實際所得均係相互吻合，不會有帳冊收入高於實際入帳情事發生，使負資產得以實際打消，而不至淪為公司之呆帳。
3、學者陳清秀認為：「在租稅法中，也與其他法領域中一樣，當要件事實之認定所必要的事實關係及法律關係之外觀與實體或形式與實質不一致時，並非依照其外觀或形式，而應依照其實體或實質來判斷認定。‧‧‧反之，若依外觀或形式，雖可見有課稅要件之事實存在，但深入探討實體或實質後卻發現無該項事實存在時，則必須認為並未滿足課稅要件。」是被告引述陳清秀法的實質主義之真意為實質課稅原則之適用，仍需視實體或實質是否確有滿足課稅要件，若無即逕為課稅，則與實質課稅原則相違。因此，本件有擔保抵押物之不良債權，外觀上雖經法院囑託鑑價認為有294,216,000元之價值，然其本質係已無人應買及銀行不願承受而屬價值甚低之抵押物，是該抵押物並不得以法院囑託之鑑價，重新作為原告取得不良債權之抵押物之價值。
4、本件原告及訴外人黃雅翌以177,500,000元購入台灣金聯資產管理股份有限公司(下稱台灣金聯公司)所有之不良債權326,500,000元，並成為坐落台南市○○區○○段(下稱新南段)000000000、000000000地號○○○區○○段○○○○○段)000000000地號等3筆土地(下稱系爭土地)之抵押權人，僅係取代台灣金聯公司取得金融機構不良債權之地位，即在帳面上雖有高達326,500,000元之債權，惟實質上原告與黃雅翌仍虧損購入之成本177,500,000元，並無實際所得，故依前述收付實現原則及實質課稅原則，原告僅係在交易形式上有進帳，惟實質層面，原告並無實際所得，故不應遭稅捐機關課徵所得。且原告與黃雅翌以177,500,000元自台灣金聯公司取得不良債權326,500,000元，並以294,216,000元承受，然系爭土地於拍賣時以294,216,000元拍賣時，並無人應買，足證該土地並不值原告所承受之價額，因此原告承受系徵土地實際所得非如被告所認定為57,205,351元。
5、按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之l第2項所明定。本件原告與黃雅翌承受取得系爭土地，依取得當時之公告現值新南段268-5地號為每平方公尺39,000元，共有358.95平方公尺，計為13,999,050元、新南段269-24地號為每平方公尺39,000元，共有92.20平方公尺，計為3,595,800元、臨安段1084地號為每平方公尺37,673元，共有1,913平方公尺，計為72,068,449元，總價值僅為89,663,299元。且拍賣時以294,216,000元拍賣，並無人應買，足證該土地並不值原告所承受之價額，若以原告與黃雅翌之購入成本177,500,000元計算，原告與黃雅翌取得之不良債權係僅實際回收89,663,299元，尚有87,836,701元(僅原告之部分則為43,918,350元)未獲償。被告卻以拍定價額294,216,000元，核定為處分債權所得，顯於司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之l第2項增訂條文之立法理由有違。
(二)系爭土地經台灣台南地方法院(下稱台南地院)拍賣未果，原告表明承受後，原告即自系爭土地之抵押債權人轉換為所有權人，然此之承受，因原告以不良債權抵繳拍賣價格後，係以拍定人之身分就其取得之不良債權支付應繳納拍賣價款的債務，在法律關係而言，該債權因抵銷而消滅。至於取得抵押物之法律關係，則係因原告以不良債權支付價款後取得抵押物，係屬支付價款購買不動產之行為，實際並無財產交易所得之實現。故本件債權人以債權抵繳法院拍賣價款非屬財產交換行為，不應於該時點認列為出售債權的損益已經實現。本件原告並未如同台灣金聯公司將該不良債權轉售與原告一般有實際進帳，而得抵銷原告取得該不良債權之購入成本，亦即原告僅係在帳面上有形式交易所得進帳，惟原告之實質層面並未有該筆所得入帳，故原告在實質面既無實際所得，即代表原告並無收入，依收付實現原則，原告並無如台灣金聯公司有收入得以抵銷不良債權之呆帳，並有所得，故係與無所得無異。
(三)財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令，並非法律亦非法律授權之授權命令，其係以行政規則之方式間接拘束人民財產權，與法律保留與法安定及信賴保護等原則相悖，是該號解釋函令應拒絕適用：
1、行政機關就職權範圍內所發布之解釋函令，屬行政規則之一，為行政機關內部法性質，如間接對外發生效力干涉人民權利義務，因非屬法律或法律授權，即與依法行政原則中之法律保留相悖。且按行政行為「應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第8條後段定有明文，此即信賴保護原則，故縱依司法院釋字第287號解釋之見解，行政機關之解釋函令應自法規生效之日起適用，然其應僅係指尚未發生或終結之事件，而非一律一體適用，是人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政機關解釋函令之出現，使人民遭受不可預見之損害。又按法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果，最高行政法院90年度判字第671號判決採之。故不論何種行政行為，皆以不溯及既往為原則，溯及既往為例外，行政機關從事行政行為時，自不得溯及於該函令生效前業已終結之事實或法律關係，以維法之安定性。是在稅法上更應有租稅法定主義而有嚴格之「稅捐溯及效力之禁止」原則。亦即，新函釋若加重納稅義務人之租稅負擔，原則上應自發布後向將來始發生之事實或法律關係才得適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊法律秩序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，而蒙受不利益，致影響私經濟活動之運行。故行政機關之解釋函令發布後，始生課予人民本不存在之義務時，係與法治國原則中之法安定性及信賴保護原則相違。亦因如此，立法者窺新發布之解釋函令，有違法安定性及信賴保護原則之疑義，故於稅捐稽徵法第1條之1增訂時，係以「如主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。‧‧‧為杜絕爭論‧‧‧有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款。」為增訂理由。
2、本件被告課稅之依據為財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令，此號函令不得僅因被行政機關解釋為屬解釋性函令，即可以非法律或法律授權之形式剝奪原告憲法上之財產權，故有違依法行政之法律保留。依前所述，上開函令之認定課稅方式，與稅法上收付實現原則及實質課稅原則相違。且在該函令未作成前，稅捐稽徵機關就所得稅之課徵，並無類似本案性質之案件，是原告係在無預見且信賴所為將不致遭國家課徵稅收，始安排自身財產之處置，係有信賴保護原則之適用，故在該函令發布後，被告應不得對原告課徵所得稅。況該函令係96年7月16日發布，而原告承受並取得系爭土地係在發布前之94年10月7日，該事實及法律均業已終結，故若被告仍以該函令屬解釋性行政規則，並依司法院釋字第287號解釋溯及自法規生效之日起有適用，對原告課徵所得稅，係使已確定之事實或法律關係發生變動，而影響法安定性且違反稅捐稽徵法第1條之1增訂之立法精神。
(四)由銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法(下稱銀行呆帳處理辦法)第11條之規定可知，本件原告取得之不良債權擔保抵押物為原債權銀行無法收取及不願收取之部分，屬該債權銀行之呆帳及負資產，故不良債權實際之價值係與帳面上轉讓予原告之價值相差甚遠。而從該辦法第11條第3款規定可知，縱有擔保品之債權仍有可能因該不良債權之擔保品實質並無價值而無人願意應買，甚至連債權銀行本身也認定無實益，而不願承受之。是以，不良債權縱有擔保抵押物，因其實際上之價值已經甚低，即便法院囑託不動產估價師或建築師為鑑定，亦無法認定該不良債權擔保抵押物確有經鑑定之價值存在；故拍賣程序中之鑑定價值，實不得據以認為屬不良債權擔保抵押物之真正價值，若以鑑定價值認定不良債權擔保抵押物而忽略不良債權實質價值為計算原告有處分債權所得，即屬虛擬實稅，於法不符。且依上開最高行政法院93年度判字第966號判決意旨可知，如實際轉讓之價格低於面額時，當以實際轉讓之價格申報所得，而非以面額之價格為準；即依被告所提經濟的實質主義觀點，股票面額轉讓之所得，係屬私法上法律要件之法律事實，通常亦為稅捐機關課稅依據，而實際轉讓之價格低於股票面額之價格才係現實所產生經濟成果之事實。是依實質課稅原則之經濟的實質主義觀之，當以後者即實際轉讓低於面額之價格進行課稅，始為適法。因此，本件原告承受拍定之鑑定價格於前開判決中，如同稅捐機關以股票面額轉讓認定交易之價額，而原告取得之不良債權抵押物實際之價值依銀行呆帳處理辦法第11條之定義，屬無人應買且為原債權銀行認屬經濟價值甚低之物，即如上開判決中之實際轉讓低於面額之價格，因此依經濟的實值主義觀之，當以不良債權抵押物屬經濟價值甚低之物為判斷是否真有處分債權之增益。是被告主張鑑定價格與市價相當，實係未考量強制執行法之減價拍賣規定及銀行呆帳處理辦法對不良債權抵押物之實質定義，並非適法且與一般常人之認知相違。況，本件原告取得抵押債權係向台灣金聯公司買受債務人林南生等3人之不良債權而來，與實務上因雙方間有借貸關係或其他法律關係而設定抵押權之情形不同，不可一概而論，故本件是否完全可依一般強制執行法及其相關規定而為適用，實有疑義。
(五)原告所支出之搬遷費27,500,000元(55,000,000元×1/2)、仲介費4,250,000元(8,500,000元×1/2)及向安泰商業銀行股份有限公司(下稱安泰銀行)貸款71,000,000元購買系爭債權支付之帳管費532,500元及利息3,881,328元，應予減除：
1、按「個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：
1.成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。2.移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋在案。又學者鄭丁旺認為：「土地之成本包括購買價格、代書費、過戶登記費、代前地主繳納之逾期稅捐、支付地上原住人之搬遷費、地上物(包括原有房屋)拆除費、填土及整地等支出。地上物拆除之收入應作為土地成本之減項」。
2、原告委託鄭慶祥代與系爭土地建物所有人訂定協議書，約定代取得系爭土地後，應將土地上之建築物及地上物移轉或拆遷騰空等搬遷費第l期20,000,000元及第2期35,000,000元，合計55,000,000元(按債權比例原告為27,500,000元)，並代與系爭不良債權之債務人林南生訂定支付仲介費用8,500,000元(按債權比例原告為4,250,000元)，及原告取得系爭土地，係以向銀行借貸取得資金為承買不良債權，所付出之成本除177,500,000元×1/2外，因向安泰銀行借款71,000,000元之帳管費532,500元及利息支出31,750,000元(此部分原告已同意被告所提出認列之部分即利息l,946,840元與帳管費532,500元)之費用，依據前揭財政部函釋及學者見解，雖非取得系爭債權相關之費用，然卻為處理系爭債權所必須支出之費用及相關費用，應予減除。
3、原告為購買系爭債權向銀行借貸所支出之利息部分，即便原告於復查及訴願階段皆未為提出，惟此並無法否定原告確有因購買債權而向銀行借貸之事實。況以目前銀行借貸購買房產之實務，銀行業者於同意放貸後，均係將其實際貸與之款項在借貸人所購買之房產上設定抵押權，用以確保自身放貸之金額於借貸人無償還能力時，尚可優先受償。本件原告為購買系爭不良債權向安泰銀行借貸亦係如此辦理，有土地謄本之土地他項權利之存續期間記載為94年8月5日至124年8月5日可證；而貸款之目的係為購買林南生等3人之不良債權，亦可自原告取得系爭擔保抵押物上之抵押權人登記為該貸與銀行可證。是原告所提之證明方式為一般銀行放貸實務之作法，倘捨此而不取，無非有違一般常人所能理解之範圍，而非允洽等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定及原核定)均撤銷。
三、被告則以：
(一)本件原告及訴外人黃雅翌於94年8月30日以177,500,000元自台灣金聯公司買受其對債務人林南生、陳奇森及沈毅之債權本金326,500,000元（債權比例各為1/2）及擔保該債權之不動產抵押權即系爭土地，嗣原告於拍賣抵押物強制執行程序，以債權抵繳拍定價額294,216,000元承受取得抵押物所有權。是原告以其所持有債權，交換取得系爭土地之所有權，符合所得稅法關於財產交易之定義，且實質上亦已取得土地所有權，總體財產確有增益產生，並無外觀法律形式與經濟實質不一致之情形，被告依執行標的之拍定價額，減除相關成本及必要費用後，據以核定系爭所得，尚無違反實質課稅及收付實現原則。
(二)至原告訴稱財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋與法律保留原則相悖，亦違反法安定性及信賴保護原則等乙節，經查上開令釋意旨係說明財產交易所得之計算方式，為財政部基於中央財稅主管機關地位，依其執掌於所得稅法第14條第1項第7類第1款財產交易所得定義下，所為如何課稅之釋示，並未逾越所得稅法之規定範疇，創設人民法律所無之租稅負擔，尚難指與法律保留、法安定性及信賴保護原則相違，原告所稱，顯有誤解，其所訴洵不足採。
(三)至所稱系爭土地並不值原告所承受之價格及應減除向銀行借貸資金購買債權支出之利息乙節，查執行法院於拍賣不動產時，均會囑託不動產估價師或建築師就該不動產坐落地區繁榮與商業興盛程度、環境四周、不動產內部裝璜設備、是否出租、被第三人占用或有無存在其他無形之價值等情形，儘量求取與市場相當之價格而為估定，並經債權人、債務人就鑑定價格表示意見後，核定為拍賣最低價額（強制執行法第80條及辦理強制執行事件應行注意事項第42點規定參照），是執行法院就拍賣不動產所定之最低價額，均係經債權人同意，且與市場真實價值相當之價格。本件原告若對系爭不動產價格有所疑義，於鑑價程序中即有機會表示異議，倘捨此不為（甚且更以該次拍賣所定之最低價額承受系爭抵押不動產），卻於被告核定其財產交易所得時，主張不動產實際價值不值原告所承受之價格，其為求脫免稅捐核課之主觀心態至為灼然；另原告於復查及訴願階段均未主張減除借款購買系爭債權之利息支出，遲至訴訟階段始行提出，且依其所提事證，亦難證明該筆借款確與系爭債權之購買有所關聯等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有債權讓與證明書、債權讓與契約書(編號:00000000000000000)、台南地院民事執行處95年4月11日南院慧93執明字第41570號通知、95年4月25日南院慧93執明字第41570號不動產權利移轉證明書、債權憑證、土地登記第二類謄本、訪談紀錄、被告綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告與訴外人黃雅翌向台灣金聯公司取得有擔保抵押物之不良債權並無經濟價值，該抵押物乃無人應買且銀行不願承受，原告以該不良債權抵繳抵押物之拍賣價格時，該不良債權即因抵銷而消滅，原告實質並無所得，被告認定原告有處分債權收益，違反實質課稅原則。又在財政部發布96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋前，類如本件個案之行為，並不會被認定有處分債權之收益而遭課所得稅，原告憑此信賴而從事本件行為，自應受信賴利益保護。又原告購買系爭不良債權另支出搬遷費27,500,000元、仲介費4,250,000元及向安泰銀行貸款購買系爭不良債權支付之帳管費532,500元及利息3,881,328元，為原告購買系爭不良債權支出之成本費用，應予扣除等語，資為爭執。
五、經查：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「(第1項)個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」「本案納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。」亦經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。
(二)經查，台灣金聯公司於93年間向台灣土地銀行股份有限公司購入對債務人林南生、陳奇森、郭榮豐、黃金華、吳天祝之債權，內容包含未償本金餘額326,500,000元及其從屬債務，暨擔保該債權之一般保證及不動產抵押權(抵押標的物：系爭3筆土地，所有權人沈毅、譚宜中、郭陳美樺)；嗣台灣金聯公司向台南地院聲請強制執行拍賣債務人之抵押物，原告與黃雅翌於執行程序中之94年8月30日，以177,500,000元向台灣金聯公司買受該公司上揭對林南生等人之債權，暨擔保該債權之一般保證及不動產抵押權(抵押標的物：系爭3筆土地)，嗣原告與黃雅翌向台南地院聲請拍賣債務人之抵押物，於95年2月6日第一次拍賣，無人應買，乃由原告及黃雅翌以該次拍賣最低價額294,216,000元承受，並以上揭債權抵繳方式取得系爭不動產所有權等情，此為兩造所不爭執，並有土地變更契約書、債權讓與契約書、原告與黃雅翌向台南地院陳報債權讓與之聲請書、台南地院拍賣公告(第一次拍賣)、台南地院95年4月11日南院慧93執明字第41570號通知、分配表、不動產權利移轉證明書等附卷(原處分卷第56頁、96-101頁、93-94頁、88-91頁、46-47頁、14-17頁、44-45頁)可稽。依所得稅法第9條規定，納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之損益為財產交易所得或損失，債權為「財產」之一種，納稅義務人取得不良債權，嗣於法院拍賣時聲明承受抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，係以債權換取抵押物，取得抵押物時，其所得(實物)已實現，應計算財產交易損益課徵所得稅。原告購入債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，其損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價。原告訴稱其以該不良債權抵繳抵押物之拍賣價格時，該不良債權即因抵銷而消滅，原告並無所得云云，並非可採。
(三)再按「前項各類所得，如為實物，有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」所得稅法第14條第2項所規定。又按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則所為之意思表示。系爭土地係經台南地院依強制執行法第80條及辦理強制執行應行注意事項第42點等相關規定，審酌鑑定人鑑價資料及債權人、債務人意見後核定拍賣底價，務求與市價相當，雖經台南地院執行第一次拍賣結果無人應買，然原告與黃雅翌旋願以該次底價294,216,000元承受，則該價格顯係經原告客觀衡量依其意願成交之價格，亦無證據證明該價格與時價不相當，從而原告以取自台灣金聯公司對於林南生等3人之抵押債權抵繳系爭土地承受金額，係以處分債權來換取價值294,216,000元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，被告據以核課，洵屬有據，且無違反實質課稅原則。原告主張本件被告核課違反實質課稅原則等云云，亦無可採。
(四)原告雖主張本件縱有財產交易所得，然係發生在財政部發布96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋之前，當時類此事件均未被課徵所得稅，原告憑此信賴而為交易，應受信賴保護乙節。按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第2條第1項定有明文。本件如前所述，原告有處分債權來換取價值294,216,000元抵押物之財產交易行為，自應依前引所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所得。而類如原告情形之事件，稽徵機關同應依法課徵，不受財政部有無發布上開函釋而受影響。實則財政部函釋僅是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由，核與信賴保護原則無涉。原告以前詞主張被告不應回溯課稅，損害原告之合理信賴云云，亦無可採。
(五)本件原告有前述處分債權之財產交易所得，既堪認定，則被告乃以法院拍賣價格294,216,000元為處分債權收入，減除購入系爭債權成本177,500,000元及相關費用2,305,297元(執行費2,288,449元＋假扣押執行費16,848元)按債權比例1/2，核定增列原告財產交易所得57,205,351元，併課原告95年度綜合所得稅，固非無見。惟按財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定。又「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：‧‧‧二、‧‧‧有關成本及費用之認列規定如下；㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」復經財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋在案。原告主張其與黃雅翌為購買系爭不良債權，向安泰銀行借款本金142,000,000元，原告分擔1/2即71,000,000元，此部分借款利息支出屬購買系爭不良債權之成本，應予減除等語。則查，依原告與台灣金聯公司之債權讓與契約第2條約定：「價金及付款方式．．．另雙方就餘款壹億肆仟貳佰萬元整協議於交割日(不得晚於94年9月．．)由甲方(即台灣金聯公司)交付債權文件、出具抵押權讓與同意書及相關權利移轉必要文件予乙方(即原告與黃雅翌)，由乙方持以向安泰銀行辦理債權附抵押權質押借款，並指示安泰銀行於交割日翌日將該借得款項逕撥款予甲方以代給付。．．．。」(見原處分卷第101頁)，原告並據此向安泰銀行借款，經該銀行匯款給台灣金聯公司等情，有安泰銀行永康分行簽發之支票影本、原告於安泰銀行開立之帳戶及放款當期明細表附卷(原處分卷第95頁、本院卷第72-73頁)可佐。被告審酌本件個案事實後，以100年6月15日南區國稅法二字第1000047030號函致本院，略以原告為購買系爭債權，確有向安泰銀行借款71,000,000元，故此部分利息支出1,946,840元(94年10月6日至系爭土地登記原告名下之日即95年5月5日)及帳戶管理費532,500元，核屬為取得系爭債權而支付之費用，符合所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，爰准予減除等語(見本院卷第68頁)，則本件原告上揭為取得系爭不良債權而向安泰銀行借款支付之利息及帳戶管理費，如屬合理必要之費用，自應准予減除。被告嗣於言詞辯論時翻異前詞主張其非合理必要費用云云，惟並未提出證據支持其說，且未說明本件個案與財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋之情形有何不同，則其否准減除，即屬無據。
(六)至於原告主張其購買系爭債權而於95年5月11日向安泰銀行借款84,000,000元及16,000,000元部分，查其借款時間已在取得系爭土地之後，有安泰銀行放款當期交易明細表附卷(本院卷第74頁正、反面)可稽，且其金額與台灣金聯公司間之債權讓與契約書所載有異，復無資金流向紀錄可資佐證，故原告主張此部分借款利息為其購買系爭不良債權支出之成本云云，即難採取。另原告請求減除排除承受系爭土地地上物之搬遷費27,500,000元(55,000,000元×1/2)、仲介費4,250,000元(8,500,000元×1/2)，合計31,750,000元部分，經查，本件既係原告處分系爭不良債權之財產交易所得，則其得扣除之費用自須與原告取得、移轉系爭債權有關。至於原告為取得及出售系爭土地之支出，核屬計算原告出售土地之成本費用問題，二者不能混為一談。原告雖提出2份協議書主張其有支出上開搬遷費及仲介費云云。然查，上開協議書之締約人均非原告，而是訴外人鄭慶祥與郭陳美樺等7人及鄭慶祥與林南生簽訂，有94年1月6日訂立之協議書2份附卷(本院卷第75-78頁)可參，況縱認鄭慶祥乃受原告之託處理協調系爭土地地上物拆遷事宜，然觀鄭慶祥與林南生訂立者為委託林南生仲介買賣系爭土地與其地上建物之仲介協議書，但系爭土地是原告透過法院拍賣程序以債權抵繳方式取得，並非經由仲介成交，而地上建物之買賣則是另一財產交易行為，與原告向台灣金聯公司購買系爭債權無關。尤其依鄭慶祥與郭陳美樺等7人簽訂之協議書更以備註載明：「如於民國94年8月30日台灣金聯未能向法院拍賣承受取得，雙方同意仍由甲方(即鄭慶祥)依照約定交付第二期款(尾款)，但乙方(即郭陳美樺等7人)應搬遷、騰空地上建物，並點交地上物交付甲方，由甲方自行處理。」(見本院卷第76頁背面)對照系爭土地拍賣公告載明：「．．．五、查封時，系爭土地上有多棟未保存登記之建物及門牌分別為安平路2、6號及民權路4段1、3號等4棟保存登記建物。嗣債權人代理人具狀陳報系爭土地上共有4棟保存登記建物及4棟未保存登記建物，未保存登記建物均已拆除，保存登記建物乃係由債務人沈毅與黃育霖、蘇養真、曾金條約定無償將土地借黃育霖建築民權路4段1號、借蘇養真建築安平路2號、借曾金條建築安平路6號等建物；債務人郭陳美樺則與郭豐誠約定無償將土地借郭豐誠建築民權路4段3號，郭豐誠並於94年2月將上開建物賣予黃雅翌、呂宜蓉。上開建物目前均為空屋，無人使用，．．．。」(見原處分卷第42頁)，益徵原告支出之仲介費及所謂之搬遷費充其量僅為使系爭土地將來易於開發利用所為支出，性質上屬取得或改良土地所支出之費用，而屬將來出售土地收益之成本費用。是原告縱有支出上開仲介費及土地搬遷費，既查無其他客觀事證證明與取得或改良系爭債權有關，即不得作為處分系爭債權之成本費用而自本件財產交易所得中扣除。原告之主張，亦無可採。
六、綜上所述，本件原告有前述處分債權之財產交易所得，被告以法院拍賣價格294,216,000元為處分債權收入，減除購入系爭債權成本177,500,000元及相關費用2,305,297元(執行費2,288,449元＋假扣押執行費16,848元)按債權比例1/2，核定增列原告財產交易所得57,205,351元，併課原告95年度綜合所得稅，固非無見，惟原告為購買系爭債權而向安泰銀行借款之利息及帳戶管理費，依本件個案事實，業經被告於本院審理中審認係屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之為取得系爭債權而支付之費用，則原處分未予減除，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。是本件處分系爭債權之財產交易所得即因可減除之成本費用之變動而變更，自應由本院將訴願決定及原處分(即復查決定)予以撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 涂 瓔 純