高雄高等行政法院判決
100年度訴字第241號100年8月11日辯論終結原 告 霖瀚股份有限公司代 表 人 張枋霖訴訟代理人 吳任偉 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 李梅英
潘存善上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月21日台財訴字第09900490730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新台幣(下同)18,831元，被告初查依台灣嘉義地方法院(下稱嘉義地院)判決結果，以訴外人天億營造有限公司(下稱天億公司)民國95年度應給付原告違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該款項截至96年底仍未受清償，遂核定原告96年度利息收入1,312,431元，除補徵應納稅額323,400元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計323,400元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告對天億公司之違約金債權依權責發生制，應屬未實現而不得列為收入：
1、按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」商業會計法第10條第2項定有明文。
所謂「確定應收時」，依財務會計準則公報(下稱公報)第32號「收入認列之會計處理準則」其中第4段規定：「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：(1)具有說服力之證據證明雙方交易存在。(2)商品已交付且風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。(3)價款係屬固定或可決定。(4)價款收現性可合理確定。」再以前揭公報第15段規定：「當與交易有關之經濟效益很有可能流向企業時，方宜認列收入。在某些情況下，須於已收到對價或已排除不確定性時方屬很有可能。」是必須價款確定並如有不確定因素時，應排除不確定性後始具收現之可能性，此時方得認為收入已實現並已賺得，而應依權責發生制認列為收入。
2、原告於95年度雖經嘉義地院以95年度重訴字第32號判決，對天億公司取得違約金25,872,000元之債權，及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息債權（下稱系爭債權）。惟上開判決因天億公司多次未到庭而為一造辯論判決，天億公司亦未領取該判決書，且該公司自94年11月1日即停業，依其95年12月31日之資產負債表亦顯示其負債大於資產，顯見天億公司實已不欲處理伊對原告之債務，且已無營運之實質、明顯已無償債能力，此由被告對原告95年度未分配盈餘申報所為之重核復查決定書，亦肯認天億公司截至95年12月31日止，財務已瀕於破產，股東權益淨值已為負數亦證，被告雖稱其係於核定未分配盈餘時追認原告財務上之呆帳損失，經此一加一減原告方無短漏報稅後純益云云，惟被告既非得更正原告財務報表權限之主管機關，本無任何權限得以調整原告財務會計數據，又何能核認原告財務會計之呆帳損失？顯見被告上揭主張於法未合。故系爭債權確實已無收現之可能，依「權責發生制」，不應認列為收入。
3、會計師嚴文筆認為：「當價款之收現性無法合理確定時，應俟該不確定排除後，方宜認列收入，‧‧‧依財務會計準則公報及稅法相關規定，即屬無法確知之收入，應於該筆款項收現性可合理確定之年度，以過期帳收入處理。」顯見依會計師之專業判斷，如債權屬收現性無法合理確定之情形，即不應認列為「收入」。本件原告95及96年度之財務報表，皆經會計師查核簽證，經簽證會計師判斷無收現可能性後未認列為收入，此觀安永會計師事務所回覆被告函文載明：「霖瀚公司對於其帳款及利息收入幾乎可以確定無法收現，‧‧‧。」且其工作底稿亦載明：「被告置之不理，且財務困難，核與收入認列原則不符，不應列帳為收入。」可稽。是以，系爭債權於原告95、96年度之財務報表，即應依會計師專業判斷、因未符合收入認列原則而不列入收入項下，是依權責發生制，被告自不應於核定時悖於「權責發生制」而為歧異之認定。
4、被告認原告援引公報第32號第4段、第15段規定主張系爭利息債權依「權責發生制」應屬未實現，委無足採云云，顯認為公報第32號不足作為權責發生制之法源依據。惟依行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第2條第2項規定：
「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」是除稅法法令另有規定之情形外，稅務會計皆應適用財務會計準則之規範。故公報第32號第4段乃係就收入依權責發生制下，何謂「已實現」及「已賺得」作出規範，自得為權責發生制下收入如何認定之判斷基準。依公報第32號第4段之規定，債權是否可認定為收入，不僅於法律上取得請求權已足，尚須該請求權之「價款收現性可合理確定」方得認列為收入。本件原告雖因判決取得系爭債權，然因債務人天億公司已無營運實質且無償債能力，系爭債權縱已取得請求權但全無受償之可能，依公報第32號第4段之規定，不認列為收入方為正辦。且被告援引同號公報第33段設算應收利息收入之規範，核認原告有利息收入產生，則何以同號公報被告認為第4段不得採用，卻認為第33段可為核課依據？顯見被告乃割裂公報規範而恣意選擇性適用法規。
(二)按「資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性無法合理確定者，依營利事業所得稅查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。」財政部94年2月15日台財稅字第09404512350號函釋揭示在案。是以收現可能性無法合理確定之債權，應依查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。故本件系爭債權依權責發生制，因不具收現可能性而不應列入當年之收入。再依查核準則第27條但書及前揭函釋之意旨，系爭債權既不具收現之可能性，則應屬特殊情形無法確知收入之收益，而應於確知之年度方以過期帳收入處理，詎被告逕認原告應於當年度營利事業所得稅申報時認列為收入，實於法未合。至被告以本件與不良債權不同，不得適用查核準則第27條但書之規定云云。惟查，財政部94年2月15日台財稅字第09404512350號函釋，僅係規範不良債權依查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理之意旨，並無排除「其他無法確知之收入或收益」亦得適用該條但書規定之可能。則本件系爭債權，因債務人已不欲清償，當屬無法確知之收入，自應依查核準則第27條但書規定，於確知之年度再以過期帳收入處理。
(三)按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之立法理由為：「在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、‧‧‧於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」可知，「實質課稅原則」不僅適用於租稅規避情形，而係當實質與形式不一致時，按其事實之關連，影響到稅捐客體對於稅捐主體之歸屬等之正確認定時，應皆有其適用。是依前揭條文所揭示實質課稅原則之意旨，須以納稅義務人於經濟上實質有取得利益，方得為課稅對象。本件原告形式上雖取得對天億公司之系爭債權，然而天億公司於訴訟中即已停業並躲避原告拒不出面，且該公司自94年11月即已停業，95年12月31日之資產負債表顯示負債大於資產等情，已如上述，已顯無償債能力，甚於嗣後遭命令解散。且經被告於本件準備程序時，對於法官詢問對天億公司已經沒有付款能力部分，兩造有無爭執？答稱：沒有爭執。顯見被告亦肯認天億公司已無付款能力乙事，則原告對天億公司之系爭債權乃不具收現可能性，不應認列為收入甚明。是原告對天億公司所取得之系爭債權，於經濟實質上並未取得利益，且未就經濟上利益為享受，故無因此收入而有所得產生，依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所揭示之實質課稅原則，自不應對原告課稅。
(四)按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定。次按最高行政法院98年度判字第539號判決揭示：「如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，雖應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免稅捐內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。」顯認定收入應由行政機關負舉證責任。是以本件課稅要件事實中收入項本應由被告為舉證。又收入認列既須符合權責發生制下之收入認列原則，則被告欲就系爭債權核課原告有收入，即應證明系爭債權所生收入具有可收現性。惟被告未予證明系爭債權有收入可能性即為核課，已有違「舉證責任之分配原則」甚明。
(五)被告以系爭利息收入如同期經追償符合呆帳認列原則，仍得列為追償無著呆帳損失，尚不影響原告權益云云，顯與事實不符。實則，被告不僅因系爭利息收入加徵原告營利事業所得稅，另又處漏稅額1倍之罰鍰，則原告不僅須就不可能再為收取，且事實上亦未收取之利息債權繳納營利事業所得稅，又必須因此遭受同額之罰鍰，則如何得謂不影響原告權益，實令人費解。
(六)按「漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露取得所得一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」最高行政法院98年度判字第1468號判決揭示在案。本件原告係因經會計師簽證查核之95年度財務報表中，因會計師認原告對天億公司之違約金及利息債權之收現可能性無法確定，而無法列為收入，故依商業會計法等規定未列入損益表中收入項下，而後續96年度之系爭債權亦未列入96年度財務報表中。縱使嗣後知悉被告於稅務會計上之見解，惟被告並非財務會計事項之主管機關，會計師實無依循之義務；況原告尚針對95年營利事業所得稅有關系爭違約金及利息收入部分提起行政訴訟，如於以後年度就利息收入為認列，豈不自認有利息收入產生？與95年度不應認列收入之主張互有矛盾？是實無法期待原告於爭訟中，作與自身主張相反之申報行為。則原告既係基於會計師於財務報表中對「權責發生制」之判斷，自無於營利事業所得稅申報時再認知將系爭利息債權認列為收入之可能，是依前揭判決意旨，原告顯不具漏稅違章之主觀上過失甚明。
(七)系爭債權應屬「利益」而非「收入」性質，依公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第58段規定、財團法人會計研究發展基金會82年9月13日（82）基秘字第199號及92年1月13日（92）基秘字第10號函釋規定，本件因系爭債權所生利益顯無未來經濟效益增加之可能性，實不應認列收益：
1、按收益可區分為收入及利益，而收入之定義依公報第32號「收入認列之會計處理準則」第1段規定，該公報僅適用於以下交易及事項：1、銷售商品；2、提供勞務；3、將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金；至於屬會計估計、評價及或有性質之「利益」，則非屬該號公報規範之範圍。換言之，從該號公報所訂定範圍反面推論之，不屬於前揭3類型之交易或事項則應歸屬於「利益」。
2、財團法人會計研究發展基金會對於收益如何認列曾作成下列2則函釋。82年9月13日（82）基秘字第199號函釋，針對「若歸入權之收現性甚低，於法院勝訴判決確定日，是否可以先認列歸入權利益，再提列壞帳損失？」之會計問題，乃揭示：「本案甲公司應於知悉得行使歸入權之事實時，評估歸入權利益實現之可能性。如有充分與適切證據足資證明歸入權利益收現可能性可合理確保，即可認列歸入權利益，否則依或有利得方式處理。」92年1月13日（92）基秘字第10號函釋，針對「A公司可否就仲裁人出具之判斷書認列利益及認列之時點應以何者為基準？」之會計問題，揭示：「財務會計準則公報第1號『財務會計觀念架構及財務報表之編製』第58段規定，收益應於未來經濟效益之增加能可靠衡量時，於損益表認列。因此，於工程已完成之前提下，若契約上已有明確約定求償權利，依契約可進行求償，且於資產負債表提出日前業已確定仲裁判斷書之效力，及該仲裁判斷之補償金回收很有可能時，方可認列利益；惟若於財務報表提出日前尚未確定仲裁判斷書之效力者，則應依財務會計準則公報第9號『或有事項及期後事項之處理準則』第6段及第18段之規定處理。」由上開2號函釋可知，利益之認列應於未來經濟效益之增加能可靠衡量時於損益表認列（公報第1號第58段規定參照），否則即應依或有事項之規定處理，亦即於或有利得實現與否尚未確定時不宜認列；於或有利得如屬很有可能發生時於資產負債表揭露（公報第9號第6段及第18段規定參照）。
3、本件系爭債權並非銷售商品、提供勞務或將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金等收入，故應屬利益性質。又系爭債權因勝訴判決所生之利益，因債務人已顯無償債能力，明顯無未來經濟效益，故依前揭公報及函釋之意旨，應不得認列為利益甚明。
(八)被告於回覆原告所詢問：「95、96、97年度財務報表業經貴局核定在案，分錄要如何做？列在那個年度？或是以帳外調整方式處理？若帳外調整，財務報表上沒有呆帳損失之科目，以後年度要如何盈虧互抵呢？」答覆以：「貴公司系爭的賠償金及利息，如認因天億公司已倒閉而無收取之可能性者，財務會計似無須作任何分錄，如認符合重大事項，可於財務報表附註揭露。至本局依稅務會計規定所核定增列之95年度賠償收入及95-97年度利息收入，係屬稅務調整，宜以帳外調整即可，俟後年度相關之呆帳損失、盈虧互抵亦屬帳外調整事項。」被告顯已肯認系爭利息收入於財務會計上如因債務人已倒閉而無收取之可能性，於財務會計上不須認定為收入。依上開見解，在本件稅務法令無另為規定情形下，於稅務會計上實無帳外調整之依據，依法被告即應依財務會計之規範認定系爭利息收入無庸認列為收入，惟被告竟謂系爭利息收入應帳外調整認列為稅務會計上之收入，顯前後標準不一等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
(一)查原告基於同一原因事實之95年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經鈞院99年度訴字第256號判決「原告之訴駁回」在案，判決理由詳述：所謂權責發生制，又稱應收應付制，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額（商業會計法第10條第2項參照），此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循。查核準則第27條前段規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」即係闡釋權責發生制之意旨。因此，在權責發生制下收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足包括收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」及收入客體已賺得（指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。原告徒以公報第32號第4段、第15段規定為詞，主張系爭債權依權責發生制，應屬未實現，委無可採。
(二)次查嘉義地院判決，原告自判決確定之日起，對天億公司確定已發生違約金及遲延利息請求權，此不但為原告之權利，且為公司組織之營業法人對全體股東之責任，其與基於公法上稅負之公平性，國家亦有必要以法律督促公司實現其債權，不應影響公法上公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制之本質，仍應予以設算應收利息收入(公報第32號第33段：利息應依時間經過按利息法認列：借－應收利息，貸－利息收入)，俾免藉此徇私逃漏稅捐。縱會計師依其專業判斷認其收現性不確定，亦與查核準則第27條但書所謂「無法確知之收入或收益」有間，且與不良債權係專指金融機構符合金融監督管理委員會(原為財政部)規定，應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件及已轉銷呆帳之待追索債權，迥然不同，被告據以引用，容有誤解。又系爭利息收入如同期經追償符合呆帳認列原則，仍得列為追償無著年度呆帳損失(利息經追償無法收回：借－呆帳損失，貸－應收利息)，尚不影響原告權益。
(三)學者柯格鐘認為，「實質課稅原則係指稅捐稽徵機關對於課稅事實之掌握，應不拘泥於納稅義務人作成之法律形式，而以其經濟實質為認定基準，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由以規避租稅，形成租稅不公平；又實現原則係指稅捐稽徵機關之課稅，應以納稅義務人現實上已實現之稅捐客體為基準，係與稅捐客體實現時點有關，亦與稅基計算時點有關之課稅原則。以所得課稅為例，合於實現原則者即是實然所得課稅之原則，其相對為應然所得課稅，係以納稅義務人理論上應取得或支付，但現實上尚未實現者，亦計入稅基中。所得稅法第22條第1項關於公司組織之營利事業，就其會計基礎均規定原則上係採權責發生制，若運用於稅捐之課徵與計算，即屬基於應然所得而課稅。」據此可知，實質課稅原則與實現原則，容有不同。本件系爭利息所得不論法律形式或經濟實質皆歸屬原告，且賠償金額及系爭利息於判決主文亦明確指明，被告依嘉義地院判決之直接資料計算實額金額之應收利息，益證稅捐請求發生構成要件事實之認定客觀且明確。是原告訴稱被告違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及舉證責任，自非可採。
(四)至被告就原告95年及96年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件所為重核復查決定，追減原告95及96年度未分配盈餘並撤銷罰鍰，理由略以，按所得稅法第66條之9於95年間經總統令公布修正第2項，規定營利事業自94年度起，未分配盈餘之計算，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。同法第4項則修正為營利事業之財務報表如經會計師查核簽證者，前揭第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。雖同項後段亦規定如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準，惟該調整更正數仍應符合財務會計之規範。次按公報第9號第7段規定「或有損失之實現與否雖尚未確定，惟基於穩健原則，如屬『很有可能』造成損失，且其金額可合理估計者，其損失應予認列。」準此，原告95及96年度財務會計報表經會計師查核簽證，並舉證天億公司於原告提出訴訟時，財務已瀕於破產，股東權益淨值已為負數，依前揭公報規定，應准列為計算加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減項，依此被告係於核定未分配盈餘時追認原告財務上之呆帳損失，經此一加一減原告無短漏報稅後純益，原告訴稱被告不認定系爭債權之收入已實現，容有誤解。又財務會計上關於公司帳處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則有間，所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款明定已確定發生之債權得視為實際發生呆帳損失之要件及證明方法，原告無法且遲未提示符合呆帳損失之證明文件，因此稅務上仍未沖銷「應收帳款－天億公司損害賠償金」，被告依權責發生之本質設算系爭應收利息收入，課徵營利事業所得稅，至屬灼然，然此處理亦造成營利事業稅後純益之財稅差異，是原告訴稱被告於本案為歧異主張，要無可採。
(五)原告96年度營利事業所得稅結算申報，短漏報其他收入－利息收入1,293,600元，核有漏稅額323,400元，有嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決書、營利事業所得稅結算申報書等可稽，違章事證足堪認定，原告辦理營利事業所得稅結算申報時，應注意能注意，而不注意，縱非故意亦難謂無過失，被告按所漏稅額酌情裁處1倍罰鍰323,400元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件前揭事實概要欄所載之事實，有嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決書、送達證書、嘉義地院民事判決確定證明書、被告96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、96年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。兩造所爭執者厥為被告核定原告96年度利息收入1,312,431元，而補徵營利事業所得稅稅額323,400元，並裁處1倍罰鍰323,400元，是否合法？經查：
(一)按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法(下稱所得稅法)第21條第1項、第22條第1項前段、第24條第1項前段及第110條第1項所明定。依所得稅法第22條第1項前段規定，公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採權責發生制。而所謂權責發生制，又稱應收應付制，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額（商業會計法第10條第2項參照），此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循。查核準則第27條前段規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」即係闡釋權責發生制之意旨。因此，在權責發生制下收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足包括收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）及收入客體已賺得（指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。如前所述，依嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決所載，天億公司應給付原告違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該判決業於95年11月21日確定在案，有判決書及判決確定證明書附本院卷足憑，而天億公司96年度未清償原告違約金，其利息債權即確定發生，依上開權責發生制之規定及原理，無論是否已現實取得現金，均屬原告該年度已實現之收入，自應列帳並申報營利事業所得稅。被告依嘉義地院判決之賠償金額，按週年利率5%核定原告96年度利息收入1,312,431元（18,831元＋25,872,000元×0.05），洵屬有據。原告主張天億公司已無償債能力，系爭債權確實已無收現可能性，依權責發生制，不應認列為收入云云，實屬誤解，不足採取。
(二)次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
2、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠ 因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；．．．；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為所得稅法第49條第5項、行為時查核準則第94條第5款、第6款第1目前段及第6目所規定。經查，原告96年度對天億公司所應收取之利息，屬已確定之收益，依權責發生制，無論是否已現實取得現金，均屬原告該年度已實現之收入，自應列帳，已如前述，至該利息債權若因期間屆滿逾2年，經催收後未經收取，或其他原因致不能收回者，依所得稅法第
49 條規定得視為實際發生呆帳損失，於發生當年度沖抵備抵呆帳，如有不足，得列為當年度損失。是縱原告對天億公司之利息債權已無收現可能，原告自得依上開所得稅法第49條第5項規定列為呆帳損失，並提出查核準則第94條第5款、第6款規定之證明文件，惟原告並未提列呆帳損失亦未提示符合呆帳損失之證明文件，則被告依嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決主文，基於權責發生制計算系爭應收利息收入發單補徵營利事業所得稅，並無不合。原告主張天億公司自94年11月1日即為停業，且其95年12月31日資產負債表已顯示負債大於資產，顯見天億公司已不欲處理伊對原告之債務，且已無營運之實質、而明顯已無償債之能力，故系爭債權確實已無收現可能性而不應認列為收入云云，亦不足採。
(三)又被告100年3月9日南區國稅法一字第1000054505號、第0000000000號重核復查決定，追減原告95及96年度未分配盈餘並撤銷罰鍰，理由略以「三、查為使加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，於95年5月30日經總統令公布修正所得稅法第66條之9第2項，規定營利事業自94年度起，未分配盈餘之計算，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。同法第4項則修正為營利事業之財務報表如經會計師查核簽證者，前揭第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。雖同項後段亦規定如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準，惟該調整更正數仍應符合財務會計之規範。．．．五、惟查本件申請人95（96）年度財務會計報表係經會計師查核簽證，次查案外人天億公司截至95年12月31日止，財務已瀕於破產，股東權益淨值已為負數，是天億公司應給付申請人之違約金及至清償日之利息『很有可能』造成損失，依前揭財務會計準則公報規定，其損失應予認列，是原核定95（96）年度未分配盈餘短漏報稅後純益20,012,701（970,200）元，應予全數追減。．．．。」等語，有上開重核復查決定書附本院卷可憑，足見被告係於核定未分配盈餘時追認原告財務上之呆帳損失，經此一加一減認原告無短漏報稅後純益，故追減原告95及96年度未分配盈餘並撤銷罰鍰，原告訴稱被告核定未分配盈餘時認系爭利息收入非屬確定，且其收現可能性亦為零，不應認列為收入，方追減原告95、96年度未分配盈餘及撤銷罰鍰云云，容有誤解，並不可採。
(四)再按，財政部94年2月5日台財稅第00000000000號函釋，係對資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性若無法合理確定者，得適用查核準則第27條但書之規定，惟原告對其上述債務人天億公司之債權，並非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，情節不同，自不得逕予援用。是原告另主張系爭債權已不具收現之可能性，依查核準則第27條但書及上開財政部函釋之意旨，應屬特殊情形無法確知收入之收益者，而應於確知之年度以過期帳收入處理云云，亦不足採。
(五)原告雖又主張天億公司自94年11月即已停業，於95年12月31日之資產負債表亦顯示負債大於資產，其顯已無償債能力，原告已不可能收取系爭利息，被告核定系爭債權為原告96年度利息收入，顯有違實質課稅原則；被告應就原告收取該項收入之可能性負舉證之責云云。按所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件被告依嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決結果，以天億公司95年度應給付原告違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該款項截至96年底仍未受清償，核認原告96年度有應收之利息收入1,312,431元，應認被告就其課稅事實已盡其舉證責任，原告主張被告應就原告收取該項收入之可能性負舉證之責云云，顯有誤會。又公司組織之會計基礎採用權責發生制，乃所得稅法第22條第1項前段所明文規定，則稅捐機關核認已確定發生之債權為營利事業之收入，難謂違反實質課稅原則。原告執此爭執被告核定系爭債權為原告96年度利息收入，違反實質課稅原則云云，並不可採。
(六)末按營利事業所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度既有系爭利息債權發生，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，惟原告96年度營利事業所得稅結算申報，卻短漏報利息收入1,293,600元，核有漏稅額323,400元，有嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決書、營利事業所得稅結算申報書等附本院卷可稽，違章事證明確，且其漏報行為縱無故意，亦有應注意能注意，而不注意之情事，亦難謂無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。從而被告按所漏稅額處1倍罰鍰323,400元，揆諸前揭法律規定，經核亦無不合。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 涂 瓔 純