高雄高等行政法院判決
100年度訴字第247號民國100年7月12日辯論終結原 告 葉國基訴訟代理人 許佳新會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安局長訴訟代理人 黃靖宜
楊淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月7日台財訴字第09900412670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父即被繼承人葉皆得於民國92年10月3日死亡，原告於核准延期申報期限內之93年6月30日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）71,650,192元，不計入遺產總額之財產11,700,000元（人壽保險），原經被告核定遺產總額71,605,201元，不計入遺產總額之財產11,700,000元。嗣被繼承人之配偶葉吳碧桃申請更正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除，並將上開保險列入請求權分配範疇；被告基於實質課稅及公平正義原則，以被繼承人死亡時保險公司給付之金額17,884,816元核定遺產價值，調整為其他遺產，併計遺產總額課稅；另以原告除漏報被繼承人存款12,377元外，並經財政部賦稅署查獲漏報被繼承人國外股權投資50,650,500元，除歸併核定遺產總額139,554,517元，遺產淨額88,076,966元，應納稅額30,604,556元外，並按所漏稅額10,413,928元處以0.8倍之罰鍰計8,331,142元。原告不服，就遺產總額－國外投資、其他【國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）金如意養老保險及國際紐約人壽保險股份有限公司（下稱紐約人壽）五福躉繳保險】及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更；提起訴願，經訴願決定以：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘訴願駁回。」原告就駁回部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、遺產總額－國外投資部分：被告以被繼承人分別於91年3月18日及同年月28日以美金結匯900,000美元及600,000美元匯款予FIDELITY INVESTMENTSMANAGEMENT（HK）LTD以投資國外股權證券，合計1,500,000美元，依被繼承人死亡時美元匯率33.767計算遺產價值50,650,500元，由於是被繼承人生前一年半前的個人行為，繼承人等無從得知。再者，雖按稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人對稽徵程序有協力義務。但被告以「已非我國法效力所及，則該資金之用途與去向自有賴其繼承人（即原告）本協力義務予以說明。」為由，且亦未積極函查此匯款之流向，如何使繼承人等心服口服。
㈡、遺產總額－其他（國泰人壽金如意養老保險及紐約人壽五福躉繳保險）部分：
原告申報被繼承人葉皆得遺產稅，列報被繼承人生前分別於88年5月28日、89年1月1日投保國泰人壽金如意養老保險2筆，及於89年5月9日投保紐約人壽五福躉繳保險10筆，保險金額合計11,700,000元為不計入遺產總額之財產，被告依申報數核定，嗣被繼承人配偶葉吳碧桃申請更正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並將上開保險列入請求權分配範疇；被告始依94年7月11日台財稅字第09404550470號函及98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋以被繼承人死亡時保險公司給付之金額17,884,816元核定遺產價值，調整為其他遺產，併計遺產總額課稅。惟法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。被繼承人92年10月3日死亡，據國立成功大學醫學院附設醫院診斷證明書所載，被繼承人重病期間應為92年度。而投保時間分別為88、89年度，投保時並非帶重病投保，亦非短期內死，怎可臆測以投保時被繼承人年逾80，且指定滿期受益人為其子女、媳婦及孫子女為由，逕將原已核定免計入遺產稅之保險給付17,884,816元更改為計算遺產價值，顯與保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定與信賴保護原則不合，應不計入遺產總額，始為適法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分（即本稅）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、投資－國外投資部分：
1、本件原告之父葉皆得於92年10月3日死亡，其生前分別於91年3月18日及同年月28日結購美元900,000元及600,000元，合計1,500,000美元，匯予FIDELITY INVESTMENT（HK）LTD以投資國外股權證券，依繼承日美元匯率33.767計算，折合新台幣50,650,500元，原告等繼承人未列入被繼承人之遺產申報，案經財政部賦稅署查獲，通報被告據以核定被繼承人國外投資50,650,500元，先予陳明。
2、按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋在案。是稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，故納稅義務人對於其所得支配範圍之課稅要件事實，就稽徵程序有協力義務。查被繼承人於91年3月以美金結購1,500,000美元，匯款予FIDELITY INVESTMENT（HK）LTD以投資國外股權證券，有銀行外匯活期存款取款憑條、匯出匯款申請書及交易憑證可稽，又被告於99年7月13日以南區國稅法一字第0990076406號函請原告提示截至繼承日（92年10月3日）之投資細項標的及其淨值之具體資料，迄未提示，是系爭投資款既經財政部賦稅署查得被繼承人生前匯往美國，並有相關資料附卷可稽，則被告已盡舉證責任。又系爭投資款嗣後再為如何之處分行為，已非我國法效力所及，則該資金之用途與去向自有賴其繼承人（即原告）本協力義務予以說明。原告為本件繼承人，向系爭匯出款之受款國外公司提供被繼承人投資資料，並非原告所不得支配範圍，其可以提供而不提供，顯未盡協力義務；況系爭國外投資金額高達新臺幣數千萬元，原告等繼承人於知悉系爭投資款後，竟未積極究明該投資款之投資標的及其嗣後變動情形，亦顯違常情。是原告既未能提示其已向相關機構查詢之證據，證明其已盡協力義務，且無任何事證可證明該資金於被繼承人死亡時已滅失，則被告核認被繼承人死亡時仍遺有系爭國外投資之財產，依繼承日美元匯率33.767計算，核定被繼承人國外投資50,650,500元，併入被繼承人遺產總額課稅，並無不合。
㈡、其他遺產－國泰人壽金如意養老保險及紐約人壽五福躉繳保險：
1、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，始符租稅公平之原則，此亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定之立法意旨。
2、次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
3、被繼承人生前於88年5月28日，以其本人為要保人及被保險人，投保國泰人壽金如意養老保險1筆，並指定受益人為原告、繼承人葉國財及葉國振、孫葉俊良、葉冠麟及葉家瑞等6人；又於89年1月1日投保國泰人壽金如意養老保險1筆，並指定受益人為繼承人劉葉美惠、長媳林麗珠、次媳莊玉珠及三媳紀孋容等4人，以上2筆於被繼承人死亡時保險公司應給付金額合計7,861,466元；被繼承人另於89年5月9日投保紐約人壽五福躉繳保險10筆，受益人為繼承人劉葉美惠、孫葉瀚鴻、葉昱清、葉品毅、葉珀秀、葉俊良、葉冠麟、葉家瑞、劉凱運及劉惠文等10人，以上10筆於被繼承人死亡時保險公司應給付金額合計10,023,350元，有國泰人壽93年8月26日國壽字第93080323號函及紐約人壽97年7月14日紐服務處字第9707011號函附案可稽。
4、經查被繼承人於84年12月12、13日至國立成功大學醫學院附設醫院接受健檢，檢查結果罹有輕度慢性腎臟病、輕度阻塞性換氣障礙、十二指腸發炎、萎縮性胃炎等疾病，有國立成功大學醫學院附設醫院99年8月16日成附醫醫事字第0990015757號函附診療摘錄表附卷可稽，是被繼承人自84年底健康情形已有不佳，又被繼承人於88、89年投保系爭保險時，並未於要保書揭露前述病史，有刻意隱瞞病情以規避遺產稅之意圖。次查，本件被繼承人所購買之保單，國泰人壽金如意養老保險2筆係屬6年期繳納之儲蓄壽險，而紐約人壽五福躉繳保險10筆，依要保書及保險費繳納明細所載，係屬躉繳年金保單，其保險性質，雖以被繼承人之危險事故為保險事由，惟其所給付保險金額，以被繼承人所繳納之高額保費為主，形式上雖具人壽保險之外觀，惟無涉互助及風險分擔之保險精神，與一般保險以長期（如20年期間）繳費方式及較少保費，於被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，受益人（或繼承人）可獲取較多保險金額，以保障其因失去經濟來源使生活陷入困境之情形不同。況被繼承人於生前尚投資鉅額國外股權證券並於死亡前半年內贈與4千餘萬現金予配偶，有遺產稅核定通知書可稽，並無繼承人因其身故而生活陷入困境之需要。上述12筆保險係被繼承人已年逾80（8年生）時所投保，其指定滿期受益人亦為其子女、媳婦及孫子女，依其投保動機及保單性質研判，有蓄意規劃投保人身壽險，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅，達到移轉財產之目的，核與保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，況本件系爭保險滿期受益人為其子女、媳婦及孫子女，實際上經濟利益之享受者業由繼承人擴張至繼承人之直系血親卑親屬，被告基於實質課稅及公平正義原則，將被繼承人所遺系爭保險所產生之實質經濟利益，即被繼承人死亡時保險公司應給付金額合計17,884,816元（7,861,466元＋10,023,350元）核認為遺產，尚無不合。
5、至財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號及98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋，係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法規定之執行所為闡明法規之原意，與母法規定之意旨相符。參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」上開財政部函釋應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，要與法律不溯及既往原則無涉，原告所訴核不足採
6、另原告所訴信賴保護原則之適用乙節，依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「．．．所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」另參酌最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」是稽徵機關依法規原意，對原本應課稅而未課稅之事實，自得於核課期間內，對納稅義務人違反稅法上誠實申報繳納稅款義務或漏未核課之事實而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，以符租稅法定主義之規定，又依行政程序法第8條規定，「行政行為應保護人民正當合理之信賴」，本件事實為不符合稅法立法意旨之租稅規避行為，縱有信賴，其信賴亦不值得保護，鈞院97年度訴字第8號判決亦持相同見解，是本件無信賴保護原則之適用，被告基於實質課稅及公平正義原則，於核課期間內將系爭保險給付金額17,884,816元，調整為其他遺產，併計遺產總額課稅，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、財政部賦稅署稽核報告節略、原告97年4月27日說明書及談話記錄、國泰人壽及紐約人壽要保書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷及訴願卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。兩造所爭執者厥為被告將被繼承人葉皆得生前投資國外股權證券50,650,500元，與投保國泰人壽金如意養老保險及紐約人壽五福躉繳保險之保險理賠金計17,884,816元，併入遺產總額課稅是否適法？茲分述如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。」及「左列各款不計入遺產總額：．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第16條第9款及保險法第112條所明定。
㈡、有關國外投資部分：
1、按「．．．於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。可知，稅捐機關固就租稅之課稅要件負有舉證責任，然有關稅捐減免事由，因多發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人負有協力義務，即有提出能證明存在有稅捐減免情事之證據資料供行政機關參核之義務。
2、查本件被繼承人葉皆得生前分別於91年3月18日及同年月28日結購900,000美元及600,000美元，合計1,500,000美元，匯往美國FIDELITY INVESTMENTS MANAGEMENT（HK）LTD投資國外股權證券等情，有銀行外匯活期存款取款憑條、匯出匯款申請書及交易憑證等資料影本附原處分卷可稽，原告亦不否認確有該筆匯款之情事，系爭投資款既經稽徵機關查明於被繼承人葉皆得死亡前1年半匯往美國，嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及，則該投資款之用途與去向自有賴其繼承人本協力義務予以說明，又被告於99年7月13日以南區國稅法一字第0990076406號函請原告提示截至繼承日（92年10月3日）之投資細項標的及其淨值之具體資料，惟原告並未提供，亦有上開函文附於原處分卷可憑，原告既未能提供相關資料說明系爭投資款之嗣後變動情形，亦無法證明上開投資款於被繼承人死亡時已滅失，則被告依查得資料及事實，核認被繼承人葉皆得死亡時仍遺有系爭國外投資之財產，依繼承日美元匯率33.767計算，折合新台幣50,650,500元，核定被繼承人國外投資50,650,500元，併入被繼承人遺產總額課稅，揆諸前揭規定及說明，即無不合。
㈢、有關國泰人壽金如意養老保險及紐約人壽五福躉繳保險部分：
1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神，且現行稅捐稽徵法第12條之1第1項亦已明文規定實質課稅原則。又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。
2、經查，本件被繼承人葉皆得於88年5月28日及89年1月1日，以其本人為要保人及被保險人，並指定原告、其子葉國財、葉國振、其孫葉俊良、葉冠麟、葉家瑞等6人，及其女劉葉美惠、長媳林麗珠、次媳莊玉珠、三媳紀孋容等4人為滿期及身故受益人，投保國泰人壽金如意養老保險2筆，保險費分6期繳納，每期繳納保費923,900元及646,730元，迄被繼承人死亡時，已繳5期及4期。另於89年5月9日以其本人為要保人及被保險人，並指定其女劉葉美惠、其孫葉瀚鴻、葉昱清、葉品毅、葉珀秀、葉俊良、葉冠麟、葉家瑞、劉凱運及劉惠文等10人為身故受益人，投保紐約人壽五福躉繳保險10筆，保險費給付方式採一次躉繳，總計躉繳10,950,000元之保費。而於被繼承人死亡後，經國泰人壽及紐約人壽依上述保險契約約定給付受益人7,861,466元及10,023,350元等情，有上述國泰人壽及紐約人壽要保書、保險金理賠給付通知書、國泰人壽93年8月26日國壽字第93080323號函及紐約人壽97年7月14日紐服務處字第9707011號函附於原處分卷可憑，堪信為真實。
3、次查，本件被繼承人葉皆得所購買之國泰人壽金如意養老保險2筆，係屬6年期繳納之儲蓄壽險，而紐約人壽五福躉繳保險10筆，係屬躉繳年金保險，上述12筆保險均以其子女、媳婦及孫子女為受益人，而被繼承人葉皆得係於8年00月00日出生，投保時年齡已高達80歲；另其於84年12月12、13日至國立成功大學醫學院附設醫院接受健康檢查，檢查結果罹有輕度慢性腎臟病、良性攝護腺肥大及鈣化、輕度阻塞性換氣障礙、十二指腸發炎、萎縮性胃炎、頸椎及腰椎退化變化等疾病，有國立成功大學醫學院附設醫院99年8月16日成附醫醫事字第0990015757號函附診療摘錄表附於原處分卷可稽。
按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，藉保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅賦。本件被繼承人生前88年及89年投保系爭保險時，已高齡80歲，且身體狀況不佳，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性，且按其投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約，顯係以投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益；又本件要保人即被繼承人死亡時，繼承人申報之現金存款遠低於系爭保險費，有被告遺產稅核定通知書影本附原處分卷可稽，此少留現金而多付保險費之理財方式，實非一般已達高齡且存有疾病之人，為對自己有所保障者所會為之，足見被繼承人投保上述保險，無非係藉躉繳或分期繳納保險費方式，將高額現金轉為保險給付，並藉由指定其子女、媳婦及孫子女為保險契約受益人之方式，由其子女、媳婦及孫子女於其死亡後，取得保險給付，而達將此實質為被繼承人之遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，要屬租稅規避甚明。況被保險人葉皆得死亡時，受益人領取之身故保險金分別計7,861,466元及10,023,350元，核與被繼承人躉繳或分期繳納之保費相當，實與保險分散風險消化損失之特性不符。是系爭保險已失其經濟實質之相當性，綜合被繼承人投保之時程、金額、年齡及身心狀況等判斷結果，足以顯示系爭保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次或分期給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符，該保險顯然違反保險之精神，亦與首揭保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨顯有不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。從而，被告基於實質課稅原則，將受益人所取得之保險理賠金計17,884,816元核定為其他遺產，併入遺產額課稅，於法並無違誤。
4、原告雖主張被告原已核定系爭保險給付免計入遺產課稅，嗣後又改核定計入遺產價值，並無發現新事實，被告予以核計課稅即有不合，且違反信賴保護原則云云。惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第117條、第8條定有明文。又故信賴保護原則之適用，通常需具備：（1）信賴基礎：國家行為。（2）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（3）信賴值得保護：亦即無行政程序法第119條所規定之情形。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。再以「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。」最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。故稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院99年度判字第84號判決意旨參照）。本件系爭保險部分，乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，則被告對原核定系爭保險給付免計入遺產課稅之處分，即有不合，被告於事後發現原核定處分違法，爰依職權予以撤銷，將之計入遺產稅課徵，並無違不利益變更禁止原則，且屬依法有據；又原告縱有信賴被告之原免計入遺產稅課徵之行政處分，其既為有計畫之租稅規避行為，揆諸前開規定及說明，其信賴亦不值得保護，是原告前揭主張，並不可採。
㈣、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告核定原告之被繼承人葉皆得死亡時遺有國外投資50,650,500元，及將國泰人壽及紐約人壽理賠之保險金計17,884,816元，核定為被繼承人葉皆得死亡時之其他遺產，併入遺產總額課稅，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 26 日
書記官 江 如 青